I SA/Sz 1038/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]z dnia [...]r. określającą Spółce Cywilnej "D" P M, W S z siedzibą w M (obecnie Spółka Cywilna "D" P M, M W z siedzibą w D przy ul. C, dalej zwana "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach od [...][...] r. w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie przestrzegania w okresie od [...]r. warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, olejów napędowych używanych do celów żeglugi.

W trakcie kontroli organ kontroli stwierdził, że spółka "D" w ww. okresie dokonywała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostek pływających w łącznej ilości [...]litrów, w tym w miesiącu [...]r. [...]litry. Przedmiotem transakcji był olej napędowy, specjalnie barwiony i oznaczony, zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi.

Ustalono też, że kontrolowana Spółka w [...][...] r.:

- była armatorem jednostek pływających "D" i "K",

- zakupiła łącznie [...] litry oleju napędowego oznaczonego i zabarwionego na niebiesko (o kodzie CN 27101945) zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie do napędu jednostek pływających "D" i "K" do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie,

- nie poinformowała w sposób pisemny Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy,

- w okresie od [...]r. nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej zwana "u.p.a." - którą przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego dopiero w dniu 25 lutego 2010 r. celem jej oplombowania, opisania i podpisania.

Organ kontroli ustalił także, na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Morski Kapitanat Portu w D o terminach wejść i wyjść z portu ww. jednostek pływających, zapisów prowadzonych ewidencji, dokumentacji księgowej i towarzyszących jej dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży towarów i usług, a także wyjaśnień Spółki dotyczących norm zużycia paliwa przez ww. jednostki pływające oraz pojemności zbiorników paliwa, że Spółka wykorzystała w miesiącu [...]r. zakupione paliwo żeglugowe w działalności w zakresie usług obejmujących rekreacyjne rejsy wędkarskie.

Postanowieniem z [...]r. nr [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, w trakcie którego organ celny ustalił, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła inną ewidencję niż ta, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., tj. "Ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych z akcyzy (rok 2009) prowadzoną dla jednostki pływającej D"' oraz "Ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych z akcyzy (rok 2009) prowadzoną dla jednostki pływającej K". Nie zostały one - wbrew wymogom stosownych przepisów prawa - przedłożone Naczelnikowi Urzędu Celnego, celem ich oplombowania, opisania i podpisania przed rozpoczęciem prowadzenia a ponadto nie były one również prowadzone w sposób rzetelny. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Celnego, Spółka w ewidencji: "Ewidencja nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych z akcyzy (rok 2009) prowadzona dla jednostki pływającej D" w kolumnie "Data i nr dokumentu dostawy wyrobów zwolnionych", w przypadku wszystkich dostaw nie wpisała dat dostawy wyrobów zwolnionych a jedynie numery dokumentów dostawy. Stwierdzono także, iż w przedmiotowej ewidencji w kolumnie "Data zużycia wyrobów zwolnionych" jako datę zużycia paliwa dostarczonego do jednostki "D" Spółka wskazała datę zużycia danej partii wyrobów zwolnionych tożsamą z datą dokonania kolejnego tankowania. Dalej stwierdzono, iż w kolumnie "Opis wyrobu zwolnionego i jego kod CN" kontrolowana Spółka nie wskazała opisu wyrobu a jedynie jego kod CN.

Kontrolujący ustalili ponadto, że w kolumnie "Łączna ilość wyrobów zwolnionych wg kodów CN, obliczona od początku założenia ewidencji lub roku kalendarzowego", Spółka wpisywała ilość oleju żeglugowego obliczoną narastająco od dnia [...]r., lecz bez podziału według kodów CN.

W ewidencji: "Ewidencja nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych z akcyzy (rok 2009) prowadzona dla jednostki pływającej K", Spółka w kolumnie "Data i nr dokumentu dostawy wyrobów zwolnionych", w przypadku wszystkich dostaw nie wpisała dat dostawy wyrobów zwolnionych a jedynie numery dokumentów dostawy. Natomiast w kolumnie "Data zużycia wyrobów zwolnionych", jako datę zużycia paliwa dostarczonego do jednostki K" Spółka wskazała datę zużycia danej partii wyrobów zwolnionych tożsamą z datą dokonania kolejnego tankowania. Dalej stwierdzono, że w kolumnie "Opis wyrobu zwolnionego i jego kod CN" Spółka nie wskazała opisu wyrobu, a jedynie jego kod CN.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...]r. nr [...], w której stwierdzono nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów § 7, a także § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251, ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r." - a tym samym niespełnienie warunku, zawartego w art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 w zw. z brzmieniem art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uprawniającego do zwolnienia od akcyzy 1.974 litrów oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi, zakupionego w miesiącu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nabycie przez Spółkę a następnie zużycie w [...]r. w prowadzonej działalności zwolnionego od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) bez realizacji podstawowych warunków uprawniających do zwolnienia oznacza, że Spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się podatnikiem tego podatku zobowiązanym do złożenia deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku. W konsekwencji organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwana: "O.p." - przez błędne uzasadnienie prawne polegające na przytoczeniu jako podstawy prawnej decyzji, przepisów prawa podatkowego, które do ustalonego stanu faktycznego i prawnego nie miały zastosowania;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 3 u.p.a., przez błędne ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, niezgodne "z duchem i literą prawa".

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika dalej, iż organ odwoławczy ustalił, że pismem z [...]r. Spółka poinformowała organ I instancji o zmianie siedziby z: D, ul. R (aktualnej w chwili wszczęcia postępowania podatkowego) na adres: M, dlatego decyzja z dnia [...]r. wydana została na nowy adres. Organ odwoławczy wskazał także, że w trakcie postępowania odwoławczego, pismem z [...]r. Spółka poinformowała o kolejnej zmianie swojej siedziby na adres: D, ul. C. Jednocześnie strona powiadomiła o zmianie składu osobowego Spółki, której obecnymi wspólnikami są: M W i P M. Dodatkowo Spółka wskazała, że W S wystąpił z dniem [...]r. ze Spółki Cywilnej "D".

Następnie, rozpatrując sprawę ponownie na skutek powyższego odwołania, Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na wstępie zasady procesowe określające zakres jego kompetencji, a w dalszej części także na regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika akcyzy, powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, klasyfikowania wyrobów akcyzowych, podstawy opodatkowania, stawki akcyzy na oleje napędowe (art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 u.p.a. oraz rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej).

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że z ustaleń w zakresie stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadząc działalność m.in. w zakresie żeglugi przybrzeżnej i świadczenia usług wędkowania z wykorzystaniem posiadanych jednostek pływających, będąc zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, posiadając jednostki pływające, dokonywała od uprawnionego podmiotu zakupów oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi, sklasyfikowanego do kodu CN 27101945 w ilości [...]litry w temp. 15 oC, korzystając z przywileju zwolnienia od akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wskazał także, że ustalono, iż dopiero w dniu 25 lutego 2010 r. Spółka przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego ewidencje: "Ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych z akcyzy (rok 2009) prowadzoną dla jednostki pływającej D" oraz "Ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych z akcyzy (rok 2009) prowadzoną dla jednostki pływającej K", czym uchybiła obowiązkowi ich założenia przed wykonaniem pierwszej czynności rodzącej obowiązek podatkowy, a więc przed [...]r. (data nabycia pierwszej partii paliwa z przeznaczeniem do celów żeglugi). Brak zatem zgodnie z prawem założonej ewidencji skutkować musiał uznaniem, że jakakolwiek inna ewidencja nie jest tą, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. Skoro zatem ewidencje przedłożono Naczelnikowi Urzędu Celnego dopiero 25 lutego 2010 r., to znaczy, że ani [...] r., ani w dniach następnych, aż do 25 lutego 2010 r. nie były one prowadzone.

W tym kontekście organ odwoławczy wskazał na treść art. 32 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ II instancji przypomniał także, że podatnik dokonujący nabycia paliwa do celów żeglugi skorzysta ze zwolnienia podatkowego

o ile będzie to paliwo zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) oraz po spełnieniu warunków wynikających z ust. 5-13 artykułu 32 ustawy oraz warunków zawartych w wydanym na mocy delegacji z art. 38 ust. 1 u.p.a. rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 r. W odniesieniu do powyższych regulacji organ wskazał na możliwe formy prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, omówił warunki, jakim powinny odpowiadać te ewidencje, a więc m.in. dane, jakie powinny zawierać oraz sposób ich prowadzenia (dokonywania wpisów).

Wyjaśnił także, że przepisy dotyczące omawianego zwolnienia podatkowego, stanowiącego przywilej i odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania,

w tym nakładające na podmiot obowiązki związane z realizacją zwolnienia od akcyzy, należy interpretować w sposób ścisły a nie rozszerzający. Niespełnienie któregokolwiek warunku dla zastosowania zwolnienia (które muszą być spełnione łącznie), zdaniem organu odwoławczego rodzi skutek w postaci opodatkowania wyrobu właściwą dla niego stawką podatkową. Nieistotne zatem w okolicznościach faktycznych sprawy było więc to, że Spółka założyła ewidencje i je prowadziła, skoro ewidencji tych uprzednio, tj. przed dokonaniem pierwszego wpisu nie przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego do oplombowania, opisania i podpisania. Dokonanie przez Spółkę zużycia w lipcu 2009 r. – 1.974 litry oleju napędowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie dla celów żeglugi, wobec nieprowadzenia ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy w sposób określony przepisami prawa skutkowało naruszeniem jednego z warunków zwolnienia z akcyzy, ustanowionych dla paliwa przeznaczonego do celów żeglugi, co w konsekwencji doprowadziło do powstania obowiązku zapłaty kwoty akcyzy należnej od tego paliwa.

W świetle powyższych rozważań, organ odwoławczy potwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przez Podatnika warunki uprawniające do korzystania z przywileju wynikającego z instytucji zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie (w tym wypadku oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi), o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w sytuacji gdy nie wypełniono warunku wskazanego w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., a zatem Spółka nabyła wyrób akcyzowy z niezapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), co skutkowało powstaniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. W konsekwencji, stosownie do art. 21 § 3 O.p., przyjmując za podstawę opodatkowania olej napędowy w ilości [...]litry, organ odwoławczy wyliczył wartość podatku akcyzowego na kwotę [...]zł (według stawki 1.822 zł/1.000 l), stwierdzając, że kwota ta odpowiada kwocie podatku określonego przez organ I instancji.

W zakresie podniesionego w odwołaniu argumentu, że ustalony w sprawie stan faktyczny, czyli wykorzystanie zakupionego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych zgodnie z przeznaczeniem stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że paliwo wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem jest zwolnione z akcyzy, organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał także zarzut odwołania, że w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., bowiem zdaniem Spółki nie stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie naruszyła warunków zwolnienia od akcyzy, o których mowa w art. 32 u.p.a., a w sprawie zastosowanie winien mieć art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.a. Według organu, w stanie faktycznym sprawy należało zastosować ar. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaistniała bowiem czynność polegająca na nabyciu wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a więc z niezapłaconą akcyzą, który to wyrób nie mógł u nabywcy (podmiotu zużywającego) korzystać z preferencji podatkowej, gdyż strona poprzez nieprowadzenie stosownej, określonej przepisami prawa ewidencji, nie dopełniła jednego z warunków dla zastosowania tej preferencji (zwolnienia). W momencie kiedy Spółka nabywała paliwo do celów żeglugi, a więc zwolnione od akcyzy, de facto nie spełniła ustawowego warunku dla zastosowania tego zwolnienia. Tym samym Spółka stała się podatnikiem akcyzy z tytułu wykonywania czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. Natomiast organy podatkowe nie mogły zastosować w niniejszej sprawie przepisu art. 8 ust. 2 pkt. 1 lit. a, gdyż przepis ten nie odnosił się do nabycia wyrobu lecz jego zużycia i to zużycia wyrobu nie zwolnionego od akcyzy lecz obciążonego określoną stawką akcyzy.

Końcowo, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie dopatrzył się naruszeń procedury administracyjnej, żadna okoliczność nie została pominięta, bądź zinterpretowana na niekorzyść strony, a organ podatkowy zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego dogłębnej oceny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, zarzucając jej wadliwość i naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 22 lipca 2010 r. Skarżąca w uzasadnieniu skargi, analogicznie jak w odwołaniu, argumentowała, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż nabyła wyrób zwolniony od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie z zachowaniem warunków zwolnienia, co wynika z ustaleń kontroli. Poza tym użycie wyrobu było zgodne z przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, utrata zwolnienia byłaby możliwa gdyby w trakcie kontroli stwierdzono, że Skarżąca nabyła lub posiadała wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości lub gdy po jego nabyciu użyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek podatkowy powstałby wówczas na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.a. z chwilą niedopełnienia warunków zwolnienia. Spółka wskazała, że nabyła wyrób zwolniony od akcyzy, a nie – jak jej się zarzuca – że nabyła wyrób od którego podatek nie został zapłacony. Według niej, skoro organ odwoławczy uznał, że obowiązek podatkowy powstał wskutek naruszenia art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., wobec braku u zużywającego odpowiadającej prawu ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, to powołana podstawa prawna tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie przystaje do zaistniałego stanu faktycznego.

W ocenie Skarżącej, prowadziła ona ewidencje - nawet jeśli były wadliwe i nie zostały przedstawione naczelnikowi urzędu celnego celem ich opisania, zszycia - spełniając warunki określone w art. 32 ust. 5–13 ustawy.

Zdaniem Spółki, dopiero po zmianie przepisów ustawy w 2010 r.

i uzupełnieniu przedmiotu opodatkowania o sytuację "użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem jeżeli nastąpiło to bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy" w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., istnieje podstawa do wymiaru podatku, gdy prowadzona ewidencja nie została przedstawiona organowi celnemu w odpowiednim czasie. Ponadto, Spółka nie zgodziła się z zarzutem nierzetelnego prowadzenia ewidencji i jej braku z uwagi na jej nieprzedstawienie

w odpowiednim czasie organowi celnemu, pomimo jej okazania podczas kontroli, wskazując na pominięcie przez organy podatkowe faktu, że nabyte jako zwolnione paliwo zużyte zostało zgodnie z jego przeznaczeniem na cele połowowe, co również stwierdzono podczas kontroli.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: "P.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, skargę należało uwzględnić, gdyż decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, naruszają prawo materialne w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Stan faktyczny jest bezsporny, skarżąca Spółka nabyła olej napędowy zwolniony z akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi i zużyła go do napędu jednostek pływających "D" i "K" do celów żeglugi, prowadziła ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów zwolnionych z akcyzy niespełniającą wszystkich wymogów z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i rozporządzenia z 26 lutego 2009 r.

Spór w sprawie dotyczy wpływu braku ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy spełniających wszystkie wymogi z art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. i rozporządzenia z 26 lutego 2009 r., na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z zużyciem oleju żeglugowego, w działalności prowadzonej przez Skarżącą w zakresie żeglugi przybrzeżnej i świadczenia usług wędkowania z wykorzystaniem posiadanych jednostek pływających.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m.in. używane do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) oleje napędowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z dnia 31 października 2003 r. s. 51) - dalej zwana "dyrektywą Rady 2003/96/WE".

Zgodnie z powołanym przepisem, państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi.

Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, w której wyraźnie przyznaje się państwom członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków - zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 ww. dyrektywy energetycznej nakłada na państwa członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotykają zaś samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Każdy ma prawo do zwolnienia, jeżeli wykaże w sposób określony w prawie krajowym, że zachodzą okoliczności faktyczne, stanowiące przesłanki uzyskania prawa do zwolnienia (vide: wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 75/12, dostępny w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Polski ustawodawca w art. 32 u.p.a. określił, iż warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych, w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora) jest:

- posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a.);

- przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6 u.p.a.);

- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a.);

- pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 u.p.a.);

- ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy(art. 32 ust. 8 u.p.a.);

- przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 u.p.a.).

Każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 u.p.a.).

W myśl art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, warunkiem formalnym zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest zatem m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Tym samym we wskazanym przepisie określony został zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Jest to minimum, które musi zawierać ewidencja, aby służyła udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania wyrobu akcyzowego dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia.

Ponadto, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 u.p.a. rozporządzenie z dnia 26 lutego 2009 r., uszczegóławia warunki jakim musi odpowiadać ewidencja dla skorzystania z preferencji podatkowej. Wymagania określone w tych przepisach mają charakter proceduralny; prowadzona zgodnie z nimi ewidencja ma pozwolić na skontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegać oszustwom podatkowym i nadużyciom, a więc posłużyć ma zbadaniu realizacji celów jakie zakłada dyrektywa Rady 2003/96/WE.

Sąd rozpoznając sprawę podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem z zastrzeżeniem, że mając na uwadze wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, iż zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą.

Sąd podziela pogląd organów, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Nie budzi wątpliwości Sądu także, iż w realiach rozpoznawanej sprawy prowadzenie ewidencji i dane w niej zawarte służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego, jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy). Jednakże w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, w której organy niezasadnie zakwestionowały prawo do zwolnienia z akcyzy. W przedmiotowej sprawie organy celne bowiem przyznały okoliczność faktyczną, że zakupiony przez Skarżącą olej napędowy został zużyty na cele żeglugowe, a więc w sposób objęty zwolnieniem. Innymi słowy, stwierdziły, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem – którego ustaleniu miały posłużyć dane z ewidencji. Dokonane ustalenie faktyczne w kwestii wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje. W sprawie zostało zatem wykazane, że zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne nie miały podstaw do powoływania się na jakiekolwiek nieprawidłowości i wadliwości ewidencji. Skoro, jak to organy stwierdziły, Spółka spełniła warunek materialny do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (olej zużyła do celów żeglugi), to brak ewidencji wymaganej dla celów zwolnienia z akcyzy, założonej i prowadzonej w sposób określony w art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a., czy w rozporządzeniu z 26 lutego 2009 r., sam w sobie nie prowadzi do przypisania Spółce obowiązku podatkowego w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy celne obu instancji naruszyły art. 8 ust. 2 pkt 4, a także art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, art. 32 ust. 7 i ust. 8 u.p.a., przez uznanie, iż w sytuacji niekwestionowania zużycia oleju napędowego na cele żeglugi przez skarżącą Spółkę naruszenie warunków formalnych skutkować ma utratą prawa do zwolnienia. Zaprezentowane

w zaskarżonej decyzji stanowisko nie uwzględnia bowiem celów określonych

w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W świetle powyższych rozważań, na gruncie niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy, należało zatem zgodzić się ze Skarżącą, że wykorzystanie zakupionego oleju napędowego dla potrzeb działalności związanej z żeglugą, a więc zgodnie z przeznaczeniem, stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że paliwo korzysta ze zwolnienia.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że organ odwoławczy, stosownie do poczynionych ustaleń w kwestii zmian personalnych w Spółce cywilnej "D" (o których Spółka poinformowała pismem z dnia [...] r.), prawidłowo uczynił adresatem zaskarżonej decyzji podmiot o nazwie "D" Spółka Cywilna M P, W M, uwzględniając wystąpienie ze spółki W S. Zmiana powyższa pozostała bez wpływu na podmiotowość prawnopodatkową Skarżącej w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 13 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest (...) spółka cywilna jako jednostka organizacyjna uczestniczących w niej wspólników, a nie jej wspólnicy. Konsekwencją tego jest, że stroną postępowania podatkowego, mającego za przedmiot określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, a co za tym idzie adresatem podjętych rozstrzygnięć jest sama spółka cywilna, bez względu na to, w jakim aktualnie występuje składzie personalnym. Fakt dojścia do zmian w składzie osobowym wspólników spółki cywilnej nabierałby w takim razie znaczenia prawnego dopiero wtedy, gdyby spółka ta nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania, a więc w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 O.p.

Niemniej, stwierdzone wcześniej przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny uwzględnić zaprezentowaną wyżej wykładnię analizowanych przepisów prawa materialnego.

O niewykonywaniu uchylonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 P.p.s.a.,

a o kosztach postępowania na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).