VI SA/Wa 2483/12

Uzasadnienie

Sygn. akt:

VI SA/Wa 2483/12

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję tego samego organu z dnia [...] października 2011 r. nr [...] cofającą Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2006r. nr [...] z późn. zm., w części dotyczącej punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionego w pkt III ppkt 1, tj.: w W., przy ul. [...] w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia, złożoną przez pełnomocnika [...] S.A. z siedzibą w W. ul. [...] (dalej: skarżąca; spółka).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] października 2011 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...] , na mocy której cofnął skarżącej spółce zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] z późn. w części dotyczącej ww. punktu przyjmowania zakładów wzajemnych, w związku z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2011 r. nr [...] .

W dniu [...] lipca 2012 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...].

Równocześnie złożyła do Ministra Finansów wniosek na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33(d) § 2 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Spółka wniosła na ww. postanowienie zażalenie, zarzucając w nim:

1. naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o tych grach nie wyłącza możliwości stosowania przepisu art. 239 f Ordynacji podatkowej dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe Skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239 f Ordynacji podatkowej, w przypadku grożących Skarżącemu nieodwracalnych skutków prawnych;

2. naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu.

Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.

Po rozpatrzeniu zażalenia Minister Finansów nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2012r. utrzymał je w mocy. Wyraził pogląd o braku podstaw do wstrzymania, w trybie art. 239f w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej ww. decyzji.

Organ, powołując się na pogląd wyrażony w orzecznictwie (wyrok NSA sygn. akt. 11 FSK 1471/08 z dnia 10 lutego 2010r.) wskazał, iż ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić dopiero po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania.

Tym samym kluczowym jest zatem rozstrzygnięcie, czy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania podlega wstrzymaniu, czy wnioskowany tryb ma zastosowanie, a na końcu zaś ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji.

Stosownie do art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.

Zgodnie zaś z § 4 powołanego przepisu, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W ocenie organu powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe wynika wprost ze wskazania, iż wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w powołanym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ podkreślił, iż przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 239f § 1 w zw. z art. 33d- 33g Ordynacji podatkowej to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g Ordynacji podatkowej (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie wniesienia skargi do Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną).

Odnosząc się do decyzji objętej wnioskiem strony o wstrzymanie jej wykonania organ stwierdził, iż nie dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych w części, a zatem cofnięcie spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności.

Tak więc, z uwagi na charakter decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, jak również biorąc pod uwagę treść art. 239f Ordynacji podatkowej, organ doszedł do przekonania, iż regulacja odnosząca się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może mieć zastosowania do decyzji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Regulacja art. 239f Ordynacji podatkowej stanowi naturalną konsekwencję normy art. 239a powołanej ustawy. Tym samym zakres jej stosowania odnosi się do zakresu art. 239a powołanej ustawy. W przypadku bowiem art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzje nieostateczne objęte jej regulacją nie podlegają wykonaniu. Obowiązek ich wykonania powstaje zatem z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej. Dla tych decyzji zatem ustawodawca przewidział możliwość ich wstrzymania również w wypadku ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji, po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie.

Organ wyraził pogląd, iż art. 239f Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w wypadku decyzji, których istotą jest całkowite lub częściowe cofnięcie zezwolenia.

Organ zakwestionował sugestię strony, iż obowiązek wykonania decyzji cofającej zezwolenie w określonych punktach powstał z chwilą wydania decyzji ostatecznej. Rozdział 16a Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z wykonaniem decyzji.

Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej odmiennie regulują kwestię wykonania decyzji administracyjnych niż Kodeks postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z analizy powyższej regulacji wynika, iż decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a.

Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji spełniającej łącznie następujące przesłanki:

1) jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia);

2) nakłada na stronę obowiązek;

3) obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

4) decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ podkreślił, że istotne dla oceny zastosowania regulacji art. 239a powołanej ustawy jest rozstrzygnięcie, czy decyzja nieostateczna odnosi się do obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też nie. Oznacza to, iż zakaz wykonania decyzji nieostatecznej, o którym mowa w art. 239a ustawy nie odnosi się do wszystkich decyzji nieostatecznych, lecz tylko do decyzji nieostatecznych nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując jednoznacznie, że decyzje te (za wyjątkiem sytuacji, gdy nadano im rygor natychmiastowej wykonalności) nie podlegają wykonaniu. Tym samym, wobec takich decyzji nie jest dopuszczalne zastosowanie środków zarówno określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem drogi egzekucji administracyjnej), jak również w innych przepisach - ustawa Ordynacja podatkowa, których efektem byłoby wykonanie tych decyzji.

Organ w powyższym przedmiocie przywołał stanowisko orzecznictwa (wyrok NSA II FSK 2675/10 z dnia 30 czerwca 2011 r.; wyrok I SA/Gd 653/10 z dnia 21 września 2010 r. oraz wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt II GSK 735/10 oddalający skargę kasacyjną na cytowany wyżej wyrok WSA w Gdańsku, wyrok WSA sygn. akt III SA/Gd 479/09 z dnia 17 marca 2010 r., wyrok NSA sygn. akt II GSK 735/10 z dnia 6 lipca 2011 r" wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA Wr 319/11, wyrok WSA sygn. akt III SA/Wr 515/11 z dnia 19 stycznia 2012 r.).i doktryny prawa.

A contrario, zdaniem organu, podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi .

W niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych odnośnie punktu gier, które w międzyczasie zostało cofnięte decyzją wydaną w pierwszej instancji. Zdaniem organu, wydanie decyzji cofającej zezwolenie skutkuje wstrzymaniem działalności w zakresie działalności hazardowej.

Jak wskazał organ, w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja - jak wywiódł organ - o cofnięciu zezwolenia hazardowego nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Czyli trudno jest jej przypisać charakter zobowiązujący. W konsekwencji wyłączone jest w tym zakresie stosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej.

A zatem, w niniejszej sprawie nieostateczna decyzja o częściowym cofnięciu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych podlegała wykonaniu z chwilą jej doręczenia, a w konsekwencji wprowadzenia do obrotu prawnego.

Stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem organu, przepisy Ordynacji podatkowej powinny być stosowane odpowiednio tj. wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, co nie oznacza, że nie mogą być stosowane w ogóle tylko z tego względu, iż art. 239f Ordynacji podatkowej i inne przepisy ordynacji odnoszą się do zobowiązań. Organ nie zgodził się z poglądem strony, iż w skarżonym postanowieniu bezpodstawnie przyjęto konstrukcję, zgodnie z którą stosowanie przepisów ustawy Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest bezprzedmiotowe lub - sprzeczne z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby być stosowane odpowiednio.

Za chybiony również organ uznał argument, iż "w przypadku ustawy o grach hazardowych, wykładnia stosowana przez organ, pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów dotyczących cofnięcia koncesji - art. 59 ustawy o grach hazardowych, bowiem przepis ten nie wyłączą stosowania art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tak, jak ma to miejsce w przypadku art. 32 ust. 5 ustawy o grach hazardowych".

Organ w powyższej kwestii doszedł do przekonania, iż ustawodawca posłużył się zwrotem "odpowiednie zastosowanie" celem uniknięcia wyliczania, które przepisy Ordynacji podatkowej mają bądź nie mają zastosowania do spraw z zakresu gier hazardowych

Przyjmując tok rozumowania strony należałoby uznać, iż skoro żaden przepis ustawy o grach hazardowych nie wyłącza stosowania działu Il a Ordynacji, to do postępowań z zakresu gier hazardowych zastosowanie mają postanowienia tego działu, a mianowicie Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych, pomimo iż w sposób oczywisty nie mają one zastosowania do przepisów ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem organu, odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza również odmowę stosowania danego przepisu, o ile nie ma on zastosowania w danej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku art. 239f, którego zastosowania domaga się strona, pomimo iż nie ma on odniesienia do stanu faktycznego i prawnego sprawy zaistniałej w wyniku wydania przez organ ww. decyzji.

W kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów organ wskazał, iż przedstawiony przez organ tryb stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy o grach hazardowych jest także zasadny w odniesieniu do cytowanego przez skarżącą uzasadnienia do projektu ustawy o grach hazardowych, w którym zawarto wskazanie, aby do wszystkich spraw z zakresu gier, w tym również w zakresie wydawania koncesji i zezwoleń, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, iż powołana przez stronę treść uzasadnienia projektu do ustawy o grach hazardowych, w żadnym razie nie neguje stosowania przez organ zasady odpowiedniego stosowania przepisów prawa, w tym wypadku, przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych. Wydając zarówno decyzję z dnia [...] października 2011 r. nr [...] cofającą [...] S.A. w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich jak i utrzymującą ją w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2012r. [...] organ stosował właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. Właściwe tzn. takie, które mogą być stosowane bez żadnych modyfikacji lub z pewnymi modyfikacjami. Organ nie zaniechał więc w przedmiotowej sprawie, jak to stwierdziła strona, stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych.

Organ stwierdził nadto, iż swoim zażaleniu strona przeprowadza również dywagacje w zakresie różnego rodzaju kwestii, które nie stanowią okoliczności dla oceny możliwości i dopuszczalności wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem strony.

Niezrozumiałe jest zdaniem organu w zakresie wniosku o wstrzymanie w trybie art. 239f § 1 pkt 1 w zw, z art. 33 Ordynacji podatkowej wskazywanie przez stronę, iż "wykonanie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów może wyrządzić Skarżącemu znaczną szkodę i spowodować trudne do odwrócenia skutki". Kwestie ewentualnej szkody czy nieodwracalnych skutków nie stanowią bowiem okoliczności, która jest brana przy ocenie zastosowania powyższego przepisu.

Organ doszedł zatem do wniosku o bezzasadności zarzutów zażalenia.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. spółka wniosła skargę na postanowienie Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] października 2012r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] cofającą Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] z późn. zm., w części dotyczącej punktu przyjmowania zakładów wzajemnych wymienionego w pkt III ppkt 1, tj.: w W., przy ul. [...] w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonych regulaminach zakładów bukmacherskich oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia.

Zaskarżonemu postanowieniu Ministra Finansów strona zarzuciła:

1. "naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33 d § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005, Nr 8, poz. 60 j.t.) ( dalej: Ordynacja podatkowa ) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009, Nr 201 poz. 1540 ze zm.) ( dalej: Ustawa o grach hazardowych), poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach nie wyłącza możliwości stosowania przepisu art. 239f Ordynacji podatkowej dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, gdy brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe Skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239f Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu;

3. naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. t.j.) w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przez organ wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012r. dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie częściowego cofnięcia zezwolenia w powołaniu na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wykonalna była już decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie I instancji z dnia [...] października 2011 r., ze względu na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie oraz ze względu na to, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym".

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie w całości, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. oraz postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe poglądy prawne, zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje;

Ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości, zarówno materialnych, jak i procesowych aspektów stosunku administracyjnoprawnego, skonkretyzowanego w zaskarżonej decyzji. Dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opubl. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., nazywanej dalej "p.p.s.a.").

W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Niezasadny jest w szczególności zarzut "naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 239 a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. t.j.) w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przez organ wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie częściowego cofnięcia zezwolenia w powołaniu na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wykonalna była już decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie I instancji z dnia [...] października 2011 r., ze względu na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie oraz ze względu na to, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym".

Odnosząc się do powyższego zarzutu, opartego na naruszeniu dwóch artykułów tj. 212 i 239a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż prawidłowo organ przyjął, że decyzja z dnia [...] października 2011 r. cofająca częściowo Spółce zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych została wprowadzona skutecznie do obrotu prawnego, a skoro tak, to organ jest tą decyzją związany. Należy przy tym wskazać, iż nawet decyzja nieostateczna wiąże organ, który ją wydał (art. 212 Ordynacji podatkowej i 110 Kodeksu postępowania administracyjnego). Zasada ta znajduje zastosowanie zarówno w odniesieniu do decyzji ostatecznych, jak i nieostatecznych. W myśl przywołanych przepisów prawa, od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, jakakolwiek jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej.

"Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosku strony skarżącej organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do procesowania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. W tym stanie rzeczy słusznie odmówiono wszczęcia postępowania według art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia, z naruszeniem przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego" (wyrok WSA sygn. akt III SA/Wr 519/11 z dnia 17 stycznia 2012 r.).

Instytucja związania organu wydaną przez siebie decyzją, wynikająca z art. 212 Ordynacji podatkowej, jest tak samo pełnoprawną regulacją jak inne rozwiązania przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa (takie, jak art. 239a i art. 239e), która wolą ustawodawcy ma zastosowanie do decyzji nieostatecznych. Z przyjętej przez ustawodawcę powyższej regulacji wynikają określone skutki dla organu, który wydał ową decyzję zarówno w zakresie samej decyzji, jak również w odniesieniu do innych spraw/postępowań pozostających w związku z tą decyzją.

Wskazać należy, iż – wbrew zarzutom stawianym przez skarżącą - Minister Finansów w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, a dotyczącej odmowy wstrzymania wykonania decyzji, odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii wykonalności decyzji, zajął jednoznaczne stanowisko, iż kwestia związania, o której mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej oraz kwestia wykonalności decyzji to dwie odrębne instytucje.

Należy uznać, wobec powyższego, zarzut w tym przedmiocie za bezzasadny. Odwoływanie się przez organ do instytucji uregulowanej w art. 212 powołanej ustawy i skutków wynikających z tego przepisu w zakresie załatwienia spraw administracyjnych związanych z wnioskami Spółki i podejmowanych aktów administracyjnych (postanowienia, pisma stanowiące odpowiedź do strony) nie znajduje bezpośredniego odniesienia do podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że decyzja cofająca spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie ma do niej zastosowania regulacja określona w art. 239a powołanej ustawy. Odnośnie podnoszonej przez stronę kwestii wykonalności decyzji wskazać należy, co następuje.

Na wstępie należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko organu, iż ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić dopiero po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania ( vide - wyrok NSA sygn. akt. II FSK 1471/08 z dnia 10 lutego 2010 r.).

Tym samym, kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania podlega wykonaniu, czy wnioskowany tryb ma zastosowanie, a na końcu zaś ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji.

Rozdział 16a Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z wykonaniem decyzji.

W tym miejscu należy zauważyć, iż Ordynacja podatkowa odmiennie reguluje kwestie związane z wykonaniem decyzji administracyjnych niż to miało miejsce na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, stosowanego do postępowania w zakresie gier i zakładów wzajemnych pod regulacjami ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Z analizy powyższej regulacji wynika, iż decyzja nieostateczna co do zasady podlega wykonaniu, chyba że wystąpiła okoliczność opisana w art. 239a.

Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wstrzymanie wykonania dotyczy decyzji

spełniającej łącznie następujące przesłanki:

1) jest decyzją nieostateczną (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia);

2) nakłada na stronę obowiązek;

3) obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

4) decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

A zatem, istotne dla oceny zastosowania regulacji art. 239a powołanej ustawy jest rozstrzygniecie, czy decyzja nieostateczna odnosi się do obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy też nie. Oznacza to, iż zasada, zgodnie z którą decyzje nie podlegają wykonaniu w myśl art. 239a dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznych nakładających na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując jednoznacznie, że decyzje te (za wyjątkiem sytuacji, gdy nadano im rygor natychmiastowej wykonalności) nie podlegają wykonaniu. Tym samym, wobec takich decyzji nie jest dopuszczalne zastosowanie środków zarówno określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem drogi egzekucji administracyjnej), jak również w innych przepisach - ustawa Ordynacja podatkowa, których efektem byłoby wykonanie tych decyzji.

Odnosząc powyższe do oceny decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wskazać należy, że decyzja ta nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów (por. wyrok WSA z dnia 27 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 656/05).

Mając na względzie, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej.

A contrario, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, która nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej. Tak więc - nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych - podlega wykonaniu.

Podobne stanowisko w zakresie wykonalności decyzji nieostatecznych prezentowane jest w orzecznictwie Sadów Administracyjnych. I tak:

"W przekonaniu tutejszego Sądu sformułowanie to nie zostało zawarte w treści art. 239a o.p. jako swoiste doprecyzowanie, mające wskazywać, jakim rygorom nie podlega decyzja nieostateczna, jeżeli nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności - poprzez wyłączenie jedynie prowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, ale miało na celu zawężenie zakresu zakazu wykonania decyzji nieostatecznych tylko decyzji określających tego rodzaju obowiązki, które co do zasady w ogóle podlegają wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej". Podobne stanowisko można znaleźć także w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa m.in. A. Kabata i B. Dautera (Wydanie 5 LexisNexis, str. 817), w którym stwierdza się: "Zgodnie z art. 239a decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Przy czym stwierdzenie to dotyczy wyłącznie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi" (wyrok I SA/Gd 653/10 z dnia 21 września 2010 r.).

Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis str. 901) jak i przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne cytowane w orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji (wyrok NSA II FSK 2675/10 z dnia 30 czerwca 2011 r.).

Z powołanych wyroków wynika, iż odwołanie w art. 239a Ordynacji podatkowej do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma na celu wskazanie kategorii decyzji, do których norma powołanego przepisu ma zastosowania, a nie sposobu wykonania decyzji, co sugeruje strona. Tym samym niezasadna jest argumentacja strony dotycząca kwestii wykonania decyzji (str. 20 i nast. skargi). Decyzji Ministra Finansów cofających spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z wymienionych kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej.

Rację ma organ twierdząc, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji.

Stosownie do art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05 "Obowiązki pozostające w zakresie właściwości organów administracji publicznej, ale nie wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów, nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego". Mając na względzie, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek (określony lub ustalony) nie jest możliwe na jej podstawie prowadzenie egzekucji.

W świetle powyższego słuszny jest ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż decyzji cofającej zezwolenie nie można przypisać charakteru decyzji określającej czy też ustalającej obowiązek, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to bowiem z charakteru tej decyzji, która cofa przyznane stronie uprawnienie.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Mając na uwadze, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym zakładów wzajemnych, podlega wykonaniu.

Nieuprawniony - w świetle powyższego - jest pogląd strony wskazujący na dopuszczalność zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji określonej w art. 239a Ordynacji podatkowej do decyzji cofającej w całości lub w części zezwolenie. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani w doktrynie ani też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie do zaakceptowania jest prezentowane uzasadnienie dla tezy głoszonej przez Skarżącą opierające się na pośrednim wyprowadzeniu obowiązków w tym zakresie w oparciu o charakter decyzji cofającej zezwolenie w związku z regulacją ustawy o grach hazardowych. Nadto, nadmienić należy, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę winno skutkować przyjęciem założenia, iż w każdym w wypadku, gdy podmiot prowadzi działalność wbrew przepisom prawa (a zatem bez uzyskania wymaganej prawem koncesji lub wymaganego zezwolenia) należałoby zastosować wobec takiego podmiotu ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na fakt, iż działalność w zakresie gier hazardowych może być prowadzona tylko na warunkach określonych w ustawie. Nie jest zaś podstawą do prowadzenia egzekucji wobec takich podmiotów fakt stwierdzenia w toku czynności kontrolnych prowadzenia działalności wbrew przepisom prawa. W tym zakresie określone sankcje zostały przewidziane w ustawie o grach hazardowych (kary pieniężne) oraz w Kodeksie karnym skarbowym. Ustawa o grach hazardowych nie daje podstaw do wydania decyzji nakazującej zaprzestanie takiej działalności (a więc określającej skonkretyzowany obowiązek w tym zakresie), mogącej stanowić podstawę do prowadzenia egzekucji. Decyzja cofająca zezwolenie w całości lub też części przesądza zaś jedynie, czy podmiot posiada wymaganą prawem legitymację do prowadzenia określonej działalności czy też nie.

W związku z powyższym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 239a oraz art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja nieostateczna organu pierwszej instancji podlega wykonaniu.

Zauważyć należy, iż niniejszy zarzut strony wynika z niewłaściwej interpretacji przepisów, dokonywanej w oderwaniu od powołanej normy prawnej, jak również bogatego orzecznictwa w tym zakresie, a jedynie odpowiadającej oczekiwaniom strony, a która to interpretacja dokonywana przez spółkę miałaby uzasadnić prowadzenie przez spółkę działalności, mimo cofnięcia jej zezwoleń.

Spółka błędnie założyła, iż skoro zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to każda decyzja nieostateczna, na mocy art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlega. Takie założenie jest niewłaściwe, albowiem zakres przedmiotowy stosowania normy art. 239a powołanej ustawy jest ściśle określony i regulacja z niego wynikająca ma zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji nieostatecznych w nim określonych.

W tym miejscu wskazać należy, iż Ordynacja podatkowa ze swej istoty odnosi się do zobowiązań podatkowych. Tym samym decyzje w zakresie zobowiązań podatkowych dotyczą obowiązków, które podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tym samym mieszą się w zakresie przedmiotowym przepisów art. 239a Ordynacji podatkowej, dlatego też nie podlegają wykonaniu. Konsekwencją przyjętego rozwiązania jest zatem norma art. 239e powołanej ustawy.

Oczywiście, Ordynacja podatkowa może mieć zastosowanie również do innych, niż podatkowe, postępowań, z mocy odrębnych przepisów odsyłających do jej unormowań. Taka sytuacja ma miejsce w sprawach z zakresu gier hazardowych, do których, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosując ten akt prawny, na uwadze przede wszystkim należy mieć charakter decyzji wydawanych w oparciu o ustawę o grach hazardowych. Mogą to być decyzje nakładające obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji np. decyzje o podatku od gier, ale też są to różnego rodzaju inne decyzje związane z przyznaniem stronie uprawnień: udzielenie koncesji lub zezwolenia, zgody na dokonanie zmiany w strukturze kapitału, zgody na zmianę we władzach spółki itd. bądź pozbawiające spółkę przyznanego jej uprawnienia - cofnięcie koncesji lub zezwolenia, a tym samym związane z pozbawieniem legitymacji do prowadzeniu działalności objętej koncesją lub zezwoleniem. W wypadku tych drugich decyzji, nie można mówić, iż nakładają one obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a tym samym nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 239a Ordynacji podatkowej, która to norma zawarta w powołanym przepisie nie ma do nich zastosowania.

Niesłuszny jest także kolejny zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (str. 17 i 18 skargi).

Wskazać należy, iż organ nie kwestionuje zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności wynika prawo do dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy najpierw przez organ pierwszej instancji, następnie przez organ drugiej instancji.

Wskazać należy, iż organ w żadnym razie nie pozbawił [...] S.A. prawa do złożenia odwołań od decyzji z dnia [...] października 2011 r. cofających Spółce w części zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, z którego zresztą strona skorzystała.

Chybiony jest więc zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Prezentowane przez stronę stanowisko kreujące zasadę dwuinstancyjności postępowania jako swoistego rodzaju absolut procedury administracyjnej, statuujący ją w pozycji nadrzędnej do innych zasad postępowania oraz instytucji uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa jest słuszne. Niezasadny jest też prezentowany pogląd wskazujący, iż skorzystanie przez stronę z prawa wniesienia odwołania "zamraża" lub też wyłącza działanie innych regulacji określonych w Ordynacji podatkowej, np.: art. 212 czy też art. 239a.

Wskazać należy, iż w przypadku, gdyby wolą ustawodawcy było nadanie prawu do wniesienia odwołania prymatu w stosunku do innych instytucji i regulacji w zakresie postępowania administracyjnego, dałby temu wyraz poprzez ograniczenie regulacji tylko i wyłącznie do złożenia odwołania, zaś wszelkie konsekwencje i skutki odnoszące się do decyzji organu I instancji zostałby pominięte.

Skoro ustawodawca przyjął odmienną, niż stanowisko prezentowane przez stronę, regulację w tym zakresie, jednoznacznie wskazać należy, iż ocena i poglądy strony nie znajdują umocowania w przepisach prawa.

W świetle powyższego za chybione należy również uznać dywagacje strony odnośnie zasad stosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i formułowany w związku z powyższym zarzut nieuwzględnienia art. 239f powołanej ustawy i wynikającej z niego instytucji do decyzji cofającej częściowo spółce zezwolenie.

Stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem sam ustawodawca przesądził, w jaki sposób przepisy Ordynacji podatkowej będą miały zastosowanie do spraw z zakresu gier hazardowych. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż przepisy wskazanej ustawy "stosuje się odpowiednio".

Oznacza to możliwość stosowania przepisów wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami, ale również możliwa jest sytuacja braku zastosowania określonych unormowań do stanów faktycznych i prawnych zaistniałych w związku ze stosowaniem przepisu ustawy o grach hazardowych.

Wskazać należy, iż wbrew sugestiom strony - organ wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, dlaczego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 239f powołanej ustawy.

Za chybiony uznać również należy argument, iż "w przypadku ustawy o grach hazardowych, wykładnia stosowana przez organ pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów dotyczących cofnięcia koncesji - art. 59 ustawy o grach hazardowych, bowiem przepis ten nie wyłączą stosowania art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tak, jak ma to miejsce w przypadku art. 32 ust. 5 ustawy o grach hazardowych".

Zdaniem Sądu, celem uniknięcia kazuistycznego wyliczenia, które przepisy Ordynacji podatkowej mają bądź nie mają zastosowania do spraw z zakresu gier hazardowych ustawodawca posłużył się zwrotem "odpowiednie zastosowanie". Natomiast regulacja art. 32 ust. 5 ustawy o grach hazardowych pełni zupełnie inną funkcję, niż to sugeruje strona, albowiem wprowadza dla określonej tylko kategorii spraw modyfikację odnośnie regulacji Ordynacji podatkowej dotyczącej upoważnienia funkcjonariusza celnego lub pracownika organu do załatwienia spraw w imieniu organu, poprzez zastrzeżenie określonej kategorii spraw dotyczącej kasyn gry do wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Niemożliwe byłoby zrealizowanie tego celu w odmienny sposób. Wskazać przy tym należy, iż odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznaczać może konieczność odmowy stosowania danego przepisu, o ile nie ma on zastosowania w danej sprawie. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, ma miejsce w przypadku art. 239f, którego zastosowania domaga się strona, pomimo, iż hipoteza zawarta w normie tego przepisu nie przewiduje stanu faktycznego i prawnego sprawy niniejszej

W kontekście podnoszonych przez stronę zarzutów, należy również wskazać, że przedstawiony wyżej przez organ tryb stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy o grach hazardowych jest także zasadny w odniesieniu do cytowanego przez skarżącą uzasadnienia do projektu ustawy o grach hazardowych, w którym zawarto wskazanie, aby do wszystkich spraw z zakresu gier, w tym również w zakresie wydawania koncesji i zezwoleń, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Należy więc stwierdzić, iż powołana przez stronę treść uzasadnienia projektu do ustawy o grach hazardowych, w żadnym razie nie neguje stosowania przez organ zasady odpowiedniego stosowania przepisów prawa, w tym wypadku, przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych. Istotą wprowadzenia regulacji art. 8 ustawy o grach hazardowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu do projektu ustawy było uniknięcie sytuacji jaka miała miejsce na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdy do spraw z zakresu podatku od gier stosowano przepisy Ordynacji podatkowej, zaś w pozostałym zakresie, w tym do udzielania, zmiany i cofania zezwoleń stosowano Kodeks postępowania administracyjnego. Mając jednakże na względzie charakter postępowań odnośnie udzielania koncesji i zezwoleń, ich zmiany i cofania w stosunku choćby do materii będące przedmiotem ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał na "odpowiednie" jej stosowanie. Wprowadzeniu tego zapisu wynikało z charakteru tych spraw, a nie spraw z zakresu podatku od gier.

Wydając zarówno decyzję z dnia [...] października 2011 r. nr [...] cofającą [...] S.A. w części zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, jak i utrzymującą ją w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. [...] organ stosował właściwe przepisy Ordynacji podatkowej.

W przypadku wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji, mając na względzie wnioskowaną regulację oraz charakter decyzji, uwzględniając normę art. 8 ustawy o grach hazardowych i wynikającą z niej instytucję "odpowiedniego stosowania" przepisów Ordynacji podatkowej organ zasadnie stwierdził, iż nie ma ona zastosowania i odmówił, w oparciu o art. 239f powołanej ustawy, wstrzymania wykonania decyzji.

Nieuprawniony jest również pogląd prezentowany przez skarżącą, iż bezprzedmiotowość zastosowania danej regulacji w ramach "odpowiedniego stosowania przepisów" ma miejsce wówczas, gdy bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, a więc jest brak sprawy administracyjnej (str. 6 i nast. skargi).

Czym innym jest bowiem bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, inną zaś bezprzedmiotowość czy też brak możliwości i zasadności stosowania określonych przepisów i wynikających z nich instytucji w danej sprawie, czy też w odniesieniu do decyzji kończącej daną sprawę.

Odnosząc się do decyzji objętej wnioskiem strony o wstrzymanie jej wykonania należy stwierdzić, iż jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w części, a zatem cofnięcie spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności.

Mając zatem na uwadze charakter decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, w części, jak również treść art. 239f Ordynacji podatkowej jednoznacznie należy stwierdzić, iż regulacja odnosząca się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może mieć zastosowania do decyzji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w części. Tym samym wniosek strony organ słusznie uznał za nieuzasadniony.

Mając powyższe na względzie za bezzasadne należy uznać zarzuty strony:

-naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33 d § 2 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 j.t.) (dalej: Ordynacja podatkowa ) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 r. , Nr 201 poz. 1540 ze zm.) (dalej: Ustawa o grach hazardowych), poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach nie wyłącza możliwości stosowania przepisu art. 239f Ordynacji podatkowej dotyczących wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, gdy brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe Skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez nią z uprawnienia z art. 239f Ordynacji podatkowej /pkt 1 /;

- oraz naruszenia art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną systemową jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu /pkt 2/.

Strona ponadto wywodzi uzasadnienie dla zastosowania art. 239f Ordynacji podatkowej strona w fakcie złożenia, w trybie art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, zabezpieczenia finansowego. Skarżąca wskazuje, że podobne uregulowania zawierał art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (str. 13 i nast. skargi). Dalej strona konkluduje, że "Skoro, więc (...) Skarżący był zobowiązany w decyzji udzielającej zezwolenia do złożenia zabezpieczenia finansowego w przewidzianej wysokości, które to zabezpieczenie ma na celu ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych oraz zaspokojenie innych ewentualnych roszczeń, w tym głównie podatkowych, to należy uznać, iż jest to zabezpieczenie złożone w trybie art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że przewidziany w art. 239f Ordynacji podatkowej tryb wstrzymania wykonania decyzji, po złożeniu zabezpieczenia, ma na celu zapewnienie ewentualnego późniejszego wykonania zobowiązań, czyli poniekąd to, co już zostało osiągnięte poprzez złożenie pierwotnego zabezpieczenia finansowego. Niezależnie od powyższego, wraz z wnioskiem z dnia [...] lipca 2012 r. Skarżący, złożył dodatkowo zabezpieczenie. (...) Złożone przez Skarżącego zabezpieczenia, mają zatem analogiczną formę, jak składane na postawie art. 33 d Ordynacji podatkowej, spełniają ponadto analogiczną funkcję jak zabezpieczenia z art. 33 d Ordynacji podatkowej. Gwarancja bankowa złożona przy udzielaniu zezwolenia stanowi tym samym zabezpieczenie wykonania zobowiązań wynikających z decyzji wydanej przez Ministra Finansów w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji dotyczącej częściowego cofnięcia zezwolenia, a tym samym spełnia wymogi określone wart. 33 d Ordynacji podatkowej, przez co możliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 239 f Ordynacji podatkowej i umożliwienie Spółce dalszego bieżącego prowadzenia działalności, do czasu zakończenia sprawy i wydaniu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny".

Pogląd powyższy jest zdaniem Sądu nieprawidłowy. Złożenie zabezpieczenia finansowego w trybie ustawy o grach hazardowych, oraz w trybie art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, są to dwie różne instytucje prawne. Nie zmienia tego faktu okoliczność, iż w obu wypadkach dopuszczalna jest forma gwarancji bankowej jako forma zabezpieczenia.

W oparciu o ustawę o grach hazardowych (wcześniej o ustawę o grach i zakładach wzajemnych) zabezpieczenie składane jest w związku z prowadzoną działalnością, na którą uzyskane zostało zezwolenie. Jedną z funkcji tej instytucji prawnej jest zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Natomiast w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej służy ono tylko i wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, konkretnego i określonego w decyzji wymiarowej organu.

W przypadku ustawy o grach hazardowych zabezpieczenie ma charakter ryczałtowy i jest składane w wysokości określonej w tych przepisach. W przypadku zaś regulacji Ordynacji podatkowej zabezpieczenie składane jest w konkretnej wysokości odpowiadającej określonemu zobowiązaniu podatkowemu.

Nadto, zakres zastosowania zabezpieczenia finansowego w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych jest szerszy niż zabezpieczenie, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie finansowe złożone w trybie ustawy o grach hazardowych służy zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz roszczeń uczestników gier hazardowych. W wypadku zaś zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie służy tylko i wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązaniu podatkowego określonego w decyzji wymiarowej.

W skardze również strona odwołuje się i poświęca uwagę zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zasadzie pogłębiania zaufania do organów prowadzących postępowanie. Konkludując, strona wskazuje, iż zasada ta wyraża się "w nakazie stosowania, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla strony - Skarżącego lub która za wszelką cenę by dążyła do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa ".

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, co następuje.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż zdaniem Sądu nie ma żadnych wątpliwości co do rozumienia przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponadto, stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organy podejmują tylko takie działania, do których umocowane zostały wyraźnym przepisem prawa i tylko w zakresie ustawowego upoważnienia.

Zgodnie zaś z art. 121 § 1 i 2 powołanej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

W myśl art. 124 cytowanej ustawy, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zasada praworządności oznacza, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Jest to pierwsza i zarazem najważniejsza zasada skatalogowana w Ordynacji podatkowej mająca swoje źródło w Konstytucji RP.

Przepis art. 121 Ordynacji podatkowej obliguje organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwowych, tym samym organ obowiązany jest wydawać decyzje odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu. Obliguje do tego zasada praworządności wyrażona zarówno w Konstytucji RP w art. 7, który stanowi, że "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.", jak i w Ordynacji podatkowej w art. 120 "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa", w tym przypadku ustawy o grach hazardowych.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 559/08, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550).

"W państwie demokratycznym, w którym rządzi prawo, organy władzy publicznej mogą powstać tylko na podstawie prawnej, a normy prawne muszą określać ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, wyznaczając tym samym granice ich aktywności. Organy te mogą działać tylko w tych granicach. O ile jednostka ma swobodę działania zgodnie z zasadą że co nie jest wyraźnie zabronione przez prawo, jest dozwolone, to organy władzy publicznej mogą działać tylko tam i o tyle, o ile prawo je do tego upoważnia" (W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002, wyd. IV.)

Należy podkreślić, iż zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ podatkowy przeprowadzając postępowanie i podejmując jakąkolwiek decyzje podatkową ma obowiązek przedstawienia uzasadnienia, którym się kierował przy podejmowaniu decyzji. Oznacza to, iż poza uzasadnieniem własnego stanowiska będącego stanem faktycznym odpowiadającym rzeczywistości organ podatkowy powinien podać podstawę prawną , którą kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy.

Podkreślić należy, iż w postępowaniu prowadzonym przez organ wszystkie zasady postępowania administracyjnego były przestrzegane i realizowane.

Reasumując, skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzuty podniesione przez skarżącą są chybione.

Zaskarżone postanowienie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi, a zarzuty przedstawione przez stronę w skardze są nieuzasadnione. W zaskarżonym postanowieniu organ w sposób wyczerpujący wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W związku z powyższym, w myśl art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.