III SA/Wa 3001/12

Uzasadnienie

1. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany w dalszej części uzasadnienia stroną, wnioskodawcą lub skarżącą), wnioskiem z dnia 22 marca 2012 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie określenie konsekwencji podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółce osobowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynikało, że prowadzi działalność leasingową polegającą na finansowaniu nabycia środków trwałych i oddaniu ich klientom do odpłatnego używania oraz udzielaniu klientom finansowania na różnego rodzaju inwestycje. Wobec powyższego głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest leasing (nieruchomości i ruchomości w tym pojazdów, maszyn

i urządzeń oraz sprzętu IT itp.) oraz udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca planuje, jako wspólnik handlowej spółki osobowej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: "KSH"), która zostanie utworzona

w przyszłości (dalej: "spółka osobowa") wnieść do tej spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będą elementy majątku Wnioskodawcy związane z jego działalnością w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek swoim klientom. Prawa majątkowe, które będą przedmiotem wkładu nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową. Wartość wydatków poniesionych w związku z udzielanymi pożyczkami nigdy nie została ujęta

w kosztach uzyskania przychodów wnioskodawcy ani nie będzie ujęta w kosztach uzyskania przychodów spółki osobowej w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik zakłada, że spółka osobowa w przyszłości dokona odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotu wkładu wniesionego przez wnioskodawcę. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Na tle takiego stanu faktycznego sformułowano pytania:

1) Czy przychody i koszty podatkowe Spółki osobowej powinny być, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej jako: "ustawa o pdop") rozliczane przez wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału

w zysku (udziału) w spółce osobowej?

2) Czy wniesienie przez wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego

w postaci praw majątkowych (wierzytelności pożyczkowych) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop, zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego wnioskodawcy?

3) Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez wnioskodawcę pożyczek, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów

w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych

i prawnych Spółki osobowej?.

2. Ponieważ organ zaakceptował interpretacje wnioskodawcy dotyczące pytań 1 i 2, i nie stanowi to przedmiotu sporu w sprawie niniejszej, należy przedstawić stanowisko podatnika dotyczące pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.:

- art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop - wniesienie przez wnioskodawcę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności pożyczkowych) nie będzie stanowiło zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego wnioskodawcy, oraz zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o pdop -

w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia

z takiej spółki. Zatem, zgodnie obecnym brzmieniem ustawy o pdop, wniesienie wkładu niepieniężnego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Oznacza to, że u wspólnika (podatnika pdop) nie powstaje przychód podatkowy z tego tytułu.

Zdaniem wnioskodawcy, z punktu widzenia brzmienia wyżej wskazanego przepisu nie ma znaczenia, co stanowi przedmiot aportu a zatem czy są to akcje, udziały, nieruchomość, ruchomości czy wierzytelności. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop znajdzie zastosowanie w przypadku wniesienia praw majątkowych w postaci wierzytelności kredytowych do Spółki osobowej. W efekcie, aport ten w momencie wniesienia do Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Natomiast, skutki podatkowe po stronie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego pojawią się w momencie odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę osobową.

Z tytułu zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu, wspólnicy tej spółki powinni rozpoznać - w proporcji określonej w myśl z art. 5 ustawy o pdop - przychód podatkowy oraz odpowiedni koszt uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodów powinna być ustalona zgodnie z wprowadzonym przez ustawę zmieniającą przepisem art. 15 ust. 1t ustawy o pdop. We przepisie tym wyraźnie wskazano,

iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych spółki.

W przekonaniu wnioskodawcy, w sytuacji, w której wniesie do spółki osobowej prawa majątkowe przedstawione w opisie sytuacji przyszłej, a spółka osobowa następnie zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych praw majątkowych - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop. Zważywszy, że wniesione aportem prawa nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, to zgodnie, z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych będzie wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na ich nabycie albo wytworzenie.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku aportu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, przez wydatki, o których mowa art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy

o pdop, należy rozumieć wartość wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu wkładu. Wydatkami na wytworzenie przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowej będzie kwota kapitału pożyczonego (udostępnionego) przez wnioskodawcę swoim klientom (wartość nominalna wierzytelności pożyczkowych).

W ten sposób poprzez udzielnie kwoty pożyczki, wnioskodawca wytworzył prawo majątkowe (wierzytelność), które zostało następnie wniesione aportem do spółki osobowej. Zaznacza przy tym, że do wydatków na wytworzenie wierzytelności pożyczkowej nie mogą być zaliczone również należne odsetki od pożyczki, gdyż wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich wytworzenie. Odsetki dopiero narosły od wierzytelności, którą wnioskodawca wytworzył przekazując środki tytułem pożyczki do swego klienta.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wskazanych praw majątkowych uprzednio wniesionych do niej aportem, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek.

Podsumowując, zdaniem skarżącej, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o pdop będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość kapitału udzielonych przez nią pożyczek, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej.

3. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

* sposobu określania wysokości przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej,

* ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - jest prawidłowe;

Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko odnośnie kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych objętych przez tę spółkę jako wkład niepieniężny.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, organ stwierdził, co następuje:

Podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego (o których mowa w art. 4 § 1 KSH) określone zostały w przepisach zawartych w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika, że przychody oraz koszty wynikające z udziału

w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych,

a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o pdop.

Częścią sporną w niniejszej sprawie jest sposób określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, który wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie właściwego przepisu ustawy o pdop, na podstawie którego można określić wysokość kosztu związanego

z transakcją opisaną w pytaniu nr 3 wniosku.

Zdaniem organu interpretującego, faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. lt pkt 2 ustawy pop znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu (o ile nie były one zaewidencjonowane w spółce jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne). Organ nie zgadza się jednak

z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu.

Organ wskazał, iż analizowany przepis (art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP) zawiera określenie "wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu". Zdaniem organu w wyniku udzielania pożyczek nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wnoszone bowiem do spółki prawa majątkowe, w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych klientom pożyczek, nie powstały w wyniku poniesienia wydatków na ich nabycie (tzn. nabycie od innych podmiotów). Nie można też uznać, że doszło do wytworzenia tych pożyczek, gdzie "kosztem wytworzenia" miałaby być wartość kapitału postawiona do dyspozycji pożyczkobiorcy. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej,

a następnie są przez tę spółkę zbywane). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych (wierzytelności z tytułu pożyczek), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć,

że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o pdop). Następnie planowane jest ich zbycie. Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość nominalna udzielonych pożyczek (kwoty pieniężne postawione do dyspozycji pożyczkobiorcom) stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu. Kluczowe znaczenie dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa "wytworzenie". "Wytworzyć" w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: "zrobić, wyprodukować coś" (patrz: www.sjp.pwn.pl). Udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty, nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do powstania wierzytelności z tytułu pożyczki niezbędna jest bowiem wola dwóch stron, które zawierają umowę pożyczki. Zgodnie bowiem z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy. A zatem przedmiotowe składniki majątkowe powstały w wyniku zawarcia umowy - tzn. nie zostały wytworzone samodzielnie przez wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez pożyczkobiorcę o zobowiązaniu się do zwrotu określonej

w umowie kwoty.

W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności

z tytułu udzielonych pożyczek. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot udzielonych pożyczek instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, nominalna kwota udzielonych pożyczek nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu pożyczek) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, kwota udzielonych pożyczek, tj. wartość nominalna takich wierzytelności nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 tej ustawy.

4. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze strona skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wierzytelności z tytułu umów pożyczek (kapitał udzielonych pożyczek), nabytych uprzednio przez tę spółkę tytułem wkładu niepieniężnego, wartość nominalna tych wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop.

W opinii Spółki, zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek (wierzytelności wynikających z umów).

Zgodnie z art. 15 ust 1t pkt 2 ustawy o pdop, "w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki" (podkreślenia Spółki).

W opinii Spółki ze sposobu redakcji przepisu wynika, że celem jego wprowadzenia nie jest wskazanie poszczególnych sytuacji, w których wydatki na wejście w posiadanie (powstanie u podatnika prawa własności) przedmiotu wkładu stanowią koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tego przedmiotu wkładu przez spółkę osobową, a raczej określenie sposobu ustalania wysokości tego kosztu. Intencją ustawodawcy było, aby każdorazowo koszt wykreowania

w majątku danego podmiotu (w każdym przypadku - a więc zarówno w przypadku nabycia przedmiotu lub prawa od innego podmiotu, jak i powstania danego przedmiotu lub prawa w Spółce) przedmiotu późniejszego wkładu stanowił koszt uzyskania przychodu.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy więc rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Takie rozumienie terminów "nabycie" i "wytworzenie" używanych w ustawie o pdop jest przyjęte na gruncie art. 16a i 16b ustawy. Skarżąca powołała na poparcie swoich twierdzeń w tym zakresie interpretacje podatkowe

i uznała, że uwagi te można odnieść także do treści art. 15 ust. 1t ustawy o pdop.

W konsekwencji, nie jest w opinii Spółki uzasadnione odczytywanie zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop terminu "wytworzenie" jako węższego niż "wykreowanie", "zaistnienie prawa u podatnika w drodze innej niż nabycie tego prawa od osoby trzeciej".

Organ wskazał w interpretacji, że wierzytelności z tytułu umów pożyczek, jako wynikające z umów, nie są wytwarzane samodzielnie, a w konsekwencji nie można wskazać wydatków ponoszonych na ich wytworzenie. W opinii skarżące uwagi organu

w tym zakresie są nietrafne. Po pierwsze bowiem, termin "wytworzenie" użyty w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej.

Po drugie, ustawodawca nie wprowadził ograniczenia zastosowania art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu.

W szczególności, ustawodawca nie posłużył się zwrotem "samodzielne wytworzenie przedmiotu wkładu" albo podobnym. Skarżąca zauważa, że ustawodawca formułuje wymóg samodzielnego wytworzenia (wytworzenia we własnym zakresie) w innych przepisach ustawy o pdop:

w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych";

w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop ustawodawca posługuje się zwrotem "wydatki związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych".

W opinii skarżącej zakresy przytoczonych sformułowań są tożsame z sumą zakresów terminów: "nabycie" i "wytworzenie" użytych w art. 15 ust 1t ustawy o pdop. Autor skargi zauważa też, że w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" nie czyniąc zastrzeżeń co do samodzielności tego wytworzenia.

Organ w wydanej Interpretacji stwierdził, że "udzielania pożyczek, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zwrot pożyczonej kwoty nie można natomiast porównać do procesu wytwarzania (produkcji)". I dalej: "W związku

z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek".

W przekonaniu Spółki ustawodawca nadaje jednak terminowi "wytworzenie" używanemu w ustawie o pdop inne znaczenie. Zdaniem spółki nieuzasadnione jest zawężanie zakresu znaczenia terminu "wytwarzanie" ze względu na sposób powstawania prawa (przedmiotu), nie jest też trafne stanowisko organu,

że ustawodawca posługuje się w ustawie o pdop terminem "wytworzenie" ("wydatki poniesione na wytworzenie", "koszt wytworzenia") w odniesieniu nie tylko do przedmiotów materialnych. Wskazuje na przepisy art. 16 e ust. 1 pkt 1 i art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o pop, gdzie termin: "wytworzenie" odnoszony jest do wytwarzania wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro zatem ustawodawca dopuszcza w innych przepisach ustawy wprost możliwość wytworzenia" praw (tu: wartości niematerialnych i prawnych), to wprowadzanie wymogu podobieństwa procesu wytwarzania, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop do produkcji bez konkretnej podstawy prawnej jest

w przekonaniu Spółki nieuzasadnione.

Podsumowując, w przekonaniu Spółki, zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop termin wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Spółka wywiodła powyżej, że termin "wartość poniesionych wydatków na wytworzenie" użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop powinien być odnoszony do wydatków na wykreowanie nie tylko fizycznie istniejących przedmiotów, ale także wierzytelności będących następnie przedmiotem wkładu. Oznacza to, że także dla przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności można określić koszty jego wytworzenia. W dalszej części wywodu Spółka prezentuje stanowisko

w przedmiocie określenia, jakie koszty można uznać za koszty wytworzenia przedmiotu wkładu, o których mowa w powołanym przepisie.

Skarżąca powołuje się na przepisy regulujące umowę pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 6 poz. 93 z późn. zm., dalej jako: "k.c"), "przez umowę pożyczki dający pożyczkę obowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy znaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy aIbo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości." Do powstania wierzytelności pożyczkodawcy o zwrot udzielonej pożyczki konieczne jest więc, aby pożyczkobiorca pożyczki udzielił - to jest przeniósł "na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku".

Podkreśliła że wydatek na udzielenie pożyczki (przekazanie kapitału pożyczki pożyczkobiorcy):

1. jest konieczny dla realizacji konkretnej umowy pożyczki, a więc służy powstaniu wierzytelności z tytułu tej umowy,

2. może być jednoznacznie przyporządkowany do tych wierzytelności,

3. jest ponoszony w ramach zwykłej działalności gospodarczej Spółki.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wydatek na udzielenie pożyczki służy wytworzeniu" wierzytelności o jej zwrot (w istocie, pomijając w niniejszym wywodzie zagadnienie odsetek, jest ponoszony właśnie w tym celu).

W przekonaniu Spółki wartość kapitału udzielonych przez Spółkę pożyczek niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie stanowi koszt wytworzenia będących przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu tych pożyczek, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop.

W konsekwencji Interpretacja, w części w jakiej Organ zaprezentował odmienne stanowisko, powinna zostać uchylona jako niezgodna z art. 15 ust 1t pkt 2 ustawy

o pdop.

Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane

w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy oraz argumentację sformułowanych w skardze zarzutów, Sąd stwierdza, że przedmiotowa interpretacja nie znajduje dostatecznego oparcia

w przedstawionej przez organ argumentacji, a tym samym zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 t pkt 2 w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację chodzi o wkład skarżącej do wnoszonej przez nią spółki osobowej w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki. Organ nie kwestionuje, że wierzytelność z tytułu umowy pożyczki jest prawem majątkowym mogącym stanowić przedmiot wkładu. W najistotniejszym dla spornej części interpretacji zdaniu organ stwierdza, iż: "w wyniku udzielenia pożyczki nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu". Organ w istocie pomija w swej interpretacji wykładnię pojęcia nabycia, sprowadzając je tylko do równoznacznego "z nabyciem od innych podmiotów". Natomiast pojęcie "wytworzenia" zawęża do wytwarzania przedmiotów materialnych w procesie produkcji.

Jest to stanowisko nie znajdujące oparcia na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdzie pojęcia te nie są ustawowo zdefiniowane. Należy więc przy ich interpretacji mieć na uwadze zwykłe znaczenie językowe tych słów przy uwzględnieniu konstrukcji prawa cywilnego, gdzie znajduje oparcie pojęcie wierzytelności jako prawa majątkowego. W przepisach kodeksu cywilnego opisana jest też konstrukcja umowy pożyczki i sposób powstania wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki.

Organ podatkowy określenie "nabyć" uznaje za równoznaczne z pojęciem: "nabyć od innych podmiotów". Nie wskazuje przy tym na żadne przepisy ustawowe,

z których taki wniosek można by wyciągnąć. Skoro organ uznaje, że takie pojęcia należy interpretować na gruncie zwykłej wykładni językowej uwzględniającej znaczenie słów w języku potocznym, to skoro sięga do internetowego słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl), to można tam wyczytać, że: "nabywać – otrzymać coś na własność, płacąc za to", ale też: "zyskać coś lub zrobić". Znaczenie leksykalne słowa nabyć nie pozwala na przyjęcie, że oznacza to nabycie od kogoś. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej pożyczki uregulowane jest na gruncie prawa cywilnego, a konstrukcja ta nie znajduje samoistnej regulacji w przepisach prawa podatkowego, to należy się też odwołać do doktryny prawa cywilnego, gdzie powszechnie przyjmuje się, że nabycie prawa czy rzeczy może nastąpić w sposób pochodny (gdy wcześniej już istniało przysługując określonej osobie i jest przeniesione na kolejną osobę na skutek określonych zdarzeń prawnych) , ale też pierwotny, gdy prawo to na skutek określonych zdarzeń jest kreowane i przypisane do określonej osoby – tak właśnie udzielenie pożyczki kreuje po stronie pożyczkodawcy wierzytelność o zwrot pożyczonej kwoty pieniędzy czy rzeczy.

Również wadliwa jest dokonana przez organ interpretacja pojęcia: "wytworzyć" . Jak słusznie zauważa skarżąca, już same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych np. w art. 16 e ust. 1 pkt 1 i w art. 17 g ust. 1 pkt 2 wskazują, że pojęcie wytworzenia odnosić się może nie tylko do procesu produkcyjnego przedmiotów materialnych, ale również do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Słusznie też skarżąca zauważa, że brak jest podstaw do tego, by znaczenie pojęcia "wytwarzać" uznać za równoznaczne pojęciem: "wytwarzać samodzielnie", jak czyni to organ. Odwołując się do leksykalnego znaczenia słowa: "wytwarzać" opartego na słowniku www.sjp.pwn.pl czyni to wybiórczo, przytacza bowiem tylko jedną z definicji tego słowa ("zrobić", "wyprodukować coś"), nie zauważając drugiej definicji: "zyskać coś lub zdobyć".

Dokonana przez organ wykładnia przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zatem uzasadnienia na gruncie zastosowanej przez organ wykładni literalnej. Taka interpretacja jest dalece niewystarczająca, gdyż nie zawiera wyczerpującego ustosunkowania się organu do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację. Oparcie jej na pobieżnej analizie językowej istotnych w interpretowanym przepisie pojęć, przy odniesieniu się do wyrywkowo tylko zaczerpniętych z przypadkowo wybranego słownika internetowego pojęć, godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma zastosowanie zgodnie z art., 14 h Ordynacji podatkowej.

Nie jest rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastępowanie organu

w dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro więc organ nie przeprowadził w istocie innej niż pobieżna językowa wykładni przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy p.d.o.p., a ta okazała się w ocenie sądu wadliwa, to i sąd nie jest uprawniony do dokonywania wykładni pełniejszej wykładnie językowej, czy w razie potrzeby systemowej czy celowościowej tego przepisu. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany dokonać takiej właśnie wykładni. W pierwszej kolejności powinien dokonać interpretacji językowej, uwzględniając znaczenie istotnych pojęć zarówno na gruncie języka polskiego powszechnie używanego, ale też uwzględniając, że tym samym pojęciom używanym na gruncie przepisów tej samej ustawy podatkowej, czy nawet szerzej – ustaw podatkowych, należy w braku wyraźnych definicji ustawowych przypisywać te same znaczenia. W przypadku gdy wykładnia językowa nie da jednoznacznych rezultatów, konieczne może okazać się sięgnięcie w pierwszej kolejności do wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej na gruncie przepisów prawa cywilnego statuujących pranie powstanie wierzytelności z umowy pożyczki, jak też do wykładni celowościowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).