I SA/Ol 47/13

Uzasadnienie

Ostateczną decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. O. (dalej jako "podatnik", "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2005r. do czerwca 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym rozstrzygnięciem podatnik świadczył usługi budowlane oraz usługi polegające na weryfikacji kosztorysów i sprawdzaniu stanu technicznego obiektów. Podatnik nie składał deklaracji VAT-7 i nie wystawił faktur VAT dokumentujących:

- wykonanie usługi na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej A, polegającej na wykonaniu w dniu 7 grudnia 2005r. komina w budynku mieszkalnym o wartości netto 4.543,04 zł,

- wykonanie usługi na rzecz Nadleśnictwa, polegającej na zamocowaniu rynien dachowych i rur spustowych w budynku mieszkalnym i wywozie gruzu, w styczniu 2006r. o wartości brutto 10.000 zł,

- wykonanie usługi na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej B, polegającej na remoncie komina w okresie od maja do lipca 2006r. o wartości netto 2.000 zł,

- otrzymanie zaliczki w kwocie 5.000 zł w marcu 2007r oraz 17.000 zł w kwietniu 2007r. na zakup materiałów i budowę domu mieszkalnego w M.,

- wykonanie usługi na rzecz Zakładu C, polegającej na szpachlowaniu i wykańczaniu pomieszczeń na kwotę brutto 20.000 zł

- otrzymanie zaliczki w kwocie 10.000 zł w maju 2007r. od p. Z.

Nadto w fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej na rzecz Zakładu C nie wykazał usług na kwotę netto 3.841,34 zł.

Organ I instancji określił podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatnika oraz określił podatek należny z tytułu otrzymania zaliczek nie udokumentowanych fakturami VAT, w przypadku których obowiązek podatkowy powstał w okresie objętym ww. decyzją. Jednocześnie na podstawie faktur dokumentujących zakupy dokonywane przez stronę organ uwzględnił podatek naliczony do odliczenia. Wyjaśnił, że nie uwzględniono faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów użytkowanych przez stronę – VW Polo i Forda Transit, w przypadku którego strona nie przedłożyła zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego potwierdzającego, że jest to samochód ciężarowy.

W dniu 21 listopada 2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 i 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz.749), dalej jako "O.p." Podatnik wskazał jako nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi:

- wartość robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy wyliczoną na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło,

- wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]" z powództwa Nadleśnictwa o sygn. akt "[...]", mający znaczenie dla ustalenia przychodu za lata 2005 i 2006,

- pismo Wspólnoty Mieszkaniowej B z dnia 3 listopada 2006r. unieważniające umowę na wykonanie prac.

Jednocześnie podniósł, że protokół pokontrolny z dnia 22 listopada 2007r. "jest jednym wielkim fałszerstwem". Do wniosku dołączył ww. wyrok i pismo Wspólnoty Mieszkaniowej, a nadto "rejestracje" VAT w rozbiciu na dostawę towarów i usług i nabycie towarów, kwoty dokumentów zaksięgowanych, podatkową księgę przychodów i rozchodów za dany miesiąc i w ujęciu narastającym za każdy miesiąc za lata 2005- 2006 oraz pismo z dnia 9 listopada 2011r. zatytułowane "absurdy w Protokole pokontrolnym z dnia 22.11.2007r.", protokół odbioru wykonanych robót z dnia 30 stycznia 2006r. i "stan zaawansowania robót budowlanych na dzień .... 2006r. na budynku mieszkalnym w K. z dnia 26 stycznia 2006r.".

W piśmie z dnia 13 marca 2012r. podatnik wniósł o odliczenie VAT od zakupionego paliwa do samochodu, a do pisma z dnia 7 marca 2012r. dołączył dokumenty wskazujące – jego zdaniem - że należący do niego Ford Transit był samochodem ciężarowym. Zaznaczył, że samochód ten posiada ładowność ponad 500 kg, co pozwala na odliczenie VAT od paliwa do samochodu.

Po wznowieniu i przeprowadzeniu postępowania organ I instancji odmówił uchylenia opisanej decyzji ostatecznej, gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 O.p.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił niezrozumienie, że fałszowanie protokołu polega na wpisaniu treści niezgodnych z prawdą, pominięcie zmian w podatku od towarów i usług w związku ze zmianą faktury dla Nadleśnictwa w wyniku wyroku sądowego oraz traktowanie Ministra Finansów jako osoby nieznającej prawa podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" w części dotyczącej miesięcy: od sierpnia do grudnia 2005r., od kwietnia do grudnia 2006r. i od stycznia do czerwca 2007r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" w części miesięcy od stycznia do marca 2006r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że stwierdził, na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p., że decyzja z dnia "[...]" w części dotyczącej tych miesięcy zawiera wady określone w ww. przepisie i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 2006r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2006r. w innych kwotach, a także kwotę podlegającą wpłacie z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2006r.

W motywach rozstrzygnięcia organ - odnosząc się do przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 §1 pkt 1 O.p. w związku z podniesionym zarzutem sfałszowania protokołu z dnia 22 listopada 2007r. - wskazał, że podatnik nie przedłożył orzeczenia wydanego przez sąd stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Stwierdził także brak podstaw do uznania ww. protokołu kontroli za fałszywy – nie wystąpiły okoliczności, o których stanowi art. 240 §2 lub §3 O.p.. Wskazał, że protokół został sporządzony na podstawie art. 290 O.p. i zawiera elementy wymienione w §2 tego przepisu. Został on doręczony podatnikowi w dniu 22 listopada 2007r., który - pomimo prawidłowego pouczenia - nie skorzystał z przysługujących mu praw. Podkreślił, że inna, niż oczekiwana przez stronę, ocena dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, dokonana przez organ, nie może świadczyć o tym, że protokół został sfałszowany. Ponadto organ zaznaczył, że protokół z kontroli był tylko jednym z dowodów, na podstawie których wydana została ostateczna decyzja wymiarowa.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od paliwa, w związku ze stanowiskiem Ministra Finansów po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, organ wskazał na treść art. 240 §1 pkt 11, art. 241 §2 pkt 2 O.p. oraz art. 88 ust.1 pkt 3 i art. 86 ust.3 – 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że przyczyną nie uwzględnienia przy określaniu podatku naliczonego faktur VAT przedłożonych przez podatnika w trakcie kontroli, a dokumentujących nabycie paliwa do samochodu Ford Transit i VW Polo, był fakt, że podatnik nie przedłożył ani podczas kontroli, ani w toku postępowania podatkowego, zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, o którym mowa w art. 85 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku samochodu o dopuszczalnej masie całkowitej 1660 kg i dopuszczalnej ładowności 990 kg marki Ford Transit prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa przysługiwało po spełnieniu warunków określonych w ustawie, a niespełnionych przez podatnika. Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości pozostaje zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dodatkowo organ zauważył, że nawet gdyby ww. orzeczenie miało wpływ na treść decyzji wymiarowej, to zostało ono opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2009r. (Dz.Urz. UE 2009/C 44/17), więc wniosek o wznowienie postępowania musiałby zostać złożony najpóźniej do dnia 23 marca 2009r.

Organ odwoławczy przywołał również treść art. 240 §1 pkt 5 O.p. i wskazał, że przedstawione przez podatnika dokumenty dotyczące wartości robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy wyliczone na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło, nie mają znaczenia w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, gdyż nie mają one wpływu na odmienne rozstrzygnięcie.

Stwierdził, że zasadnie organ I instancji wskazał, że: pismo Wspólnoty Mieszkaniowej B z dnia 3 listopada 2006r. unieważniające umowę na wykonanie prac, protokół odbioru wykonanych robót z dnia 30 stycznia 2006r. i "stan zaawansowania robót budowlanych na dzień .... 2006r. na budynku mieszkalnym w K. z dnia 26 stycznia 2006r.", stanowią załączniki nr 10-12 do protokołu kontroli z dnia 22 listopada 2007r. Były one zatem znane organowi przed wydaniem decyzji wymiarowej i nie mogą być uznane za nowe dowody.

Odnosząc się do twierdzeń organu I instancji, że bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają przedłożone ewidencje VAT, gdyż podatek od towarów i usług określony został w decyzji na podstawie przedstawionych przez podatnika dokumentów źródłowych, wyjaśnień kontrahentów, zeznań podatnika i świadków, stwierdził, że są one prawidłowe. W ocenie organu II instancji dokumenty te nie mogą stanowić nowych dowodów. Podatnik zeznał, że wydruki podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestry nabycia i dostaw VAT za 2005r. oraz księgi i rejestry, prowadził do pierwszych zawirowań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. do grudnia 2005r., a księgi w formie dostarczonej do wniosku o wznowienie postępowania wyprowadził jesienią 2011r., po tym jak w połowie sierpnia 2011r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zaprzeczył, że nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT w okresie objętym decyzją ostateczną. Z powyższego organ wywiódł, że przedłożone ewidencje i rejestry VAT nie istniały w dniu wydania decyzji i zostały stworzone przez podatnika na potrzeby niniejszego postępowania.

W kwestii wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" (prawomocny od 13 marca 2008r.), organ powołując treść art. 365 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 43, poz.269 ze zm.) dalej jako "K.c.", stwierdził, że spełnia on przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 O.p. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Nadleśnictwo zawarło w dniu 4 października 2005r. z podatnikiem umowę o roboty budowlane, na podstawie której strona zobowiązała się do wykonania remontu budynku mieszkalnego w K. Termin rozpoczęcia robót ustalono na 10 października 2005r., a zakończenia na 30 listopada 2005r.. Wynagrodzenie ryczałtowe ustalono na kwotę 98.614,93 zł brutto. W dniu 5 stycznia 2006r. zleceniodawca dokonał przelewu na konto zleceniobiorcy kwoty 40.183,44 zł, a w dniu 16 lutego 2006r. – kwoty 24.168,09 zł. Pismem z dnia 19 czerwca 2006r. zleceniodawca poinformował stronę o odstąpieniu od umowy w części przez niego niewykonanej i wezwał do zapłaty kary umownej. Sąd ustalił, że wartość robót wykonanych przez podatnika wynosi 66.643,14 zł (61.630,12 zł – wartość robót wykonanych na podstawie umowy i 5.013,02 zł – wartość robót dodatkowych) i, że podatnik nie jest zobowiązany do zwrotu wypłaconego mu wynagrodzenia – wypłacono mu bowiem kwotę 64.351,12 zł, a wartość wykonanych prac wyniosła 66.643,14 zł. Ustalenia zawarte w ww. wyroku organ uznał za wiążące dla organów podatkowych.

Z decyzji ostatecznej z dnia "[...]" wynika, że podatnik wystawił faktury dokumentujące remont ww. budynku mieszkalnego: z "[...]" (kwota netto 37.554,62 zł, VAT 2.628,82 zł) – ujęta przez organ I instancji w rozliczeniu za styczeń 2006r. oraz z "[...]" (kwota netto 22.587 zł, VAT 1.581,09 zł) – ujęta w rozliczeniu za luty 2006r. Fakt wykonania robót nie został w wyroku zakwestionowany, ale sąd zmienił sposób rozliczenia wykonanych prac – wskazał, że wartość robót wykonanych na podstawie umowy wynosi 61.630,12 zł. Różnica między fakturami, a ustaleniami zawartymi w ww. wyroku wynosi zatem 2.721,41 zł.

Z pisma podatnika z dnia 10 sierpnia 2012r. wynika, że nie dokonał korekt opisanych powyżej faktur. Zmiany faktur w wyniku ww. wyroku uwzględnił w wydrukach księgowych dostarczonych do organu wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Również Nadleśnictwo wskazało, że nie otrzymało żadnych faktur korygujących do opisanych faktur. W przedłożonej wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, ewidencji dostaw VAT za grudzień 2005r. podatnik wskazał fakturę z dnia "[...]" podając kwotę 30.774,80 zł (w tym VAT 2.013,31 zł), która jest zgodna z opinią biegłego powołanego przez sąd.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wystawił fakturę z dnia "[...]" na rzecz Nadleśnictwa, w której wykazał kwotę netto 37.554,62 zł, VAT 2.628,82 zł. Faktura ta została ujęta w rozliczeniu za styczeń 2006r. Z opinii biegłego wynika zaś, że kwota wartości netto i VAT jest niższa od wykazanej na ww. fakturze. Zgodnie zatem z art.108 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku należnego w wysokości 615,51 zł (2.628,82 zł – 2.013,31 zł) jest kwotą do zapłaty.

W ewidencji VAT za luty 2006r. przedłożonej wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatnik wskazał fakturę z "[...]" o wartości brutto 24.168,09 zł (w tym VAT 1.581,09 zł) oraz wyrok Sądu Rejonowego i wskazał wartość brutto 11.700,15 zł (w tym VAT 785,43 zł). Wartość robót wycenionych przez biegłego wyniosła zaś 28.836,63 zł. W fakturze z dnia "[...]" wystawionej przez podatnika na rzecz Nadleśnictwa wykazana została natomiast kwota netto 22.587 zł (plus VAT 1.581,09 zł). Faktura ta została ujęta w rozliczeniu za luty 2006r. Z wyroku sądu wynika, że wartość robót należycie wykonanych przez podatnika wynosiła 28.836,63 zł. Podatnik nie wystawił więc faktury dokumentującej całość wykonanych prac. Kwota 6.249,63 zł podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % (VAT wynosi 437,47 zł) i powinna być ujęta w rozliczeniu za luty 2006r.

Nadto w decyzji wymiarowej wskazano, że podatnik nie wystawił faktury VAT dokumentującej dokonanie usługi na rzecz Nadleśnictwa, polegającej na zamocowaniu rynien dachowych i rur spustowych w budynku mieszkalnym oraz wywozie gruzu, które zostały wykonane w styczniu 2006r. o wartości 10.000 zł brutto (wartość szacunkowa podana przez podatnika). Organ wskazał zatem, że obowiązek podatkowy powstał w lutym 2006r. Z opisanego wyroku wynika jednak, że wartość robót dodatkowych wynosi netto 4.685,07 zł, brutto 5.013,02 zł.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2006r. Organ zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 §6 pkt 1 O.p. Dodatkowo wskazał, że zastosowano skuteczne środki egzekucyjne - 2 marca 2009r. i 12 października 2011r., o których podatnik został powiadomiony.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że organ z góry przyjął tezę, że jego argumenty, pomimo ich racjonalności opartej na zgromadzonym materiale dowodowym, muszą być odrzucone. Świadczy o tym:

- analiza wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", która jest wewnętrznie niespójna,

- analiza uzasadniająca nieodliczenie VAT od paliwa do samochodu Ford Transit, podczas gdy prawo jest w tej sprawie proste i przeciwne do twierdzeń organu, co ujął Sąd Okręgowy w uzasadnieniu wyroku z dnia "[...]", sygn. akt "[...]",

- nierozróżnienie, niezrozumienie, że fałszywe dowody na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są czymś innym niż sfałszowany protokół, w którym zawarto te fałszywe dowody,

- przedział czasowy jaki upłynął od złożenia odwołania do wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 240 O.p. możliwość wznowienia postępowania.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, że wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002r. o sygn. akt OPS 11/02, publ. Prok. i Pr. 2003/2/46).

Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego sąd w składzie orzekającym, stanowisko organu uznał za prawidłowe.

W rozpoznanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek podatnika, w którym jako podstawę wznowienia wskazano m. in. art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącego doszło bowiem do sfałszowania protokołu z kontroli podatkowej z dnia 22 lipca 2007r., przy czym organy nie rozróżniają, że fałszywy dowód to nie sfałszowany protokół, ale fałszywe treści w nim zawarte. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że ww. protokół został sporządzony zgodnie z art. 290 O.p. i doręczony skarżącemu, który pomimo prawidłowego pouczenia nie skorzystał z prawa do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Podnoszone na obecnym etapie postępowania zarzuty przeciwko ustaleniom poczynionym w protokole, a w zasadzie polemika z tymi ustaleniami, mogły być rozpatrywane przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją. Inna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów opisanych w protokole z kontroli dokonana przez organ i inna ich ocena przez skarżącego, nie świadczy o tym, że protokół został sfałszowany. Samo twierdzenie skarżącego, że protokół z kontroli jest sfałszowany, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Fałsz dowodu, co do zasady, powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być wyrok sądu skazujący np. świadka za fałszywe zeznania, biegłego za fałszywą opinię, każdą osobę za podrobienie, czy też przerobienie dokumentu, w celu użycia go za autentyczny, funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki – po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach, a po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego (art.240 § 2 O.p.).

Jak już powyżej wskazano, w rozpoznanej sprawie, strona nie przedstawiła orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie protokołu z kontroli, a jedynie kwestionuje prawidłowość ustaleń zawartych w tym protokole, zarzucając że treści w nim zawarte stanowią fałszywe dowody. Powyższe nie wyczerpuje zaś przesłanki z art.240 § 1 pkt 1 O.p. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

W toku postępowania wznowieniowego skarżący podniósł także, że samochód marki Ford Transit (nr rej. "[...]") był samochodem ciężarowym, co pozwala na odliczeniem VAT od paliwa do tego samochodu. Powołał przy tym stanowisko Ministra Finansów po wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora.

Zgodnie z art.240 § 1 pkt 11 O.p. postępowanie wznawia się, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie do treści art.241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowanie z ww. przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 21 lutego 2009r. (Dz.Urz. UE 2009/C 44/17), odnosił się do sytuacji, gdy wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przed tym dniem przepisami o podatku od towarów i usług. Przy określaniu podatku naliczonego organ I instancji, w decyzji ostatecznej z dnia "[...]", na podstawie art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uwzględnił faktur VAT przedłożonych przez skarżącego, a dokumentujących nabycie paliwa do samochodu Ford Transit, gdyż skarżący nie przedłożył zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, o którym mowa w art.86 ust.5 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, o których mowa w ust.4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wobec nie spełnienia warunków określonych w ustawie, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa. Zaznaczyć przy tym należy, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej organ badał, czy opisany samochód Ford Transit spełnia warunki umożliwiające odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa, jednak podatnik stosownych dokumentów nie przedłożył. Również dokumenty przedstawione w toku postępowania wznowieniowego (protokół zdawczo – odbiorczy z adnotacją o rejestracji samochodu, polisa potwierdzająca zawarcie umowy ubezpieczenia samochodu, strona z prospektu samochodu z danymi technicznymi, zdjęcia samochodu wykonane 16 marca 2011r., rejestry VAT za I półrocze 2007r. i wydruk ze strony internetowej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 13 lutego 2009r. w sprawie odliczenia VAT od paliwa od samochodu po wyroku ETS) nie spełniają warunków wymienionych w art.86 ust.5 ustawy od podatku od towarów i usług.

Na marginesie zaznaczyć należy, jak słusznie wskazał organ, że mając na względzie datę opublikowania sentencji wyroku w sprawie C-414/05, wniosek o wznowienie postępowania musiałby zostać złożony najpóźniej do dnia 23 marca 2009r.

Wyrok Sądu Okręgowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którego zeskanowany fragment dołączono do skargi, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślić jedynie należy, że w toku postępowania wymiarowego organ dokonał ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w postępowaniu wznowieniowym organ nie rozpatruje całej sprawy, ograniczając się do zbadania zaistnienia przesłanek z art.240 § 1 O.p., zaś pisma dołączone przez skarżącego do akt sprawy w postępowaniu wznowieniowym przesłanek tych nie spełniają.

Kolejną wskazaną przez skarżącego podstawą wznowienia był art. 240 § 1 pkt 5 O.p Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane przez wnoszącego o wznowienie okoliczności faktyczne (dowody) muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Mając na uwadze powyższe zgodzić należało się z argumentacją organu, że część podniesionych przez skarżącego okoliczności – wartość robocizny pracowników wykonujących pracę i nadzorującego ich kierownika budowy, wyliczona na podstawie zawartych umów o pracę, list płac, potwierdzeń pobrania wynagrodzeń i rachunków o świadczenie umowy o dzieło - pozostawała bez związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007.

Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania: pismo Wspólnoty Mieszkaniowej B z dnia 3 listopada 2006r. unieważniające umowę na wykonanie prac, protokół odbioru wykonanych robót z dnia 30 stycznia 2006r. i "stan zaawansowania robót budowlanych na dzień ... 2006r. na budynku mieszkalnym w K. z dnia 26 stycznia 2006r.", nie mogą być z kolei uznane za nowe dowody, które nie były znane organowi wydającemu decyzję, bowiem stanowią one załączniki nr 10-12 do protokołu kontroli z dnia 22 listopada 2007r. Tym samym nie spełniają warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przedłożone przez skarżącego rejestry VAT także nie wyczerpują przesłanek określonych w wymienionym przepisie, ponieważ nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W toku postępowania skarżący zeznał, że księgi i rejestry powadził do grudnia 2005r., a te dołączone do wniosku o wznowienie "wyprowadził" jesienią 2011r.

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. spełnia prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w którym określono wartość robót budowlanych wykonanych przez skarżącego na rzecz Nadleśnictwa. W decyzji z dnia "[...]" organ stwierdził, że podatnik wystawił na rzecz tego kontrahenta faktury: z dnia "[...]" na kwotę netto 37.554,62 zł (VAT 2.628,82 zł) i z dnia "[...]" na kwotę netto 22.587 zł (VAT 1.581,09 zł), które ujęte zostały w rozliczeniu za miesiące styczeń i luty 2006r. Faktury te zostały w całości opłacone i nie były korygowane. Sąd zmienił sposób rozliczenia wykonanych robót budowlanych – stwierdził, że wartość robót wykonanych na podstawie umowy wynosiła 61.630,12 zł , a robót dodatkowych – 5.013,02 zł. Powyższe miało wpływ na dokonane przez organ rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – marzec 2006r. Szczegółowe uzasadnienie i rozliczenie organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela przedstawione w tej kwestii motywy organu.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w sentencji.