I SA/Lu 288/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 25.02.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 12.01.2010 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37. W uzasadnieniu wniosku wskazali, że wypłacone skarżącemu należności z tytułu pełnionej służby poza granicami kraju podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "pdf).

Po analizie skorygowanego zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26.02.2010 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, w ramach którego ustalił, że skarżący G. M. jako żołnierz zawodowy w 2005 roku (od 1 sierpnia) został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...],. Podstawą wyznaczenia był art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 15.04.2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.).

Organ I instancji wskazał, że kwestię pobytu żołnierzy poza granicami państwa normuje ustawa z dnia 17.12.1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.), a zasady kierowania żołnierzy do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Wskazał na art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz na § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25.05. 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa( Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm. ) i § 2, § 3, § 10, § 13, § 20 rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Z powyższych regulacji wywodził, że żołnierz do pełnienia służby poza granicami kraju może być wyznaczony albo skierowany. Rozróżnienie to, w ocenie organu, ma istotne znaczenie, gdyż inny jest cel wyznaczenia a inny skierowania żołnierza do pełnienia służby poza granicami.

W ocenie organu I instancji, tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Organ zwrócił również uwagę, że także z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17.02.2010 r. jednoznacznie wynika, że wypłata podatnikowi należności "nie miała związku przyczynowego z okolicznościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej", a Zastępca Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego w piśmie z dnia 4.03.2010 r. stwierdził, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w okolicznościach służby G. M. Te organy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, posiadają najobszerniejszą wiedzę na temat celów jakie realizują podlegli im żołnierze zawodowi a organy podatkowe nie mogą dowolnie rozstrzygać o tym do jakich celów byli użyci żołnierze i dowolnie decydować o zaistnieniu przesłanek faktycznych do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania potrzymał w pełni stanowisko organu podatkowego I instancji. Wskazał przy tym, że zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 z dniem 24.08.2005 r. nie miała znaczenia dla jego wykładni i zastosowania. Argumentował, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który pozwolił ustalić i ocenić okoliczności istotnie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wniosek zawarty w odwołaniu o zwrócenie się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z szeregiem pytań, w tym dotyczących szkoleń żołnierzy służących w strukturach NATO, celów realizowanych przez NATO, liczby jednostek wojskowych WP używanych poza granicami Polski jest bezzasadny, gdyż pytania te nie mają związku ze sprawą.

Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez stronę opinii językowej wyjaśnił, że wskazuje ona jedynie jakie optymalne brzmienie językowe powinien mieć przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 i nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia przyjęta przez organ podatkowy I instancji interpretacja przepisu nie narusza ani konstytucyjnej zasady równości ani zasady zaufania do organów podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 4 op i wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 op w związku z art. 45 ust. 6 pdf. Dlatego też, gdy podatnik złożył korektę zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a organ podatkowy korekty nie uznaje, to zobowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie małżonkowie J. i G. M. zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP jak również przepisów postępowania tj.: art. 210 § 4, art. 19, art. 180 w zw. z art. 122, 121 i 124 oporaz art. 21 § 3 op w zw. z art. 45 ust. 6 pdf.

Wojewódzki Sąd Administracyjny motywując oddalenie skargi małżonków M. uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo częściowej zasadności skargi.

Sąd uznał za bezsporną okoliczność, iż skarżący w 2005 roku, w ramach zawodowej służby wojskowej został wyznaczony na stanowisko specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...] w H.. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf odwołał się do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 1148/09 i argumentował, że, wbrew stanowisku organów podatkowych, wszyscy żołnierze pełniący służbę poza granicami państwa mogą korzystać ze zwolnienia w stopniu równym, niezależnie w którym z konkurencyjnych trybów (wyznaczony, skierowany) zostali do pełnienia tej służby oddelegowani, pod warunkiem realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Uzasadniał, że żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost.

Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji istotne w sprawie pozostawało ustalenie i ocena, czy żołnierz wyznaczony realizuje ustawowe cele, wymienione enumeratywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, a realizację tych ustawowych celów w ramach wyznaczenia do służby poza granicami państwa miał obowiązek wykazać podatnik, domagający się prawa skorzystania z rozważanego zwolnienia podatkowego.

W ocenie WSA, skarżący nie wykazał, że będąc wyznaczonym do służby poza granicami państwa realizował, któryś z celów wymienionych w powołanym przepisie.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że z przedstawionych dokumentów wynika, że w 2005 roku skarżący był skierowany do służby na stanowisku specjalisty w strukturze NATO w H. Nie dowodzą one, by pełniąc służbę na tym stanowisku był żołnierzem wykonującym zadania poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, czy innym celom wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Podatnik nie wykazał żadnego związku między wykonywanymi obowiązkami specjalisty a realizowaniem wymienionych tam celów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji wykonywanie obowiązków w strukturach NATO w H.może być postrzegane jedynie jako wzmocnienie tej międzynarodowej organizacji polityczno - wojskowej, co samo z siebie nie jest zawsze równoznaczne z pełnieniem służby przez żołnierza i realizowaniem celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, a skarżący żadnymi dowodami nie podważył stwierdzenia zawartego w piśmie Dyrektora Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 17.02.2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie G.M. do pełnienia służby poza granicami państwa nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w powołanym przepisie ustawy podatkowej.

Zdaniem WSA istotę rozważanego zwolnienia podatkowego należało postrzegać jako preferencję podatkową dla pełniących służbę, w warunkach podwyższonego czy najwyższego ryzyka, zagrożenia życia i zdrowia. Dlatego też żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, w tych szczególnych warunkach, opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf i żołnierz pełniący służbę w strukturach NATO, poza granicami państwa, nie w takich szczególnych warunkach, to podatnicy podatku dochodowego w różnych sytuacjach faktycznych i podatkowych.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi, co do naruszenia przepisów postępowania.

J.i G. M wnieśli od powyższego wyroku skargę kasacyjną po rozparzeniu której NSA wyrokiem z dnia 21.02.2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że sąd pierwszej instancji prawidłowo, zakwestionował wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf przyjętą przez organy podatkowe zakładającą, że skarżący nie są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, gdyż dotyczy ono tylko żołnierzy skierowanych w ramach jednostki wojskowej do pełnienia służby poza granicami kraju.

Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena sądu pierwszej instancji, że powyższy błąd w wykładni nie miał wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżący nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie, została słusznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji swoje stanowisko motywował wnioskami płynącymi z treści pisma Ministerstwa Obrony Narodowej. W ocenie NSA pomijając nawet fakt, że do służby zagranicznej wyznaczył G. M. inny organ - Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, że dowód ten jest niemiarodajny dla koniecznych w sprawie ustaleń, gdyż zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Tymczasem ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego i nie może być bezkrytycznie oparta na treści pisma, z którego nie wynikają jakiekolwiek konkretne informacje dotyczące stanu faktycznego sprawy, a akta postępowania podatkowego wskazują, że organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności zmierzających do poczynienia takich ustaleń. Także sam skarżący nie przedstawił choćby twierdzeń faktycznych wskazujących na wykonywanie w trakcie służby czynności, które mogą być uznane za realizowanie celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, co zdaniem NSA, nie zwalania jednak organu podatkowego z obowiązków wynikających art. 122 i 187 § 1 op.

NSA podkreślił, że uwadze sądu pierwszej instancji umknął fakt, że organ podatkowy w swych rozważaniach stwierdził, iż o zwolnieniu dochodów od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf rozstrzyga tryb podjęcia służby za granicą, tym samym wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy a limine wyłączała skarżącego z ubiegania się o zwolnienie podatkowe. Przyjmując taką wykładnię, organ nie badał zatem charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO, poprzestając na ustaleniu, że skarżącego do służby wyznaczono, a nie skierowano.

Dlatego też sąd kasacyjny za co najmniej przedwczesną uznał ocenę sądu pierwszej instancji co do prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego w rozstrzyganej sprawie przez organy podatkowe.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez NSA (art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa") stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania o istotny wpływie na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2005 r. do 23.08.2005 r. zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W stanie prawnym obowiązującym od 24.08. 2005 r. do końca rozpatrywanego roku podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf stanowił, że wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Jak wskazał NSA wykładnia powyższego przepisu była sporna. Spór ogniskował się wokół tego, czy w świetle brzmienia przepisu ze zwolnienia wyłączone były dochody uzyskiwane przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby za granicą, a zwolnienie mogło być rozważane jedynie w odniesieniu do dochodów żołnierzy skierowanych do pełnienia takiej służby a wchodzących w skład jednostek wojskowych używanych za granicą. Rozróżnienia te były refleksem zasad wysyłania żołnierzy wynikających z przepisów ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami Państwa, ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz przepisów wykonawczych.

W przedmiotowej sprawie taką właśnie wykładnię przyjęły organy podatkowe uznając, przy bezspornym ustaleniu faktycznym, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku specjalisty w Dowództwie Sił Połączonych [...], H. na podstawie art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk, że skarżącemu już z tego tytułu zwolnienie nie przysługuje.

Sąd zauważa jednak należy, że ostatecznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jeden pogląd zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf obejmowało dochody żołnierzy niezależnie od tego czy byli skierowani czy wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju, a ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy pełniących służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizowali oni cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, wskazując, że znalazło ono odzwierciedlenie np. w wyroku składu 7 sędziów, sygn. akt II FPS 5/10, w wyroku NSA w sprawie sygn. akt II FSK 582/10, czy II FSK 2353/10, i za zasadny uznaje zarzut skargi co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Skoro zaś na skutek błędnej wykładni organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest szczątkowy i niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, to, w ocenie Sądu, zasadny również postaje zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

Przyjmując wykładnię, że zwolnienie przysługuje jedynie żołnierzom skierowanym, a nie wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżący do pełnienia służby za granicą wyznaczono organ nie badał charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w trakcie służby w strukturach NATO, poprzestając na ustaleniu, że skarżącego do służby wyznaczono, a nie skierowano co automatycznie wyłączało prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego niezależnie od zakresu czynności wykonywanych w trakcie służby zagranicznej.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 122 i 187 §1 op organ zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, z uwzględnieniem wynikających z art. 180 § 1 w związku z art. 181 op zasad otwartości postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych, mając na uwadze, że dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Dopiero zupełnie postępowanie dowodowe stanowi podstawę do oceny dowodów zgodnie z art. 191 op. Podkreślając, że ocena prawna w odniesieniu do ustalenia treści obowiązku podatkowego pozostaje domeną organu podatkowego zauważyć również należy, że nie może ona być bezkrytycznie oparta na treści pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 17.02.2010 r., które zawiera jedynie lakoniczną konkluzję o braku "związku przyczynowego" z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf i nie określa w żaden sposób zakresu czynności wykonywanych przez skarżącego w czasie służby w strukturach NATO.

Dlatego też za NSA wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien w sposób pełny i niewątpliwy ustalić charakter czynności skarżącego w czasie służby za granicami kraju, gdyż akta postępowania podatkowego nie wskazują by organy podatkowe podjęły jakichkolwiek czynności zmierzające do poczynienia takich ustaleń.

W ocenie Sądu, powyższych ustaleń organ podatkowy powinien dokonać również z udziałem skarżącego, który powinien przedstawić chociażby twierdzenia faktyczne wskazujące na wykonywanie w trakcie służby czynności, które mogą być uznane za realizacje celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, a także z udziałem organu, który wyznaczył skarżącego do pełnienia służby poza granicami kraju i któremu w czasie tej służby skarżący podlegał.

Tym samym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, mając na względzie wskazane zalecenia, dokona stosownych ustaleń i ich oceny, w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf.

Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżanej decyzji i kosztach postępowania uzasadnia art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 4 ppsa.