I SA/Gd 489/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Ł. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Ł. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 28.966 zł, przy uwzględnieniu 20 % stawki podatkowej, której kryteria zastosowania wynikają z treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu darowizny mającej miejsce w roku 2007 powstał w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ww. ustawy, to jest z chwilą powołania się przez obdarowanego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok, na okoliczność otrzymania środków z konta Kasy Mieszkaniowej od matki podatnika.

Pismem z dnia 28 maja 2013 r. Ł. S. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego R.J.– wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie jej bezpośrednio stronie, zamiast pełnomocnikowi.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. Ł. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia.

Ponadto pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył kolejne odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe odwołanie złożył z ostrożności procesowej, w związku z kolejnym nieskutecznym doręczeniem egzemplarza decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r. w dniu 7 stycznia 2014 r. na adres strony. Ponadto powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 28 maja 2013 r., nadmieniając jednocześnie, iż cyt.: "do chwili obecnej nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze dot. tej samej decyzji prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej pod numerem [...]".

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., stwierdził, że odwołanie wniesione przez stronę pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. jest niedopuszczalne, albowiem postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. zostało zakończone w dniu 23 grudnia 2013 r., wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej nr [...] utrzymującej w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p., art. 201 § 3, art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem skarżącego, stwierdzenie niedopuszczalności odwołania powinno nastąpić z zupełnie innej przyczyny, tj. ze względu na nieistnienie (brak w obrocie prawnym) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. Decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji kilkakrotnie próbował doręczyć tę decyzję, za każdym razem wadliwie, w związku z czym strona kilkakrotnie składała odwołanie od tej decyzji, która do chwili obecnej nie została wprowadzona do obrotu prawnego. W dniu 15 maja 2013 r. decyzja ta doręczona została stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. Następnie w dniu 11 czerwca 2013 r. pełnomocnikowi doręczono kserokopię decyzji. W dniu 7 stycznia 2014 r. dokonano kolejnego nieskutecznego doręczenia ww. decyzji stronie, co stanowiło przyczynę wniesienia odwołania z dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżący wskazał też, że wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 200/14).

Ponadto, zdaniem strony, organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu wyrażające się w prawie złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego przed zakończeniem sprawy. Zaniechanie rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego przed doręczeniem kwestionowanego postanowienia stanowiło także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i art. 122 O.p. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 kwietnia 2013 r. w sprawie toczącej się przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA/Gd 200/14 stanowiło zagadnienie wstępne w sprawie niniejszej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie zostało ono wydane z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności odwołania złożonego przez podatnika w dniu 10 stycznia 2014 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 25 kwietnia 2013 r.

Stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że wniesione odwołanie może być niedopuszczalne z wielu powodów, a to uniemożliwia jego rozpoznanie co do istoty. Najogólniej rzecz biorąc, jest to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Jak wskazuje się, niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce, gdy przykładowo: 1) sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, jak również gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przez doręczenie, 2) sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną, 3) sprawa jest rozpoznawana i rozstrzygana w postępowaniu jednoinstancyjnym, 4) sprawa nie była rozstrzygnięta w drodze decyzji.

Jak wynika z akt sprawy, odwołanie skarżącego złożone pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. jest kolejnym odwołaniem złożonym od decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r. Poprzednie odwołanie złożone pismem z dnia 28 maja 2013 r. zainicjowało skutecznie postępowanie odwoławcze, w wyniku którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2013 r. utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Skarżący wywiódł od tego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 200/14 i nie została jeszcze rozpatrzona.

Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości dowolnego powielania środków zaskarżenia, na przykład poprzez dwukrotne składanie odwołań od tej samej decyzji, jak to miało miejsce wskutek czynności skarżącego. W art. 127 O.p. wyrażono zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wedle której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zgodnie zaś art. 220 § 1 O.p. – od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, co oznacza, że strona może wnieść odwołanie od decyzji nieostatecznej wyłącznie jeden raz i tylko do jednej instancji. Nie jest więc możliwe uruchamianie w dowolny sposób tego zwykłego trybu weryfikacji orzeczenia podjętego w pierwszej instancji.

Skoro zatem skarżący złożył już uprzednio (pismem z dnia 28 maja 2013 r.) odwołanie od decyzji z dnia 25 kwietnia 2013 r., to wyczerpał tym samym przysługujący mu tryb zaskarżenia wskazanej decyzji. Z tej racji Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że kolejne odwołanie skarżącego z dnia 10 stycznia 2014 r. jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Przyczyny przedmiotowe odnoszą się do uznania przeszkody formalnej w zakresie istnienia uprawnienia do wniesienia odwołania, w tym wyczerpania przez stronę toku instancji. W przedmiocie niedopuszczalności odwołania organ wydaje postanowienie (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.).

Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest to, że w postępowaniu będącym przedmiotem niniejszej sprawy ani organ, ani Sąd nie są zobowiązani ani uprawnieni do przeprowadzenia badania kwestii prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, która została zaskarżona odwołaniem podatnika z dnia 28 maja 2013 r. do organu II instancji. Rolą organu w tej sprawie było stwierdzenie, że nie może wszcząć kolejnego postępowania odwoławczego w sprawie, która została już rozpatrzona zgodnie z procedurą podatkową i zakończyła się wydanie decyzji ostatecznej.

Wbrew zarzutom skarżącego, rozstrzygnięcie w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 200/14 nie miałoby wpływu na wynik niniejszej sprawy. Niezależnie od tego, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując sprawę I SA/Gd 200/14 podzieli zarzuty strony co do nieskuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, odwołanie z dnia 10 stycznia 2014 r. jest niedopuszczalne ze wskazanych wyżej przyczyn, tj. ze względu na wyczerpanie toku instancji. Nawet gdyby zatem uznać, że organ powinien był wydać formalne postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, to jego brak nie ma żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 i § 3, art. 123 § 1 O.p. a także art. 211, art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, okazały się nieuzasadnione.

Przyjęcie odmiennego niż strona poglądu nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.