I SA/Po 205/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 720/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę L. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] zainteresowany złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W dniu [...] lutego 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy, będący samochodem z dwoma rzędami siedzeń z homologacją. W roku 2010 wnioskodawca odliczył VAT z faktur za paliwo nabywane do tego pojazdu i rat leasingowych. Od dnia 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana przepisów podatkowych. Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, pojazd jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2170 kg, przedmiotowy samochód nie spełnia wymogów określonych w art. 3 ust. 2 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (z pewnymi wyjątkami) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym i nie posiada zaświadczenia z okręgowej stacji kontroli pojazdów potwierdzającego wymogów określonych w punktach 1-4 tego przepisu. W dowodzie rejestracyjnym posiada zapis - w pozycji rodzaj pojazdu – "samochód ciężarowy".

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zainteresowany zadał organowi następujące pytanie: czy od dnia 1 stycznia 2011 r. może on nadal odliczać VAT naliczony, zawarty w paliwie nabywanym do przedmiotowego pojazdu?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca podał, że nadal ma prawo odliczać VAT naliczony zawarty w cenie paliwa. Według podatnika, zakupy służą ewidentnie czynnościom opodatkowanym. W art. 4 ustawy jest zapis, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie stosuje się obniżenia do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przedmiotowy samochód nie jest jednak samochodem osobowym. Nie jest również pojazdem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy. W art. 3 ust. 1 mowa jest bowiem o samochodach nabytych i to w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., ale nie ma mowy o samochodach, które używane są na podstawie umowy leasingu i to zawartej przed 1 stycznia 2011 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], opisanej na wstępie, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść podstawowej zasady dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako: "u.p.t.u.") oraz wskazał na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Organ podał, że do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a u.p.t.u., natomiast od paliwa wykorzystywanego do ich napędu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 – dalej jako: "ustawa nowelizująca"), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. w art. 86 u.p.t.u. uchylono ust. 3-7a. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u., w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz przepis art. 88a u.p.t.u., określający zasady odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 oraz art. 88a wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. uchylone przepisy regulujące odliczenie podatku naliczonego od nabycia i eksploatacji pojazdów, o których mowa powyżej, zostały zastąpione przez art. 3 – art. 6 ustawy nowelizującej. Organ podatkowy powołał treść art. 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy nowelizującej, a następnie zwrócił uwagę, że przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 ustawy nowelizującej nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie tej ustawy (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności, wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Reguła ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r. (art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej). Zgodnie zaś z art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

W świetle przytoczonych uregulowań oraz przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że zainteresowanemu w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu przedmiotowego samochodu.

Kwestionując powyższą interpretację podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu L. S. zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 i 6 oraz art. 4, 5 i 6 ustawy nowelizującej, w postaci zakazu odliczania VAT od paliwa nabywanego do napędu samochodu ciężarowego w opisanym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy samochodów nabywanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Wprawdzie art. 3 ust. 6 tej ustawy zawiera informację o samochodach używanych w umowie leasingu, ale przepis ten ponownie odsyła do normy opisanej wyżej, czyli pojazdów z okresu 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Natomiast pojazd ten oddano do leasingu w 2010 r. Zatem zakaz odliczania VAT od paliwa nie powinien dotyczyć samochodów używanych na podstawie umowy leasingu zawartej przed tą datą. Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę, że zakaz w odliczaniu VAT od paliwa nabywanego do opisanego samochodu używanego na podstawie umowy leasingu w ogóle nie powinien mieć miejsca, nawet gdyby umowę tą zawarto w 2011 r. Według skarżącego, obecne przepisy w tym zakresie nie są bowiem zgodne z prawem europejskim. Nakładanie w takiej sytuacji ograniczenia na odliczanie VAT z tytułu raty leasingowej oraz paliwa nabywanego do napędu takiego pojazdu jest niezgodne z zapisem decyzji wykonawczej Rady Europy z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka, stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. seria L Nr 256 s.24). Zgodnie z punktem 5 tej decyzji, Polska może wprowadzić opisany środek specjalny wraz z rezygnacją z naliczania podatku VAT należnego z tytułu używania pojazdu na cele prywatne. Obecne zapisy w przypadku leasingu absolutnie tego nie gwarantują i mogą być przyczyną kolejnych rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE niekorzystnych dla Polski.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W powołanym na wstępie wyroku z dnia 2 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Po 720/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, uznając zarzuty strony za bezzasadne.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 395/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe orzeczenie Sąd drugiej instancji podkreślił, że samochód opisany przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zdaniem NSA dopuszczalne jest (z uwagi na wykładnię celowościową) takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej, wedle, którego odesłanie do art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie określenia pojazdów, do których przepis ten ma zastosowanie, ma w gruncie rzeczy charakter przedmiotowy. Dotyczy bowiem rodzajów samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie a nie okoliczności, momentu ich nabycia.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej jako: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn, aniżeli podniesione w jej treści. Sąd stwierdza, że wydając przedmiotowy akt organ podatkowy naruszył prawo procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), ze względu na nieprawidłowe uzasadnienie prawne stanowiska organu wyrażonego w tym akcie, co uniemożliwiło Sądowi jego ocenę pod względem zgodności z prawem.

Punktem wyjścia dla takiej oceny zaskarżonego aktu była treść obowiązujących przepisów regulujących procedurę w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Otóż, postępowanie w tej sprawie wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz umieszczenie systemowe przepisów art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188).

W rozpoznawanej sprawie skarżący wyraźnie zarysował we wniosku granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi więc prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach powinno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi, więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

W realiach niniejszej sprawy wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko, w uzasadnieniu którego powołał się na obowiązujące przepisy prawa i na ich podstawie wyraził pogląd, że przysługuje mu prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od zakupu paliwa służącego do napędu samochodu ciężarowego, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy procesowe należy podkreślić, że wydając interpretację indywidualną organ powinien, na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy powinien był zatem wyjaśnić w zakresie przedmiotowym wniosku o interpretację, dlaczego w świetle obowiązującego prawa stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe i oprzeć swoją ocenę o obowiązujące przepisy prawa. Przy czym nie wystarczy – jak uczynił to organ w rozpatrywanym przypadku – samo przytoczenie w uzasadnieniu przepisów prawa, mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, publ.: LEX nr 1081410). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 164/09, publ.: LEX nr 516459). Oznacza to konieczność dokonania przez organ wykładni prawa oraz subsydiarnego posłużenia się w tym zakresie istniejącym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE. Tylko taka wykładnia pozwala bowiem na zweryfikowanie nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego podmiotu i zaprezentowanie treści obowiązujących przepisów prawa krajowego i unijnego. Korzystanie przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnych z dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE jest o tyle wskazane, że ze względu na stopień skomplikowania prawa podatkowego konieczne jest wyjaśnienie podatnikowi, dlaczego jego stanowisko – często na pierwszy rzut oka prawidłowe – nie odpowiada obowiązującemu prawu. Ograniczenie się zaś organu podatkowego, przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego, jedynie do przywołanych przez niego przepisów prawa i pominięcie mogących mieć zastosowanie różnych rodzajów wykładni wzajemnie powiązanych ze sobą przepisów, prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej przytoczonych przez stronę faktów.

Odnosząc powyższe rozważania natury prawnej na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd uznał, że Minister Finansów nie dokonał w swojej interpretacji prawidłowej wykładni art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy nowelizującej, budując swoją wypowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy obecnie obowiązującego prawa krajowego, z pominięciem regulacji unijnych oraz wytycznych zawartych w tym zakresie przede wszystkim w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., w sprawie C-414/07, "Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie". W kontekście tych wytycznych prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić organ równolegle do analizy przepisów obowiązujących w omawianym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004 r. (przede wszystkim art. 25 ust. 1 pkt. 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., jak również § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268), a także art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ nie dokonał żadnych ustaleń odnoszących się do problemu zgodności wskazanych przepisów ustawy nowelizującej z zasadą standsill (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 2006 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym w przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ de facto nie zawarł uzasadnienia prawnego swego stanowiska. Na tle bowiem przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego samo przytoczenie przepisów prawa wraz z arbitralnym stwierdzeniem, że wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu samochodu będącego przedmiotem zapytania – nie spełnia standardów prawidłowej interpretacji indywidualnej z art. 14c § 1 i § 2 O.p., a w związku z tym kontrolowany akt nie jest zgodny z prawem.

W świetle powyższych okoliczności należy podkreślić, że sądowa kontrola interpretacji indywidualnych nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy ten akt (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/08, publ.: LEX nr 545905). Jednocześnie organ podatkowy ma obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem unijnym (por. orzeczenie ETS z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C 11/92, The Queen v. Secretary for Heath, ex parte Gallaher Ltd and others, publ.: Zb. Orz. (ECR) 1993, nr 6, s. I-03545).

Następnie rolą organu interpretacyjnego będzie zatem uwzględnienie konsekwentnie podnoszonego we wniosku i w skardze faktu, że samochód opisany przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Dokonując zatem wykładni art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy nowelizującej w niniejszej sprawie organ winien uwzględnić rodzaje samochodów i pojazdów wymienionych w tym przepisie, a nie okoliczność w postaci momentu ich nabycia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni zatem wytyczne Sądu odnośnie prawidłowego – w realiach niniejszego przypadku – uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej (art. 14c § 1 i 2 O.p.). W szczególności organ zbada zakres przedmiotowy ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabycia paliwa służącego do napędu samochodu ciężarowego będącego przedmiotem umowy leasingu - w stanie prawnym: do dnia 30 kwietnia 2004 r., od dnia 1 maja 2004 r. oraz w dniu wydania nowej interpretacji indywidualnej. Dopiero tak skonstruowany merytorycznie akt będzie mógł podlegać ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej, według kryterium legalności, z uwzględnieniem wykładni prawa krajowego dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 395/12.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt. II, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu i kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.