III SA/Wa 2759/12

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w Z. z siedzibą w W. (dalej jako: "Związek", "Strona" lub "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdził, że Związek jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi praw autorskich artystów wykonawców zwanymi "prawami do artystycznych wykonań". Związek działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 - dalej: "prawo autorskie"), międzynarodowych konwencji ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską oraz postanowień Statutu. Podstawowym celem Związku jest zbiorowe zarządzanie prawami do artystycznych wykonań, ochrona prawa, promowanie działalności artystycznej artystów wykonawców oraz niesienie im w razie potrzeby pomocy materialnej. Związek wykonując swoje zadania powierzone przez artystów wykonawców zawiera umowy licencyjne z nadawcami i odtwórcami artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno - muzycznych. Zgodnie z umową licencjobiorca powinien przekazać Związkowi listę odtworzonych wykonań wraz z danymi umożliwiającymi identyfikację wykonawców bądź wykaz nadawców, których program emituje w przypadku udostępniania programów radiowych i telewizyjnych. Związek inkasuje od licencjobiorców wynagrodzenie z tytułu publicznego odtwarzania i nadawania artystycznych wykonań, a następnie dokonuje podziału tych kwot uprawnionym podmiotom. Ponadto organ ustalił, że przedmiotem umów licencyjnych były artystyczne wykonania utworów muzycznych i słowno muzycznych artystów wykonawców, którzy umocowali Związek do zarządzania i ochrony ich praw do wykonań oraz artystów wykonawców, których prawami do wykonań Związek nie zarządza. Związek inkasował od licencjobiorców wynagrodzenie z tytułu publicznego odtwarzania i nadawania artystycznych wykonań, a następnie po pobraniu 20% prowizji dokonywał podziału tych kwot uprawnionym podmiotom. Podział dokonywany był na podstawie przekazywanych do Związku wykazów nadań bądź odtworzeń. Dodatkowo Związek pobierał 10% prowizję od wpłat przekazywanych kwartalnie przez S. dotyczących wynagrodzeń należnych z tytułu nadań artystycznych wykonań w T.. dla reprezentowanych przez Związek artystów wykonawców. Każdorazowo przekazywano do Związku w formie elektronicznej szczegółową dokumentację repartycji wynagrodzeń z T. na podstawie, której Związek dokonywał poszczególnym artystom wykonawcom wypłat. W przypadku wpływów na rachunek bankowy za korzystanie z artystycznych wykonań, których Związek nie był w stanie zidentyfikować, kwoty nie podlegały wypłatom i były księgowane na koncie 200-6 "Wpłaty bez umów". W momencie zidentyfikowania wpłacającego były przeksięgowane na konto 201-1 "Licencje-nadawcy" i podlegały podziałowi i wypłacie uprawnionym artystom. Organ podkreślił, że Skarżąca w badanym okresie nie była zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji zakupu dla potrzeb ustawy o VAT oraz nie składała deklaracji VAT-7. Dopiero w dniu 1 kwietnia 2011 r. Związek złożył do [...] Urzędu Skarbowego W. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym wskazał dzień 2 kwietnia 2011 r., jako przewidywaną datę wykonywania czynności.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Związek w ramach zawartych umów świadczył w sposób ciągły i zorganizowany za odpłatnością usługi zarządzania prawami autorskimi, osiągając z tego tytułu zysk. Ponadto stwierdził, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), Związek jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ponieważ świadcząc usługi zarządzania prawami autorskimi za wynagrodzeniem samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą. Dodatkowo podniósł, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, a w tym przypadku korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów. Organ również ustalił, że świadczone przez Stronę na rzecz artystów wykonawców usługi zarządzania prawami autorskimi są usługami komercyjnymi zakwalifikowanymi do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00, tj. "usługi komercyjne pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane" i nie korzystają ze zwolnienia wymienionego w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT. Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT. Za podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął kwotę prowizji od wynagrodzenia przekazywanego artyście stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń otrzymanych za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, organ określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Metodą "w stu" obliczono podatek należny w wysokości 22% od wartości prowizji za poszczególne miesiące. Na podstawie przedstawionych przez Związek "Rozksięgowań na konta zestawienie zbiorcze" za poszczególne miesiące 2006 r. organ ustalił kwoty prowizji (wynagrodzenia) Związku. W dalszej części organ wskazał, że Strona w zestawieniu za maj 2006 r. dokonała zmniejszenia kwoty prowizji o kwotę 17.609,04 zł. Dodatkowo w wyniku analizy dokumentów źródłowych organ pierwszej instancji wskazał, że Związek dokonywał zakupów, m.in. z tytułu usług obsługi prawnej, wynajmu pomieszczeń biurowych, usług przedstawicieli terenowych Związku, zakupu artykułów biurowych i itp. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie wydatki Strony (związane ze sprzedażą opodatkowaną) wynikające z przedłożonych faktur zakupu z pominięciem wydatków za usługi noclegowe i gastronomiczne zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast w kwestii przyporządkowania przedmiotowych faktur do odpowiednich okresów rozliczeniowych organ pierwszej instancji oparł się na księgach, z których to jak wskazał pełnomocnik Skarżącego wynika, że były one ujmowane w miesiącu ich otrzymania.

3. Odwołaniem z dnia 20 grudnia 2011 r. Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w całości oraz o umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: "ustawa Ord. pod."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż Związek wykonuje usługi zarządzania prawami autorskimi do czego nie jest w ogóle umocowany oraz, że z tytułu wykonania tych usług osiąga zysk, podczas gdy prowizje potrącane z wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom pokrywają jedynie faktycznie poniesione i uzasadnione koszty działalności Związku,

2) art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w procesie wykładni bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa autorskiego, ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 1989 r., Nr 20, poz. 104, ze zm. - dalej: "prawo o stowarzyszeniach") oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: "K. c."), co w rezultacie doprowadziło do zaniechania ustalenia zakresu usługi statutowej Strony i wydzielenia z niej jako usługi przedmiotowo odrębnej usługi zarządzania prawami autorskimi,

3) art. 194 § 1 i § 3 ustawy Ord. pod., poprzez nieustalenie zakresu domniemań wynikających z dokumentu urzędowego - Decyzja Ministra Kultury (dalej: MKiDN) [...] z dnia [...] czerwca 1996 r., zmienionej decyzjami [...] z dnia [...] sierpnia 1997 r., [...] z dnia [...] października 2001 r. oraz [...] z dnia [...] czerwca 2003 r., na podstawie której udzielono Związkowi zezwolenia na zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych, w tym do pobierania wynagrodzenia na wskazanych polach eksploatacji, co w rezultacie doprowadziło do orzeczenia wbrew treści dokumentu urzędowego, pomimo nieprzeprowadzenia w tym zakresie dowodu przeciwnego,

4) art. 187 ustawy Ord. pod., poprzez pomijanie dowodów zgromadzonych w sprawie w szczególności decyzji MKiDN, statutu Związku oraz regulaminu repartycji wraz z załącznikami,

5) art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez brak uzasadnienia prawnego odnośnie odbiorcy usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezastosowania domniemań wynikających z dokumentu urzędowego - decyzji MKiDN, brak czytelnego uzasadnienia prawnego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego stypizowanego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem 4 poz. 10 do ustawy oraz wewnętrzne sprzeczności w ramach uzasadnienia faktycznego i prawnego,

6) art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ podatkowy kierował się przy wydaniu decyzji co w konsekwencji uniemożliwiło przekonanie Strony co do prawidłowości stanowiska organu,

7) art. 121 ustawy Ord. pod., poprzez pomijanie korzystnych dla Strony aspektów stanu faktycznego i prawnego,

8) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że roszczenie o zwrot kosztów działalności stanowi wynagrodzenie w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji jego zastosowanie w sprawie,

9) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie rodzaju usługi wykonywanej przez Stronę, a przez to nieokreślenie przedmiotu opodatkowania oraz błędne wskazanie odbiorcy tejże usługi,

10) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że Strona działa w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji zastosowanie powyższego przepisu w sprawie,

11) art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem 4 poz. 10 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera treści, których w nim brak, tj. warunek finansowania usług podlegających zwolnieniu od opodatkowania wyłącznie ze składek członkowskich, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działalność wykonywana przez Stronę w zakresie zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno - muzycznych nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT,

12) art. 9 rozporządzenia Rady EWG nr 3696/93 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji produktów według działalności (CPA) w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej (Dz. U. L. 342 z 31.12.1993r., str. 1 ) - dalej: "CPA" w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm. - dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 249 akapit 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej: "TWE" poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów rangi rozporządzenia UE w zakresie grupowań statystycznych oraz nienadanie grupowaniom PKWiU treści zgodnej z klasyfikacją CPA, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zakwalifikowania usług zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi wykonywanymi przez Stronę do usług komercyjnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, a nie do usług statutowych świadczonych przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane.

Strona w uzasadnieniu odwołania podkreśliła, iż organ całkowicie odmiennie ustalił stan faktyczny sprawy, niż ma on miejsce w rzeczywistości. W jej przekonaniu z decyzji MKiDN oraz Statutu Związku jednoznacznie wynikało, że jest ona uprawniona do zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno - muzycznych nie zaś, jak stwierdził organ do zarządzania prawami autorskimi. W ocenie Strony stwierdzenie organu, jakoby Związek osiągał zysk z tytułu wykonywania usług statutowych jest twierdzeniem nieprawidłowym, gdyż przepisy regulujące byt i działalność organizacji zbiorowego zarządzania, w ogóle nie dają takim organizacjom możliwości zysku z prowadzonej działalności statutowej. Natomiast organ podatkowy nie poddając analizie decyzji MKiDN nie dokonał stosownej wykładni i orzekł wbrew jej treści. Strona jest zdania, iż uzasadnienie prawne i faktyczne przedstawione w przedmiotowej decyzji jest w dużym stopniu pełne sprzeczności oraz uproszczeń, wywody organu nie posiadają żadnego uporządkowanego ciągu logicznego, stanowiącego spójny prawny wywód co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Ponadto Skarżąca zauważyła, że organ pominął w procesie decyzyjnym wiele aspektów stanu faktycznego oraz prawnego, podnoszonych w toku całego postępowania. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła, iż organ nie ustalił, jakie czynności z zakresu działalności statutowej Związku stanowią usługę statutową opodatkowaną podatkiem VAT w związku z faktem wykonywania ich na rzecz konkretnego artysty wykonawcy bądź użytkownika praw, co jednocześnie doprowadziło do nieustalenia przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Skarżącej użytkownik praw w ogóle nie może być beneficjentem usługi polegającej na zarządzaniu prawami autorskimi, bowiem takie prawa mu nie przysługują. Strona podkreśliła także, iż środki pozyskiwane przez Związek zatrzymywane tytułem pokrycia kosztów jego działalności statutowej nie są pozyskiwane w warunkach działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W związku z tym Związek stoi na stanowisku, że nie działa tym samym w charakterze podatnika VAT. Dodatkowo w uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie jest aktem całkowicie samodzielnym, ale stanowi jedynie implementację prawa międzynarodowego CPA. Jej zdaniem PKWiU stanowi wadliwą implementację do CPA bowiem powołane przez organ pierwszej instancji PKWiU 74.87.17 mówi o "usługach komercyjnych pozostałych gdzie indziej nie sklasyfikowanych" podczas gdy CPA w dziale tym wyraźnie stanowi, że chodzi o "pozostałe usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gdzie indziej nie sklasyfikowanych". Reasumując Skarżąca przyznała, że zbiorowy zarząd prawami pokrewnymi należy do czynności statutowych, a więc nie stanowi działalności gospodarczej.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odnosząc się do kwestii przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada 2006 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem [...] października 2011 r. poprzez wydanie postanowienia o wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Według organu potwierdzeniem tego faktu jest pismo Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt UKS1491/W1M/50/212/11, z którego wynika, że w dniu [...] października 2011 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe (prowadzone w formie dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: "uchyleniu się podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z., z siedzibą w W., ul. [...], od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nie ujawnienie właściwemu dla ww. podmiotu urzędowi skarbowemu w W., w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. obrotu w wysokości prowizji pobranych za zarządzanie prawami majątkowymi do artystycznych wykonań (...), tj. nie ujawnieniu ww. organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania jak też nie złożeniu deklaracji VAT-7 za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2006 przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 399.101,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm. – dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., a postępowanie powyższe, pozostające na etapie w sprawie, nadal jest prowadzone." W związku z powyższym organ stwierdził, iż możliwe jest w niniejszej sprawie orzekanie w zakresie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2006 r. W dalszej części uzasadnienia organ odnosząc się do kwestii ustalenia czy czynności wykonywane przez Związek polegające na zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi, z tytułu których Strona uzyskuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w jakiej wysokości, stwierdził że istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Związek) i usługobiorcą (posiadaczem praw), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. W związku z czym usługa zarządzania prawami autorskimi dokonywana przez Związek działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej o braku stosunku prawnego pomiędzy Związkiem a uprawnionymi w zakresie wykonywania czynności inkasa i repartycji, gdyż jego zdaniem pomiędzy Związkiem a twórcą artystą wykonawcą istnieje bezpośrednia i jasna, zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę jak również występuje świadczenie wzajemne pozostające w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Zdaniem organu nie można uznać, że nie ma konkretnego podmiotu, wobec którego świadczona jest usługa skoro Związek pośrednicząc pomiędzy użytkownikiem w imieniu twórcy, artysty wykonawcy, otrzymuje należne producentowi honoraria, a następnie pobrane tantiemy przekazuje konkretnemu artyście, po potrąceniu należnego wynagrodzenia za wykonane zarządzanie prawami pokrewnymi do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno - muzycznych. Tym samym skoro pobierane jest odrębne od składek członkowskich wynagrodzenie, które pokrywa koszty tej konkretnej czynności, to fakt, iż Związek z ustawy ma obowiązek reprezentowania twórców, artystów, nie będzie miał znaczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej usługi. W związku z powyższym organ uznał zarzut naruszenia przepisu art. 5, a także art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za bezzasadny. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyrok WSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/10, w którym Sąd stwierdził, że Związek chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu działającą non- profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jego wynagrodzeniem otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych są kwoty potrącane przez Związek z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów zawieranych przez Stronę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, iż usług zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegających na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami nie można zaklasyfikować do działu PKWiU 91 - "działalność organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowana", gdyż każdą konkretną usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania PKWiU zgodnie z jej charakterem, przy czym podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych czynności oraz ich efekt końcowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że skoro za usługę zarządzania prawami autorskimi czy też zarządzanie dochodami uzyskanymi z tytułu pośrednictwa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu stowarzyszenia oraz usługa ta świadczona jest również artystom, wykonawcom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W tym zakresie organ uznał za właściwą klasyfikację przedmiotowych usług do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 – "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". W jego uznaniu skoro w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienia od podatku bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną czy obniżoną, uznać należy, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię organ uznał za bezzasadny. Wskazując na kwestie związane z podstawą opodatkowania oraz momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przedmiotowych usług, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że zastosowanie ma art. 30 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 ustawy Ord. pod. poprzez nieustalenie zakresu domniemań wynikających z dokumentu urzędowego decyzji MKiDN z dnia [...] czerwca 1996 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że jest on chybiony z uwagi na fakt, iż organ pierwszej instancji nie negował bowiem samego zezwolenia Ministra Kultury i Sztuki i treści w nim zawartej. Mając powyższe na uwadze uznał, że organ pierwszej instancji w postępowaniu nie dokonywał swobodnej oceny dokumentu urzędowego i nie przeprowadził w tym zakresie dowodu przeciwnego, bowiem organ w prowadzonym postępowaniu nie podnosił, że czynności dokonywane przez Związek są niezgodne z zezwoleniem. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 210 § 1 i 4, art. 121, 122, 187, a także art. 124 ustawy Ord. pod. W jego ocenie, zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi pierwszej instancji ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania. Organ podatkowy rzetelnie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

4. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 12 sierpnia 2012 r. wniosła skargę, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca nie została poinformowana przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych o jakim mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r.; naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że na etapie postępowania odwoławczego w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Związku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. i niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w tej części. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które jest oczywiście niezasadne, tj. zostało dokonane pomimo braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w związku z istnieniem w czasie popełniania czynu obiektywnych wątpliwości, co do prawidłowej wykładni naruszonych tymże czynem przepisów podatkowych, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej dodatkowo wskazał na zarzut nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Związku w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. Jego zdaniem powyższe wynika z faktu, iż wbrew twierdzeniom organu w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie wynikało bowiem z jego niekonstytucyjnej wykładni dokonanej przez organ. W jego ocenie w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania, nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem Strona nie uzyskała informacji o tym fakcie przed upływem terminu o jakim mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego Strona dowiedziała się dopiero po złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, ze wzmianki zawartej na stronie 8 arkusza odwoławczego z dnia 4 stycznia 2012 r., który został doręczony Stronie w dniu 9 stycznia 2012 r. Pełnomocnik wskazał, że powyższa konstatacja znajduje pełne potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, w którym Trybunał uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 - dalej: "Ordynacja podatkowa z 2008 r.") w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że wyrok Trybunału dotyczył przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. nadanym ustawą - Ordynacja podatkowa z 2008 r. Natomiast w niniejszej sprawie do rzekomego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Związku doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu nadanym mu po tej dacie. W dalszej części Strona wskazała, że konsekwencję niekonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. co stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 ww. ustawy. W ocenie pełnomocnika skoro w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. było wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji za okresy styczeń - listopad 2006 r. i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy mógł utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji tylko w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., tj. za okres który się przedawnia z dniem 31 grudnia 2012 r. Reasumując pełnomocnik zauważył, że uwagi Trybunału należy odnieść nie tylko w sprawach karnych skarbowych, ale także do kwestii wszczynania postępowań karnych skarbowych w sytuacji absolutnego braku przesłanek ku temu właśnie z uwagi na brak możliwości przypisania winy w popełnieniu przestępstwa - braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Dlatego w jego ocenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie spowoduje wyłącznie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jeżeli jest ono niezasadne, tj. gdy niezasadność wszczęcia może być stwierdzona na podstawie samej analizy przepisów podatkowych oraz wątpliwości związanych z wykładnią tych przepisów.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. pełnomocnik Strony uzupełniając skargę podtrzymał wszystkie zarzuty i wnioski podniesione w skardze z dnia 12 sierpnia 2012 r. Dodatkowo wniósł o uwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia argumentacji przedstawionej w niniejszym piśmie. W szczególności podkreślił, iż zarówno skarga kasacyjna od wyroku utrzymującego w mocy decyzję wymiarową za 2004 r. jak i skarga na decyzję wymiarową za 2005 r. zostały uznane za zasadne odpowiednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach o sygn. akt I FSK 1775/11 oraz III SA/Wa 496/12. W rezultacie w obydwu tych sprawach zapadły wyroki korzystne dla Stowarzyszenia, zaś Sądy potwierdziły, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Powyższe rozstrzygnięcia świadczą o tym, że sądy administracyjne podzielają stanowisko Skarżącej odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie jest w zasadzie tożsamy ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawach dotyczących 2004 r. i 2005 r. W ocenie pełnomocnika, tożsame winno być zatem również rozstrzygnięcie za 2006 r. Reasumując Strona zauważyła, iż odmowa weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, w wyniku którego miało rzekomo dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w postępowaniu sądowo - administracyjnym uniemożliwia właściwą kontrolę prawidłowości zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Tym sposobem kontrola działalności administracji publicznej nie ma charakteru pełnego, a podstawowy cel postępowania sądowo - administracyjnego nie zostaje zrealizowany. Zdaniem pełnomocnika dochodzi również do naruszenia prawa do sądu wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż pewien obszar rozpatrywanej sprawy zostaje całkowicie wyłączony spod kontroli sądowej. Naruszenia doznaje zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a." oraz art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. W pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należało rozważyć zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ord. pod. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. przedawniałoby się z końcem grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. w grudniu 2012 r. Uzasadniając prawo do wydania decyzji, organy podatkowe powołały się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] października 2011 r. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (prowadzonego w formie dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: "uchyleniu się podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Z., z siedzibą w W., ul. [...], od opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nie ujawnienie właściwemu dla ww. podmiotu urzędowi skarbowemu w Warszawie, w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. obrotu w wysokości prowizji pobranych za zarządzanie prawami majątkowymi do artystycznych wykonań (...)," tj. popełnienie wykroczenia polegającego na nie ujawnieniu ww. organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania jak też nie złożeniu deklaracji VAT-7 za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2006 przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 399.101,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s." Z akt sprawy natomiast wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 20 września 2012 r. udzielając odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2012 r. poinformował, iż w toku postępowania dotyczącego podatku VAT za 2005 i 2006 r. nie postawiono jak dotąd żadnych zarzutów Stronie Skarżącej. Natomiast odnośnie postępowania obejmującego rok 2006, od chwili jego wszczęcia do chwili obecnej nie przekazano do Związku żadnego pisma, w którym byłaby informacja, iż takie postępowanie jest prowadzone. Z powyższego wynika, że do końca 2011 r. organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie zawiadomił Skarżącej o jego wszczęciu, a nade wszystko nie przedstawił zarzutów w związku z tą sprawą.

9. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu [...] października 2011 r. czynnością procesową wszczęcia dochodzenia albowiem Skarżąca nie została powiadomiona o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach, co powoduje, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] lipca 2012 r. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy.

10. Odnosząc się natomiast do zobowiązania Związku za grudzień 2006 r. należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 zał. nr 4 poz. 10 ustawy O VAT było nie tylko to, by czynności wykonywane przez te podmioty mieściły się w ramach zadań statutowych tych podmiotów, ale także, by świadczenie usług odbywało się w zamian za składkę członkowską, co w przypadku skarżącego nie ma miejsca, gdyż świadczy on usługi za dodatkowymi opłatami i to nie tylko na rzecz członków Związku. Beneficjentami tych usług są niewątpliwie twórcy, którym przynależne są prawa autorskie, będące przedmiotem zarządu. Zważywszy powyższe usługi Sąd stwierdził, że Strona z tytułu prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi jest podatnikiem podatku VAT - świadczy w tym zakresie odpłatne usługi. Jej wynagrodzeniem, otrzymywanym od usługodawców, tj. autorsko-uprawnionych, są kwoty tzw. kosztów zbiorowego zarządu (koszty inkasa) potrącane przez skarżącego z wynagrodzeń należnych usługodawcom, wpłacanych przez użytkowników ich praw autorskich i pokrewnych na podstawie umów przez niego zawieranych. Zdaniem Sądu, prawidłowo przy tym zaklasyfikowano świadczone przez stronę usługi do grupowania PKWiU 74.87.17-00.00 – "usługi komercyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Skoro w prawie autorskim przyjęto model przymusowej reprezentacji środowisk twórczych za pośrednictwem stowarzyszenia, to nie uzasadnia to stwierdzenia, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie jest jedynie potrąceniem kosztów skarżącego. W ocenie Sądu, bezsporna jest konieczność reprezentacji twórcy za pośrednictwem Związku, nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność Skarżącej mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. W przypadkach jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie za konkretną czynność, istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem, a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek – zdaniem Sądu – powoduje, że czynności tych uznać nie można za czynności statutowe. Mając na uwadze powyższe Sąd w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2006 r. uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych co do istnienia obowiązku podatkowego w tym zakresie. W tym przedmiocie Sąd podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1215/10, w którym rozstrzygano analogiczny problem opodatkowania VAT czynności zbiorowego zarządu prawami autorskimi.

11. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Orzeczenie z punktu drugiego – o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie wydano na mocy art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).

12. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006 r. stało się bezprzedmiotowe. Organy podatkowe powinny tym samym w tym zakresie umorzyć wszczęte postępowanie podatkowe.