II FSK 1892/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 86/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w okresie od 4 lutego do 4 marca 2009 r. przeprowadzono kontrolę u J. G. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W trakcie przeprowadzonej kontroli w Biurze Handlowym J. G. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005r. Do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. podatnik zaliczył faktury VAT dotyczące usług marketingowych od firmy "E." ZPChr Z. L., ul. W., [...]. na łączną kwotę netto 209.200,00 zł. W ocenie organu podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, iż usługi te były faktycznie zrealizowane. W dokumentacji Biura Handlowego J. G. znajdowały się same faktury VAT. Podatnik nie przedstawił żadnego "zakresu aktywności" firmy "E." ZPChr Z. L., ani żadnych innych dowodów potwierdzających realizację zleceń. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Wyjaśnienia strony odnośnie zapłaty nie znajdowały potwierdzenia w dokumentacji. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Budowlano Produkcyjno-Usługowym "E." ZPChr Z. L., ul. W., [...] stwierdzono zjawisko wystawiania faktur VAT przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione, na roboty i usługi, które nie zostały wykonane. Wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie "E." w zakresie odnoszącym się do BIURA HANDLOWEGO J. G. przejęto postanowieniem z dnia 3 marca 2009r. Na podstawie przejętego protokołu dwukrotnego przesłuchania A. H. ustalono, że "I." .Spółka z o.o. P., ul. B. oraz Biuro Usługowo-Handlowe "V." Adam H., ul. M., [...] wystawiały faktury VAT dla PBPU "E." ZPChr Z. L. za usługi marketingowe, a w tym samym dniu PBPU "E." ZPChr Z. L. refakturował te usługi na BH J. G. Spółka "I." jako nieistniejąca nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT. Natomiast Biuro Usługowo-Handlowe "V." A. H. nie prowadziło działalności, a jedynie wystawiało fikcyjne faktury. Fakt ten potwierdził w przesłuchaniu właściciel tej firmy. W odniesieniu do faktur dotyczących usług marketingowych stwierdził, iż usługi te nie były wykonane, a dokonano jedynie wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwota wydatków związana z usługami marketingowymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "E." w wysokości 209.200,00 zł nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. kontrolowany zaliczył również faktury od Firmy "E." ZPChr Z. L., ul. W., [...] dotyczące wynajmu sali na szkolenia na łączną kwotę netto 53.000 zł. Zdaniem kontrolujących w złożonych wyjaśnieniach nie uprawdopodobniono przeprowadzenia szkoleń, na które wynajmowano sale szkoleniowe. Nie przedłożono np. list obecności osób szkolonych, programu zajęć, nie określono czasu trwania szkolenia. Ustalono, że w kosztach firmy, oprócz wydatków związanych z wynajmem sali, nie są ujęte inne wydatki np. związane z noclegami kursantów, wyżywieniem, dojazdem itp., które pośrednio świadczyłyby o prowadzeniu zajęć. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż podatnik pomimo pisemnego wezwania nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w omówionych wyżej fakturach. Nie przedstawił również szczegółowych wyjaśnień określających na czym polegały usługi marketingowe, reklamowe i szkoleniowe. Nie przedłożył list osób objętych szkoleniem. Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kwestionowane usługi. W tym zakresie kontrolowany ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że zapłaty dokonano zgodnie z umową lub zgodnie z określeniem zawartym na fakturze.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ww. kwoty wydatków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów i decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 120.274,00 zł.

Wobec wniesionych odwołań w dniu 29 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W dniu 31 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydał decyzję, określając identyczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jak w decyzji z dnia 20 kwietnia 2009 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpatrzeniu odwołań strony, decyzją z dnia 30 listopada 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 118.431,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie faktur wystawionych przez PBPU "E." ZPChr Z. L., ul. W., [...] Na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury VAT wystawione przez PBPU "E." ZPChr Z. L. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zebrany w sprawie, materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż fakturom VAT za usługi marketingowe wystawionych przez PBPU "E." ZPChr na rzecz "BIURA HANDLOWEGO" J. G. odpowiadały faktury VAT wystawione na rzecz innych podmiotów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) - zasada praworządności, poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa,

- art. 2 (zasada praworządności) i art. 32 ust. 1 (zasada równości wobec prawa) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z normą art. 121 § 1 i § 2 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień ) o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, dokonania nieuprawnionej rozszerzającej i naruszającej m.in. zasadę równości podatników wykładni tych norm,

- art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji,

- art. 124 O.p. (zasada przekonywania) poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy,

- art. 125 O.p. (zasada szybkości) poprzez brak działania w sposób wnikliwy i szybki oraz nie posługiwanie się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy,

- art. 126 O.p. (zasada pisemności) poprzez nie załatwienie w formie pisemnej czynności, dla których przepisy szczególne taką przewidują,

- art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności) m. in. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, a także ograniczenie się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji,

- art. 129 O.p. i art. 178 O.p. (zasada jawności) poprzez ujawnienie materiałów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu osobom trzecim oraz ujawnienie w niniejszym postępowaniu materiałów dotyczących osób trzecich, a także naruszenie prawa strony wglądu do akt, braku możliwości strony sporządzania z nich notatek, kopii oraz odpisów,

- art. 143 O.p. (upoważnienia) poprzez brak bądź błędne upoważnienia osób dokonujących czynności w sprawie,

- art. 145 O.p. (zasady doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli był ustanowiony) poprzez doręczenie pism stronie z pominięciem pełnomocnika,

- art. 159 § 1 pkt 3 O.p. (treść wezwania) poprzez błędne określenie treści wezwań dokonywanych w sprawie, w tym, w szczególności charakteru, w jakim wzywana ma być osoba wezwania,

- art. 180 O.p. (zasada otwartego system dowodów) poprzez niedopuszczenie jako dowód i wszystkiego niesprzecznego z prawem, co mogło się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 181 O.p. (system dowodów; zasada bezpośredniości) poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów (w tym wnioskowanych przez stronę), bezprawne hierarchizowanie dowodów, opieranie się na dowodach z innych postępowań mimo możliwości dotarcia do dowodów bezpośrednich,

- art. 187 O.p. (zakres postępowania dowodowego) poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. (żądanie przeprowadzenia, dowodów) poprzez nieuwzględnianie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a także pomimo uznania przez organ, iż okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,

- art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 193 O.p. (a zwłaszcza § 1, § 6 i § 7) - brak ustaleń w protokole kontroli zakresu badania ksiąg podatkowych i ewentualnych nieprawidłowości,

- art. 199a § 1 O.p. (uwzględnianie zamiaru i celu stron przy dokonywaniu czynności) poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności, lecz opieranie się tylko na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

- art. 207 O.p. (forma rozstrzygnięć organu) poprzez nie rozstrzyganie w drodze decyzji w sprawach, w których wymagały tego przepisy,

- art. 210 O.p. (a zwłaszcza § 1 pkt 4,6 i 8 oraz § 4) dotyczącego elementów decyzji podatkowej poprzez m. in. powołanie niewłaściwej podstawy prawnej, braku uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz brak podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, braku wskazania w uzasadnieniu faktycznym faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także braku w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- art. 293 i 294 O.p. w zw. z art. 33 do 34b ustawy z dnia 28.09.1991 r., o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004, nr 85 poz. 65 z późn. zm., dalej jako u.k.s.), dotyczące tajemnicy skarbowej, poprzez m, in. ujawnienie tajemnicy skarbowej, -

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, dokonanych na rzecz Z. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjno- Usługowe "E." ZPCHr,

- art. 6 ust. 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a. art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 13 ust 6, art. 13 ust. 1, art. 24 ust. i pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 0.p. art. 23 § 1 i 2 O.p. poprzez m. in. niezasadne przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze szacowania pomimo m. in, istnienia ksiąg podatkowych, - art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 8, art. 9 ust. 1, la i 2. art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust.1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit a), art. 27b, art. 30c ust. 1, 2 i 3 i art. 45 ust 1, 1a pkt 1 ust. 4 pkt 3 i ust. 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię, i niewłaściwe zastosowanie, - § 4 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 28 czerwca 2002 r., w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002 r., nr 96, poz. 856 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowani.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kwotę 209.200,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez PBPU "E." ZPChr Z. L. za wykonanie usług marketingowych. Zebrany i włączony do sprawy materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez PBPU "E." ZPChr Z. L. na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. wykonania usług marketingowych na rzecz Biura Handlowego J. G. Spójność dowodów (zwłaszcza z włączonych dokumentów dotyczących postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z. L. z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2005r., w tym zeznań świadków) oraz ich wymowa pozwoliła organom podatkowym prawidłowo ocenić, że firmy "I." oraz "V." były podmiotami nieistniejącymi tzn. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a w związku z tym nie miały prawa wystawiać faktur VAT i dokumentować usług, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Firma "E." Z. L. była więc ogniwem pośrednim pomiędzy podmiotami rzekomo świadczącymi usługi a odbiorcą tych usług. Włączony i prawidłowo oceniony przez organ materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż Z. L. dokonywał transakcji z podmiotami będącymi ogniwami łańcucha transakcji dotyczących usług niematerialnych, za które następnie wystawiał faktury VAT na rzecz strony.

Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut skarżącego zaniechania przez organ wezwania kluczowego dla sprawy świadka Z. L., skoro próby wezwania okazały się nieskuteczne, a ocena pozostałych dowodów, w tym pisemnego oświadczenia tego świadka, prowadziła do wniosku, że usługi świadczone przez "E." na rzecz skarżącego nie zostały wykonane.

Trafnie również organ przyjął, że faktury wystawione przez PBPU "E." ZPChr Z. L. za wynajem sali na rzecz BH J. G. w kwocie 53.000 zł nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych transakcji i dlatego nie mogły dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości uzasadniały twierdzenie, że usługi wynajmu sali przez PBPU "E." ZPChr Z. L. na rzecz BH J. G. nie miały miejsca. W ocenie Sądu dowody zgromadzone przez organ w tym zakresie przeczyły twierdzeniom skarżącego.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie działania upoważnionych do czynności kontrolnych pracowników urzędu kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.. 22 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być zasadny jedynie wówczas, gdy dokona się niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego, tzn. dokona się jego błędnej kwalifikacji prawnej. Skarżący zarzut wadliwego zastosowania przepisu oparł na tezie o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez Z. L. Tymczasem Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne dotyczące faktur dokumentujących rzekome transakcje pomiędzy tymi osobami. Prostą konsekwencją ustalenia o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane, było wyłączenie kwot wynikających z faktur wystawionych przez Z. L. z kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych, dodatkowo – w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do podstaw skargi – zarzut ten dotyczy lakonicznego, ogólnikowego odniesienia się do istotnych zarzutów podniesionych przez stronę. Sąd w uzasadnieniu przychylił się do tego, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez ten Sąd przyjęte, a które nie. W wyniku powyższego doszło do naruszenia procedury sądowoadministracyjnej przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procedury przez organ w toku postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 178, art. 143, art. 145, art. 159 § 1 pkt 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 293, art. 294 O.p.;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności poprzez nieodniesienie się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 159 § 1 pkt 3, art. 188, art. 210 Ordynacji podatkowej, bark wszechstronnego rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 127, art. 143, art. 293 i art. 294 O.p. w zw. z art. 33 – 34 b, art. 6 ust. 1 i 1a, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 13 ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. z 2002 r., nr 96, poz. 856 z późn. zm.) w szczególności z uwagi na niezwykle ogólnikowe i oszczędne w treści odniesienie się do owych zarzutów oraz poprzez wykroczenie poza granice sprawy i oparcie orzeczenia na ustaleniach i wynikach innego postępowania sądowoadministracyjnego;

- art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126, art. 127, art. 129, art. 178, art. 143, art. 145, art. 159 § 1 pkt 3, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a § 1, art. 207, art. 210, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 293, art. 294 O.p., art. 6 ust. 1 I 1a, art. 8 ust.1, art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 11 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 13 ust. 7, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 6, art. 13 ust. 7, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a), art. 31 ust. 1 i 2, art. 33-34b u.k.s., § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 czerwca 2002 r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej.

b) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków, dokonanych na rzecz Z.L.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W dniu 30 maja 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo skarżącego, w którym dodatkowo zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 134 § 1, art. 141, art. 141 § 4, art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 193 O.p. oraz błędną wykładnię materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w zakresie usługi marketingowej wykonanej przez przedsiębiorstwo "E." w kwocie 209.200 zł, wynajmu sali w kwocie 53.000 zł oraz nie uznanie za dowód prowadzonej w 2005 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA).

W niniejszej sprawie skarżący powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Analiza wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania wraz z jej uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący prawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 271.900,00 zł wynikającą z faktur wystawianych przez Z. L. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą PBPU "E." ZPCHr za usługi marketingowe oraz wynajem sali. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji nie dopełnił obowiązku dogłębnej oraz wnikliwej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej w istocie stanowi polemikę z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi w sprawie i prawidłowo ocenionymi przez organy podatkowe. Treść zarzutów i ich uzasadnienie nie jest w stanie podważyć okoliczności, że faktury dotyczące usług marketingowych wykonywanych przez "E." na rzecz skarżącego nie zostały wykonane. W toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających realizacje zleceń, nie przedstawiono również dowodów potwierdzających realizację zleceń. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza do zaliczenia tego rodzaju wydatków. Trudno przyjąć, iż usługi marketingowe - które skarżący udokumentował wyłącznie lapidarną umową dotyczącą bliżej nieokreślonego marketingu i promocji firmy, czy fakturami, które dokładnie nie określały na czym te usługi marketingu miałyby polegać oraz gołosłownymi pisemnymi wyjaśnieniami złożonymi w sprawie, czy też oświadczeniem Z. L. bez przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie oraz podważenia prawidłowości ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe zostały wykonane i mogą stanowić koszt uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika. Sam fakt istnienia przedmiotu jakiejś umowy i jej wykorzystania gospodarczego powinien być potwierdzony w sposób niebudzący wątpliwości co do tego, iż konkretne zdarzenie gospodarcze faktycznie nastąpiło, ale i przyniosło określone, wymierne efekty i to przy założeniu, że tych efektów by nie było bez istnienia i wykorzystania gospodarczego przedmiotowych umów. Orzecznictwo sądów w tej kwestii nie pozostawia wątpliwości, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie.

W świetle powyższego za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszony w kontekście zebranego i ocenionego materiału dowodowego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgodnie z zasadą wynikającą z 187 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, natomiast podatnik kwestionując powyższe ustalenia – sam nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów. Stanowisko skarżącego sprowadza się w rzeczywistości do negowania poczynionych ustaleń, bez wykazania inicjatywy dowodowej. Ponadto organy dokonując oceny materiału dowodowego sprawy nie przekroczyły granic swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. W myśl tego przepisu ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Skarżący nie wyjaśnił na czym miałaby polegać niekompletność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w toku postępowa podatkowego, które zostały następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podaje, że działała w dobrej wierze, nie mając świadomości, że jej kontrahenci są fikcyjnymi firmami, bądź wystawali faktury nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Strona podważa także wiarygodność zeznań A. H., prowadzącego działalność pod firma Biuro Usługowo-Handlowe "V.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie został w dostatecznym stopniu uzasadniony. Skarżący nie wyjaśniła bowiem w skardze kasacyjnej, dlaczego zeznania te są niezgodne z prawdą. Podniesione wyżej okoliczności mają istotne znaczenie w procesie merytorycznej oceny tej części skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do art. 176 P.p.s.a., powołane zarzuty strona jest obowiązana uzasadnić. Ponadto należy przypomnieć, iż stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, gdy zostanie wykazane, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba zatem podkreślić, że samo stwierdzenie naruszenia prawa, bez wyjaśnienia, na czym ono polegało, w kontekście związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), czyni w omawianym zakresie zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nieusprawiedliwionym. Skarżący nie wykazał bowiem w jakiej mierze zeznanie wymienionej osoby były niewiarygodne sprzeczne, na czym sprzeczność ta polegała, jakie braki wykazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jakie były tego konsekwencje dla rozpoznawanej sprawy (jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy).

Organy podatkowe, stosownie do art. 122 i 187 § 1 O.p., są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym, organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 O.p. nawet zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosując się w pełni do podnoszonych w zarzutów skarżącego, wskazującego na obowiązek organu udowodnienia, że określone transakcja nie miała miejsca, oznaczałoby to, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego zarzut na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej, strona skarżąca kwestionuje w tym zakresie przyjęcie stanu faktycznego, który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, ww. przepis określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskazuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem wad takich uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób wskazał ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego, jakie przyjął za podstawę orzekania, a odnosząc się do stanowiska obu stron postępowania sądowoadministracyjnego, podał i wyjaśnił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Reasumując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna, stanowiąca polemikę z oceną stanu fatycznego w żaden sposób nie podważa choćby w najmniejszym stopniu oceny zaskarżonej decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, iż pracownicy organów działali i podejmowali czynności w sprawie na podstawie błędnego upoważnienia to podzielając w całości twierdzenia Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że upoważnieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. udzielił upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej K. K. oraz pracowników L. F. i B. K. Osoby te zgodnie z udzielonym upoważnieniem przeprowadzały czynności kontrolne w stosunku do skarżącego. Natomiast w upoważnieniu z dnia 23 kwietnia 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił do przeprowadzenia postępowania kontrolnego L. F. i K. B. z wyłączeniem czynności określonych w niniejszym upoważnieniu. Nie można uznać, że czynności wykonywane przez ww. osoby wykraczały poza zakres udzielonego upoważnienia. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe osoby tj. R. B., I. P., A. L. działały one z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że osoba wyznaczona do pełnienia obowiązków dyrektora izby skarbowej posiada wszystkie kompetencje jakie przysługują dyrektorowi powołanemu w drodze konkursu, bowiem nie ma przepisu któryby te kompetencje ograniczał. Również taka osoba władna jest jako organ podatkowy do upoważnienia pracownika izby skarbowej do wydania decyzji na podstawie art. art. 143 § 2 pkt 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, stwierdzić należy, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej prawidłowo uzasadniony. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w swojej istocie zmierzają wyłącznie do podważenia przeciwnych im ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być bowiem podważana zarzutami dotyczącymi prawa materialnego. Jak natomiast wynika z oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, iż skarżący w 2005 r. zaliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.