I SA/Kr 284/13

Uzasadnienie

Strona skarżąca – K. Sp. z o.o. w Z. wnioskami z dnia 23 sierpnia 2012 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o:

- wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2011 r. od nr [...] do nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r.;

- uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 grudnia 2010 r. od nr [...] do nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie.

We wnioskach strona skarżąca zaznaczyła, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzje organu pierwszej instancji spełniają przesłanki zawarte w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) tzn. są decyzjami ostatecznymi i zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Decyzją z dnia 4 października 2012 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania w ww. sprawach. Decyzję podpisał Wicedyrektor A.P.. Jako przyczynę odmowy wznowienia postępowania organ wskazał na trwające w dacie złożenia wniosków postępowanie sądowoadministracyjne związane z złożonymi skargami dnia 24 czerwca 2011 r. na ww. decyzje z dnia 19 maja 201 1r. Organ wskazał przy tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Kr 1293/11 odrzucił ww. skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) z uwagi na nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braków formalnych skarg. Skarżąca wniosła następnie skargę kasacyjną, która postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2012 r., I FSK 349/12 została zwrócona Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie w celu usunięcia dostrzeżonych braków. Tym samym postępowanie sądowe dotyczące ww. decyzji ostatecznych było w toku. Organ uznał zatem, że niedopuszczalne byłoby wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznych decyzji podatkowych, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie sądowe dotyczące kontroli tych decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z dnia 17 grudnia 2012r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję te podpisał również Wicedyrektor A.P. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, organ dodatkowo zauważył, że postępowanie sądowoadministracyjne nadal nie zostało zakończone gdyż postanowieniem z dnia 24 września 2012 r., I SA/Kr 1293/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę kasacyjną na podstawie art.178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na fakt, że braki formalne skargi kasacyjnej nie zostały uzupełnione wyznaczonym terminie. Na rozstrzygnięcie to skarżąca złożyła zażalenie, w wyniku którego postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r. Sąd postanowił uchylić swoje postanowienie z dnia 24 września 2012 r.

W wniesionej skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 1 i 2 pkt 2 i art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji

o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi,

pomimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa, koniecznych do wznowienia postępowania, a także pomimo że Trybunał Konstytucyjny

orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją,

- art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie

postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo braku istnienia przesłanek

negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania wznowieniowego,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez odmowę wszczęcia postępowania wznowieniowego pomimo braku przepisów prawa, które zakazywałyby wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sprawa jest przed sądem administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedstawionych w skardze zarzutów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie przy czym podniesione w skardze zarzuty, na obecnym etapie sprawy, nie mogły być rozpatrywane przez Sąd.

Sąd zauważa, że wydane w sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej działającego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego, zostały podpisane przez tego samego pracownika organu – działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej– Wicedyrektora A.P..

W rozpoznawanej sprawie organem drugiej instancji był ten sam organ na zasadzie art. 221 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Zgodnie natomiast z art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik izby skarbowej, podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W związku z rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącymi stosowania w postępowaniu odwoławczym zasad wyłączenia pracownika, który wydał zaskarżoną decyzję w postępowaniu toczącym się przed tym samym organem uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmując, że: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Uchwała ta ma moc wiążącą dla wszystkich pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych, chyba, że nie zgadzając się z jej treścią, orzekający skład wystąpi o jej ponowne podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiednim składzie. Zgodnie bowiem z art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W ocenie składu orzekającego argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w ww. uchwale z dnia 18 lutego 2013r. jest przekonywująca i zasługuje na aprobatę. Orzekający w niniejszej sprawie skład nie wystąpił więc o reasumpcję uchwały.

Istotne jest, zdaniem orzekającego składu, na co zwrócono uwagę w ww. uchwale, że instytucja wyłączenia pracownika, jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady tej wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Pewne wymogi proceduralne w demokratycznym państwie prawnym powinny się odnosić więc nie tylko do postępowania sądowego, lecz również do postępowania przed innymi organami władzy publicznej, w tym organami administracji. Przestrzeganie zasady sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązkiem nie tylko ustawodawcy, ale i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni. Wynika to z nakazu dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z konstytucją, co dotyczy tych, których dyrektywy wykładni nie pozwalają ustalić jednoznacznej treści określonego przepisu, wywołują rozbieżności, albo w przypadku których nie można mówić o istnieniu jednolitej i ustabilizowanej ich wykładni.

Dalej w uchwale wskazano, że skoro prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy przez ten sam organ jest wyjątkiem od klasycznego modelu postępowania odwoławczego, wyjątku tego nie można interpretować rozszerzająco, a tym bardziej przenosić go na inne instytucje postępowania, jak np. wyłączenie pracownika lub członka organu kolegialnego. Celem ich wyłączenia jest bowiem zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia to, czy osoba taka brała udział w niższej instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji, czy w tej samej instancji. Brzmienie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia, zdaniem sędziów uchwałodawców, wniosek, że na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa zakres art. 130 § 1 pkt 6 dotyczył zawsze sytuacji określonej w art. 221 tejże ustawy.

Dalej w uchwale przytoczono poglądy doktryny wskazujące na praktyczny aspekt sprawy. Treść tej przesłanki ( tj. art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) wskazuje, że niepożądaną jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji - zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna.

Jednolita interpretacja ważnego przepisu procedury, bo służącego zapewnieniu bezstronności organów administracji publicznej, jest jednocześnie realizacją konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Orzekający Sąd zaznacza również, że waga stanowiska wyrażonego w ww. uchwale I GPS 2/12 została wzmocniona podjętą tego samego dnia (w tym samym trybie tj. na wniosek Prezesa NSA) uchwałą siedmiu sędziów NSA II GPS 4/12, dotyczącą podobnych przepisów w kodeksie postępowania administracyjnego tj. ponownego orzekania przez ten sam organ w wyniku wniesienia środka zaskarżenia.

Sąd uznał więc, że orzekanie w postępowaniu odwoławczym przez A. P. – Wicedyrektora Izby Skarbowej naruszyło art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tejże ustawy – okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Sąd orzekł więc jak na wstępie na podstawie ww. art. 145 §1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Organ ponownie przeprowadzi więc postępowanie odwoławcze.

W związku z powyższym Sąd nie rozważał w ogóle zarzutu skargi, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowania odwoławczego. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej ( art.10 ust.1 Konstytucji RP ), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ordynacji podatkowej ) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art.130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 §2 i 3 Prawa o postępowaniu prze sądami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 205 §2). Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności, o których mowa w § 2, oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne (art.205 §3).

W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika – radcy prawnego (240 zł). Wartość wynagrodzenia radcy prawnego – pełnomocnika strony skarżącej obliczonego na zasadzie §14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm).