I GSK 297/12

Uzasadnienie

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 416/11, wydanym w sprawie ze skargi P. P. G. E. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu odsetek od nadpłaty w podatku akcyzowym, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia [...] września 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] listopada 2009 r., P. P. G. E. S.A. w W., zwana dalej "spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 108.398.780,00 zł oraz o zwrot niezwróconej nadpłaty akcyzy w wysokości 54.499.156,00 zł, a także zwrot odsetek od nadpłaconej akcyzy w wysokości 9.560.849,00 zł, w tym odsetek w wysokości 2.645.768,00 zł od zwróconej spółce akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. Załączyła kopię zgłoszenia celnego OGL Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., według którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na obszar celny Wspólnoty Europejskiej towar w postaci energii elektrycznej zaimportowanej z Białorusi na podstawie faktury handlowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r.

Jak ustalono, spółka prowadzi działalność w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną. Zakupioną energię elektryczną od wytwórców energii elektrycznej w Polsce oraz nabytą z zewnątrz (nabycie wewnątrzwspólnotowe energii i import energii) spółka sprzedaje na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym, a także w części dokonuje dostaw w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Spółka nie dostarcza energii elektrycznej do podmiotów będących nabywcami końcowymi, a jedynie podmiotom, których działalność polega na dystrybucji (redystrybucji) energii zakupionej od spółki.

Działając w oparciu o przepisy art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) spółka odprowadzała podatek akcyzowy, w tym m.in. w związku z importem energii elektrycznej zapłaciła podatek akcyzowy w wysokości 1.121.920,00 zł. Następnie, na mocy art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, za omawiany okres, tj. od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., na wniosek spółki zwrócono jej podatek akcyzowy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej energii elektrycznej. Dla celów rozliczenia akcyzy za wspomniany okres spółka stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od importu energii elektrycznej powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (...).

W ocenie spółki przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w którym w odniesieniu do energii elektrycznej określały powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie w momencie powstania długu celnego, są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z dnia 31 października 2003 r. Nr 283, s. 51 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą energetyczną", gdyż zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego, zdaniem spółki, nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od importu energii elektrycznej. Toteż, zapłacona przez nią akcyza z tytułu importu energii elektrycznej jest, zdaniem spółki, podatkiem zapłaconym nienależnie, stanowiąc nadpłatę podlegającą zwrotowi, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu omawianego towaru wg zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2006 r. w kwocie 1.121.920,00 zł, a także nie znalazł podstaw do zwrotu odsetek od ww. kwoty akcyzy.

Odwołanie Spółki od tej decyzji nie zasługiwało na uwzględnienie wobec czego Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu odwoławczego zwrócona spółce, w trybie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, kwota zapłaconej akcyzy, nie stanowiła nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatę, zdaniem organu, należy scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, tj. świadczenie na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach sprawy. Zwrot spółce zapłaconego podatku akcyzowego został dokonany w wykonaniu jej uprawnienia, a to z uwagi na dostawę wewnątrzwspólnotową wspomnianej energii, a nie z uwagi na nienależną zapłatę podatku akcyzowego. Wspomniany zwrot podatku był skutkiem szczególnej regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym (art. 77 ust. 3), a nie wynikiem zapłaty podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Kwota podatku z tytułu importu energii elektrycznej, jaką uiściła przedtem spółka, była bowiem należna i została wpłacona w prawidłowej wysokości, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego błędny jest zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenie art. 91 ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu i art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, organ odwoławczy wywiódł, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej jej dorobek stał się częścią także wewnętrznego porządku prawnego. Na organy stosujące prawo w Polsce nałożono obowiązek stosowania prawa stanowionego przez wspólnotę.

Istota sporu sprowadza się do właściwej wykładni i zakresu normowania art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE. W myśl tego przepisu, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Jak wskazał organ, w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym prawa wspólnotowego do dnia 14 stycznia 2009 r. była dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U UE. L 92.76.1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą horyzontalną. Natomiast wspomniana dyrektywą energetyczna, na którą powołuje się spółka, jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym energią elektryczną (art. 2 ust. 2). W przepisach dyrektywy horyzontalnej określony został zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wprawdzie dyrektywa horyzontalna nie zawiera przepisu, który wprost wymieniałby wszystkie czynności opodatkowane akcyzą, jednak art. 5 tej dyrektywy, określa moment powstania obowiązku podatkowego w sposób pośredni, wskazując, że opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 5 ww. dyrektywy przez import wyrobów akcyzowych należy rozumieć przywóz wyrobu akcyzowego na terytorium Wspólnoty Europejskiej, włączając przywóz takiego wyrobu z terytorium państw niestanowiących części terytorium obowiązywania regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W myśl art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków.

Celem wydania dyrektywy energetycznej, jak podniósł organ odwoławczy, było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagane w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem przez podmiot podlegający opodatkowaniu.

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej motywowane jest zatem potrzebą porównania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych Państwach Członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowanego.

W ocenie organu odwoławczego interpretacja art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, proponowana przez spółkę, sprowadzałaby się do tego, że w okresie, w którym Polska nie implementowała zapisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, energia elektryczna w ogóle nie byłaby opodatkowana. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, skoro przepis ten nie jest sprzeczny z Dyrektywą energetyczną.

Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie ma jednak zastosowania do importu towaru. Przepis ten odnosi się do obrotu krajowego. Natomiast art. 7 ww. ustawy wskazuje momenty powstania obowiązku podatkowego w przypadku obrotu międzynarodowego. W sytuacji, gdy wyroby akcyzowe przywożone są na polski obszar celny bezpośrednio z państwa trzeciego, obowiązek podatkowy powstaje w momencie powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który ma zastosowanie w przypadku importu wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Dlatego, zdaniem organu, przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z dyrektywą energetyczną, jak to błędnie podnosi spółka.

Wobec zarzutów odwołania organ wywiódł, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. ETS rozstrzygnął w istocie spór między Komisją Europejską a Państwem Polskim co do rozumienia użytych w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej pojęć dystrybutor i redystrybutor. A zatem, organ podatkowy zasadnie dokonał odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu importu towaru w postaci energii elektrycznej.

Z powyższych względów za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do importu wyrobów akcyzowych, jako niezgodnych z przepisami dyrektywy energetycznej. Dlatego organ celny pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że podatek akcyzowy wykazany w ww. zgłoszeniu celnym został uiszczony w prawidłowej wysokości. Nie może więc być mowy o jego nadpłaceniu. Nie ma też podstaw prawnych do uznania zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego za świadczenie nienależne, a tym samym domagania się przez spółkę odsetek.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który skargę tę oddalił, o czym wspomniano na wstępie.

Sąd I instancji nie podzielił argumentacji organu, iż art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jak wskazał, w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, zaś w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Powołał się na stanowisko wyrażone w pkt. 56 uzasadnienia wyroku Trybunału Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2009 r. W świetle tego stanowiska, zdanie drugie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku.

Jednakże, zdaniem Sądu I instancji, kwestia niezgodności przepisu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą energetyczną nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Przesądzający jest pogląd wyrażony przez Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 do uzasadnienia której Sąd się szczegółowo odwołał. W myśl tej uchwały, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Bezsporne, w sprawie jest to, iż spółce zwrócono zapłacony podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej z Białorusi.

Według Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, uiszczenie przez spółkę podatku akcyzowego, następnie zwróconego w obowiązującym trybie, nie stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie podlega oprocentowaniu stosownie do przepisów art. 78 tej ustawy. Natomiast ewentualny uszczerbek majątkowy wynikający z wadliwości podstawy opodatkowania wynikającej z niezgodności art. 7 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej może podlegać kompensacji w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.

Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.); dalej jako: "p.p.s.a.".

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa lub poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny być zastosowane oraz

b) art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien mieć zastosowanie, jak również

c) art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien mieć zastosowanie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej spółka zarzuciła nieadekwatność w sprawie uchwały NSA I GPS 1/11 z 22 czerwca 2011 r., na którą powołał się Sąd I instancji, oddalając skargę. Zdaniem Spółki powołana uchwała nie może w ogóle mieć w sprawie zastosowania. W szczególności, jak wywodzi skarga kasacyjna, głównym motywem przewodnim, który był eksponowany przy podejmowaniu przywołanej uchwały, było przerzucenie na konsumenta ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego od energii, która to sytuacja nie zaszła w sprawie, gdyż organ zwrócił spółce sporny podatek, a zatem spółka nie przerzuciła omawianego podatku na konsumenta, jak zresztą na żaden inny podmiot, który uiściłby go w cenie. Skoro spółka, jako jedyny podmiot poniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego, ustalonego w oparciu o wadliwą podstawę prawną, tym samym zwrot tego podatku miał charakter nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zwrócenie spółce kwoty uiszczonego podatku akcyzowego od importu energii, z uwagi na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy tej energii, nie wyrównało spółce poniesionego uszczerbku w następstwie dysponowania przez organ środkami finansowymi spółki przez okres pomiędzy nienależną zapłatą podatku akcyzowego w oparciu o przepis ustawy niezgodny z dyrektywą energetyczną.

Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 78 § 5 i art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, według spółki możliwość i konieczność zastosowania tych przepisów w sprawie jest oczywistym następstwem uznania, że w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą. Nadpłaty zaś co do zasady podlegają oprocentowaniu. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Wspólnot Europejskich, podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (nienależnego uiszczenia podatku) do dnia jej zwrotu lub do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS, zależnie od tego, kiedy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji spółki wniosek został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia ETS, a zatem oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia po tej publikacji. Ponieważ jednak na skutek okoliczności faktycznych, kwota odpowiadająca kwocie nadpłaty została Spółce zwrócona w ramach innej instytucji prawnopodatkowej, to uznać należy, że oprocentowanie powinno się należeć za cały okres, kiedy kwota nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego stanowiła nadpłatę, czyli od dnia zapłaty do dnia zwrotu tej kwoty, jako zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zatem, skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. W myśl przepisu art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; Lex nr 422065, a także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. 2, 382).

Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Reasumując stwierdzić należy, że obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy taki jak skarga kasacyjna, jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wskazanych powyżej standardów. Natomiast niepełnie, nieprecyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych skutkuje tym, że takie zarzuty skargi kasacyjnej nie poddają się pełnej kontroli sądu kasacyjnego. Powyższy mankament skargi kasacyjnej odnosi się do ogólnie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 74 Ordynacji podatkowej, składającego się z trzech jednostek redakcyjnych, a także art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, składającego się z dwóch jednostek redakcyjnych. Dodatkowo wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 74, art. 78 § 5 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy powyższe podstawy prawne nie były uprzednio zgłoszone w postępowaniu przed Sądem I instancji, a nadto Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych norm prawnych w ogóle się nie odnosił; nie powiązał tych zarzutów z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny być zastosowane. W tak sformułowanej podstawie kasacyjnej autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym upatruje błędną wykładnię wskazanych norm prawnych.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, iż błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie treści przepisu; niewłaściwe zastosowanie – tzw. błąd subsumpcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony stan faktyczny w sprawie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Nie ulega też wątpliwości, iż niekiedy niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z kolei w myśl art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

W związku z powyższymi regulacjami zauważyć należy, że instytucja nadpłaty uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej jest odrębną instytucją prawną od instytucji zwrotu podatku. Inne są przesłanki materialnoprawne zwrotu podatku, a inne stwierdzenia nadpłaty. Te dwie, odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i wyróżniają się określonymi cechami szczególnymi. Dla uruchomienia trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej, istotnym jest, aby uiszczone świadczenie realizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, a w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W zakres normatywnie ujętego pojęcia nadpłaty wchodzić więc będą: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej oraz – z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej – nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalaski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2007, s. 388). Uwzględniając treść art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że pojęcie "zwrotu podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa wyjaśnia zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei jak wynika za art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Wbrew treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazany powyżej zwrot z art. 74 tej ustawy należy zatem odnosić do sytuacji, w której orzeczenie trybunalskie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP – w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ten był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa, dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe oznacza zatem, że orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jest tak dlatego, iż jak na to wskazuje przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, orzeczenie trybunalskie ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi więc tu o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania (por. podobnie wyrok WSA we W. z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1208/11, zbiór lex nr 1150978).

Reasumując przyjąć należy, że tryb z art. 74 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie wówczas, gdy rzeczywiście istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące na niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na przyjęcie przez jej autora założenia o naruszeniu przez ustawę o podatku akcyzowym przepisu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co miałoby skarżącej spółce otworzyć drogę do domagania się odsetek, bez jednoczesnego wskazania w podstawach skargi kasacyjnej przepisów wspomnianej ustawy, które tę dyrektywę naruszają. Zwrócić też należy uwagę, że kasator powołując się na wyrok Trybunału Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, który analizował przepisy ustawy o podatku akcyzowym, zarówno w podstawach skargi kasacyjnej, jak w ich uzasadnieniu nie wskazał na jakiej materialnoprawnej podstawie spółka miałaby być beneficjentem tego orzeczenia, ze skutkiem prawnym domagania się odsetek w związku z zapłatą podatku akcyzowego.

W związku z powyższym wymaga podkreślenia, że w sporze z Komisją Wspólnot Europejskich, zarówno przed wszczęciem, jak i na etapie postępowania przed Trybunałem Wspólnot Europejskich, Rzeczpospolita Polska podnosiła dwa wiążące się ze sobą zagadnienia, mające wpływ na ocenę, czy ustawa o podatku akcyzowym narusza art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce oraz wskazanie osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku. Jednakże Trybunał ograniczył przedmiot rozstrzygnięcia do pierwszej z tych kwestii. Uznał art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za naruszający art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie wypowiadając się, w każdym zaś razie w sposób stanowczy, w kwestii wskazania osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego (por. pkt 46 i pkt 57 wyrok). Dlatego, z powołaniem się na wspomniany wyrok, skarżąca spółka nie może zasadnie wywodzić, że wyrok ten przesądził o niepodleganiu spółki obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy od energii elektrycznej zakupionej poza obszarem Wspólnoty i wwiezionej na jej obszar. Ponadto, o czym była już mowa, wobec braku wskazania w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tym samym przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może być kwestia, czy i w jakim zakresie ustawa ta narusza prawa spółki, co z kolei mogłoby być warunkiem wstępnym dla oceny zasadności zgłoszenia przez spółkę wobec organu podatkowego roszczenia o odsetki w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

Nieuprawniony jest też pogląd Sądu pierwszej, z powołaniem się na omawiany wyrok Trybunału Wspólnot Europejskich, jakoby przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym był niezgodny z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. W odniesieniu do tego przepisu Trybunał nie wypowiedział się o jego niezgodności z prawem unijnym. Ferując powyższy pogląd, Sąd pierwszej instancji nie rozważył całej złożoności omawianego problemu, na który zresztą wskazywała strona Polska w postępowaniu przed Trybunałem. Można jedynie dodać, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej odwołuje się m.in. do art. 6 dyrektywy 92/12/EWG. W świetle zaś art. 6 ust. 1 tej dyrektywy, dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza także wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Ponadto, dyrektywa energetyczna pozostawiła Państwom Członkowskim swobodę w wyborze środków, którymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Dodać przy tym należy, że skarżąca spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej trafnie zarzuciła nieadekwatność w sprawie uchwały całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (opubl. ONSAiWSA 2011., nr 5 , poz. 93), odnoszącej się do podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie zaś z tytułu importu energii elektrycznej. Jednakże z tego trafnego poglądu nie wysnuła prawidłowych wniosków.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, o tym czy istnieje nadpłata decydują przepisy prawa materialnego regulujące dany podatek, do których odsyła art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sam tryb dochodzenia zwrotu nadpłaty został jedynie uregulowany w Ordynacji podatkowej. Przy czym instytucję nadpłaty należy odróżnić od instytucji zwrotu podatku. O tym czy w sprawie mamy do czynienia z instytucją nadpłaty, czy też zwrotu podatku decydują przesłanki materialnoprawne mające zastosowanie w ściśle określonym stanie faktycznym. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (a stanowisko to nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) podstawą faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż zapłacony podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej z Białorusi został następnie spółce zwrócony przez Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie z procedurą w 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej do WSA w W. decyzji wynika, że podstawą faktyczną przyjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia było ustalenie, iż zwrot podatku akcyzowego w kwocie wnioskowanej przez spółkę zapłaconego z tytułu importu energii elektrycznej nastąpił w trybie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro zwrot podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nastąpił na wniosek podatnika w trybie art. 77 ustawy o podatku akcyzowym, to nie był ten podatek świadczeniem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował bowiem w jej podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) żadnego zarzutu dotyczącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego – ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, który uprawniałby sąd kasacyjny do rozważań, iż w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki, o których stanowi art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z konkretną (precyzyjnie określoną w podstawach kasacyjnych) normą prawną z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie sformułowano w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. żadnych zarzutów odnoszących się do kwestionowania przyjętego w sprawie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego.

Z tych zatem przyczyn zarzuty sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uznania za usprawiedliwione zarzutów sformułowanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

W myśl art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Stosownie do art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Powyższe przepisy regulują oprocentowanie nadpłaty oraz sposób rozliczenia nadpłaty z należnym oprocentowaniem, w sytuacji gdy organ zwraca tylko część kwoty nadpłaty.

Skoro nietrafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko Sądu I instancji co do charakteru uiszczonego przez spółkę podatku następnie zwróconego w określonej procedurze zwrotu podatku, tym samym brak podstaw do uznania, że w stanie faktycznym sprawy mogły mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 78 § 5 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.