I SA/Go 195/13

Uzasadnienie

Skarżąca - M.S. – złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lutego 2013r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. [...]. Decyzja organu I instancji ustalała wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 39.020 zł od darowizny środków pieniężnych otrzymanych w formie gotówkowej w 2008 r. w wysokości 200.000 zł od Ł.S., w związku z którą obowiązek powstał wskutek powołania się przed organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania w dniu [...] stycznia 2011 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M.S. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Postępowanie to zostało zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2011 r. Nr [...]. W ramach ww. postępowania kontrolnego ustalono, że dnia [...] marca 2008 r. została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep.A nr [...]) umowa sprzedaży pomiędzy M.S. (kupującą) a Państwem A. i M.S. (sprzedającymi) dotycząca nieruchomości położonej w [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0.1421 ha zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym i garażem. Według umowy A. i M. małżonkowie S. sprzedali M.S. opisaną nieruchomość, którą nieruchomość tę M.S. kupiła i oświadczyła, że jest panną. Ww. umowa została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu. Cenę sprzedaży strony ustalił na kwotę 300.000 zł, przy czym w akcie notarialnym podano, że na jej poczet została zapłacona kwota 200.000,00 zł, co potwierdzają sprzedający. Notariusz z tytułu taksy notarialnej oraz podatku VAT pobrał kwotę 634,40 zł.

Następnie został sporządzony akt notarialny z dnia [...] marca 2008 r. Rep. A nr [...], umowy zawartej pomiędzy A. i M.S. a M.S. przeniesienia własności nieruchomości, o której mowa wyżej. W akcie notarialnym zawarto, że cena sprzedaży wynosi 300.000 zł i na jej poczet została zapłacona kwota 200.000 zł, co potwierdzili sprzedający. W akcie notarialnym podano, że kupująca wnosi o wpisanie w księdze wieczystej jako właścicielki M.S..

W toku postępowania kontrolnego potwierdzono, że M.S. nie posiadała w całości środków finansowych na zakup ww. domu. Na sfinansowanie tego wydatku wyżej wymieniona m.in. wykazała kwotę 205.000 zł, którą otrzymała od partnera Ł.S.. Na dowód posiadania przez Ł.S. środków w wysokości 200.000 zł strona w dniu [...].01.2011 r. przedłożyła akt notarialny Rep.A nr [...] - umowę sprzedaży z dnia [...].01.2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...] będącego własnością Ł.S. za kwotę 230.000 zł dla B. i K.K.. Organ kontroli skarbowej uznał, że środki pieniężne otrzymane od Ł.S. na pokrycie wydatków związanych z zakupem ww. nieruchomości w [...] w kwocie 205.000 zł, stanowią darowiznę od Ł.S. dla M.S.. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że były to pierwsze darowizny otrzymane w okresie pięciu lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło nabycie tytułem darowizny przez M.S. od Ł.S..

W dniu [...] stycznia 2011 r. M.S. do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznała m.in., że w 2008 r. nie była jeszcze w związku małżeńskim, a związek małżeński zawarła [...] lipca 2010 r. Z Ł.S. od ok. 1999 r. zamieszkiwała razem i wspólnie prowadziła gospodarstwo domowe. W 2008 r. szukali domu w [...]. Zakupu tego chcieli dokonać z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży mieszkania skarżącej przy ul. [...] i ze sprzedaży mieszkania Ł.S. przy ul. [...]. Znaleźli klienta na mieszkanie skarżącej i w tym samym czasie znaleźli dom przy ul. [...], który chcieli zakupić. W związku z tym umówili się na sporządzenie aktów notarialnych zakupu i sprzedaży na jeden dzień. Klient, który miał zakupić mieszkanie skarżącej rozmyślił się i do sprzedaży nie doszło. Sporządzili natomiast u notariusza akt zakupu domu przy ul. [...] na skarżącą. Umówili się z panem M.S., że część pieniędzy zapłacą teraz, a część w późniejszym terminie. Zapłaciliśmy 200.000 zł przy notariuszu w dniu sporządzenia aktu notarialnego panu S. w gotówce. Pieniądze te pochodziły ze sprzedaży mieszkania Ł.S.. Resztę kwoty w wysokości 100.000,00 zł zobowiązali się zapłacić w terminie późniejszym. Zapłata miała miejsce w dwóch ratach, tj. po 50 000.00 zł. Pierwszej płatności dokonała pod koniec 2008 r., a drugą ratę zapłaciła na początku 2009 r. Przy przekazaniu pieniędzy po 50.000,00 zł sporządzane były pokwitowania. Pieniądze w wysokości 100.000,00 zł pochodziły z prowadzonej przez skarżącą działalności.

Organ ustalił, że zgodnie z aktem notarialnym mieszkanie przy ul. [...] zostało sprzedane w dniu [...] lutego 2010 r. za cenę 205.000,00 zł - akt notarialny Rep.A nr [...].

W dniu [...] stycznia 2011 r. M.S. przedłożyła oświadczenie o uzyskanych przychodach w 2008 r., w którym w poz. 13 - darowizny lub spadki otrzymane z kraju lub zagranicy - podała kwotę 200.000 zł i opisała ją jako "darowizna od męża na zakup wspólnego domu, której dotyczy postępowanie wyjaśniające".

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż strona dysponowała na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędnościami zgromadzonymi na rachunku bankowym w kwocie 81,60 zł., innych oszczędności organ nie stwierdził.

W dniu [...] marca 2011 r. wpłynęły od M.S. wyjaśnienia (pismo z dnia [...].02.2011 r.), w których podała, że pragnie sprostować wysokość kwoty otrzymanej od Ł.S. na zakup domu "w dniu [...].03.2008 r., nie było to równe 200 tyś. złotych, lecz 205 tysięcy. Ponadto wskazała, że otrzymanie powyższej kwoty nie stanowiło darowizny, ale zaliczkę uzyskaną od Ł.S. na zakup jej mieszkania w [...]"

W piśmie z dnia [...].03.2011 r. Ł.S. potwierdził, że przekazanie przez niego w dniu [...] marca 2008 roku pieniędzy w kwocie 205.000 zł M.S., na zakup domu przy ul. [...] miało charakter zaliczki na ewentualny zakup mieszkania przy ul. [...] należącego do M.S.. Do zakupu ostatecznie nie doszło, lecz na własną rękę znalazł M.S. kupca na mieszkanie w jego miejsce, za dokładnie taką samą kwotę. Zaliczka została częściowo zwrócona w taki sposób, że po sprzedaży mieszkania w styczniu 2010 cała uzyskana kwota trafiła do naszej wspólnej kasy, z czego 200.000 odebrał i przekazał na potrzeby swej działalności gospodarczej oraz zakup kawalerki przy ulicy [...], którą wynajmuje, natomiast pozostałe 5.000 złotych zostało przez M.S. zwrócone.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że M.S. otrzymała od Ł.S. darowiznę pieniędzy na zakup domu od Państwa S.. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary, że ww. kwota otrzymana przez M.S. stanowiła zaliczkę od Ł.S.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedpłata miała miejsce, ale na zakup domu przez M.S. od Państwa S., a nie na zakup mieszkania przy ul. [...] przez Ł.S. od M.S.. Powyższemu organ kontroli skarbowej dał wyraz w wyniku kontroli z dnia [...] czerwca 2011 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ww. wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2011 r. wraz z ww. dokumentacją z czynności kontrolnych.

Postanowieniem z dnia [...] października 2011r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M.S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, które zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 02 listopada 2011 r. Strona skarżąca w toku ww. postępowania ustanowiła pełnomocnika doradcę podatkowego K.K..

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwaniem z dnia [...] listopada 2011 r., wezwał M.S. do złożenia wyjaśnień.

W odpowiedzi pismem z dnia [...] grudnia 2011 r., strona skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika, odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. W ww. piśmie wskazano, iż M.S. w toku postępowania kontrolnego (.,.) wskazywała wielokrotnie na źródło pochodzenia środków finansowych z których strona pokryła zakup domu położonego w [...]. W trakcie przesłuchań w charakterze strony oraz w składanych przez podatniczkę wyjaśnieniach. M.S. wskazała, iż w 2008r. otrzymała od obecnego męża Ł.S. środki pieniężne tytułem zaliczki za zakup od niej lokalu mieszkalnego położonego w [...]. Otrzymane od męża pieniądze wydatkowała na zakup domu przy ul. [...]. Ł.S. ostatecznie nie kupił od M.S. lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Znalazł jednak kupca zainteresowanego jego kupnem i lokal został sprzedany. W związku z powyższym strona zwróciła Ł.S. środki pieniężne otrzymane w formie zaliczki w następujących terminach: [...]-10-2009 r. (100.000,00 zł) [...]-05-2010 r.(50.000,00 zł), [...]-06-2010 (50.000,00 zł) oraz [...].03.2011 (5.000,00 zł). W związku z powyższym otrzymane przez M.S. środki pieniężne od Ł.S. nie stanowi darowizny środków pieniężnych. Była to zaliczka na poczet transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...].

W dniu [...] kwietnia 2012 r., jako świadek został przesłuchany Ł.S.. Świadek zeznał, że M.S. decyzję o sprzedaży mieszkania przy ul. [...] podjęła przed zakupem domu przy ul. [...], po jego obejrzeniu. W zakresie sprzedaży mieszkania przy ul. [...] ww, świadek zeznał, że żona na początku nie złożyła oferty sprzedaży wspomnianego mieszkania, bo mieli pewną klientkę; oferta została złożona dopiero, kiedy klientka zrezygnowała.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012r. Ł.S. złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy prowadzonej w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn za 2008 r., materiały dowodowe zgromadzone w toku kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r., przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ wystąpił również o informację do notariusz E.M.. do J.S. (nabywcy mieszkania przy ul. [...]) - od których uzyskał informacje. Wystąpił również do banku celem uzyskania historii rachunku bankowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2012r., Nr [...], ustalił M.S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 39.020,00 zł od darowizny środków pieniężnych otrzymanych w formie gotówkowej w 2008 r. w wysokości 200.000,00 zł od Ł.S., w związku z którą obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przed organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania w dniu [...] stycznia 2011 r.

Organ pierwszej instancji podał, że strona skarżąca w momencie powołania się na darowiznę środków pieniężnych otrzymaną w 2008 r. od Ł.S. w kwocie 200.000,00 zł, tj, na dzień [...] stycznia 2011 r., nie uiściła należnego podatku od darowizny, jak również pomimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła zaznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia otrzymania darowizny. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania stwierdził, iż Ł.S. w dniu [...] stycznia 2008 r. dokonał przelewu kwoty 100.000,00 zł na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2008 r. na konto M.S. zadatku oraz przekazał w dniu [...] marca 2008 r. ww. sprzedającemu kolejne 100.000,00 zł. Powyższe kwoty zaś stanowiły cenę zakupu przez Panią M.S. domu w [...] (akt notarialny z [...] marca 2008 r. Rep. A Nr [...]).

Organ pierwszej instancji nie dał wiary, że ww. kwoty przekazane przez Ł.S. M.S. w związku z kupnem przez M.S. ww. domu od Państwa S., stanowiły zaliczkę od Ł.S. dla M.S.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania strony skarżącej i Ł.S. na tle zebranych dowodów i materiałów oraz zasad logiki i racjonalnego myślenia są niewiarygodne w ww. zakresie i wskazał, że wątpliwości organu budzi nielogiczne i irracjonalne zachowanie strony skarżącej dotyczące zmiany oświadczeń (zeznań) co do tytułu otrzymania pieniędzy z darowizny na zaliczkę.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż kwotę 200.000,00 zł przekazał Ł.S. (kwota ta stanowiła cześć zapłaty za dom przy ul. [...]); w akcie notarialnym jako nabywca figuruje M.S., która w chwili podpisywania aktu notarialnego na zakup domu przy ulicy [...] nie posiadała własnych środków, z których mogłaby sfinansować tę transakcję. Organ pierwszej instancji podał, że pomiędzy M.S. a Ł.S. nigdy nie doszło do zawarcia umowy ustnej dotyczącej zakupu mieszkania przy ul. [...], a co za tym idzie przekazania zaliczki w wysokości 205.000,00 zł i późniejszego jej zwrotu. Według organu pierwszej instancji kwota 200.000,00 zł przekazana przez Ł.S. to darowizna pieniędzy pomiędzy M.S. (obdarowana) a Ł.S. (darczyńcą).

M.S., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Ww. decyzji zarzuciła obrazę art.1 ust.1 pkt 2, art.9 ust.1 pkt 3, art.14 oraz art.15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez opodatkowanie otrzymanej przez stronę skarżącą zaliczki na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego podatkiem od spadków i darowizn oraz obrazę art.121 § 1, art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za niezasadne.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r., M.S. reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Strona skarżąca ww. decyzji zarzuciła:

- obrazę art.1 ust.1 pkt 2, art.9 ust.1 pkt 3, art.14 oraz art.5 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez opodatkowanie otrzymanej przez stronę skarżącą zaliczki na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego podatkiem od spadków i darowizn;

- obrazę art.121 § 1, art.122 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ocenę materiału dowodowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej.

Wobec powyższego Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodu naruszenia, prawa, a także zasądzenie ma rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca wskazuje, że środki pieniężne, które otrzymała od Ł.S. zostały otrzymane tytułem zaliczki za zakup od strony lokalu mieszkalnego położonego w [...].

W skardze podniesiono, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż zmiana przez stronę stanowiska już w toku postępowania kontrolnego, że kwota 205.000,00 zł stanowi jej zdaniem zaliczkę, a nie darowiznę, zdaniem organu odwoławczego nie eliminuje faktu pierwotnego "powołania się " na darowiznę w ww. oświadczeniu o uzyskanych przychodach w 2008 r., a tym samym późniejsze twierdzenia strony w zakresie, że ww. kwota stanowiła zaliczkę, nie skutkującą brakiem podstaw do zastosowania w sprawie art.6 ust.4 i art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn".

W skardze podniesiono, że strona w trakcie postępowania wskazała na logiczny ciąg zdarzeń, który może wskazywać na fakt, iż otrzymane środki pieniężne nie były darowizną, gdyż nie miały charakteru świadczenia bezpłatnego i nieekwiwalentnego.

Strona skarżąca zarzuca, że materiał dowodowy został oceniony z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w zaskarżonej decyzji ewidentnie próbuje się zdeprecjonować okoliczności potwierdzające wiarygodność złożonych przez stronę oraz świadków oświadczeń, często według strony skarżącej nie przytaczając argumentów przeciwstawnych tym twierdzeniom. Według strony skarżącej na ekwiwalentność czynności przekazania pieniędzy Pani M.S. wskazuje fakt zwrotu zaliczek dokonany w roku 2009.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Jak słusznie w odpowiedzi na skargę zauważył organ, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przekazanie kwoty 200.000 zł przez Ł.S. M.S. stanowiło darowiznę, czy też była to zaliczka otrzymana przez nią od Ł.S. w związku z mającym nastąpić zakupem przez wyżej wymienionego od strony skarżącej mieszkaniem przy ul. [...].

Bezspornym w sprawie jest fakt, iż wobec M.S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. na podstawie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w tym zakresie prowadzone było w związku z tym, że M.S. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. zakupiła nieruchomość położoną w [...], za kwotę 300.000,00 zł od A. i M.S.. Jak wskazała strona w ww. postępowaniu źródłem finansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości były między innymi środki finansowe pochodzące od Ł.S., z którym M.S. była w nieformalnym związku (konkubinacie). Strona wskazała, że kwota w wysokości 200.000,00 zł za zakup ww. domu została pokryta z środków pieniężnych pozyskanych od Ł.S.. Powyższe potwierdził również Ł.S.. Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez stronę w trakcie prowadzonego ww. postępowania przed organem kontroli skarbowej, jak i w trakcie niniejszego postępowania podatkowego dotyczącego podatku od spadków i darowizn.

Ł.S. do protokołu spisanego w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznał, że dom przy ul. [...] znalazł i postanowił, że go kupią dla siebie. Po uzgodnieniu z Panem S. ceny za ten dom umówili się, że wpłaci 100.000 zł zadatku, co też uczynił. Gdyby dom się nie spodobał skarżącej zamierzał go wyremontować i sprzedać z zyskiem. Przy sporządzaniu umowy notarialnej nie zależało mu na tym aby figurował jako właściciel nieruchomości, a nawet był zadowolony, że akt sporządzony jest na M.S.. Wskazał również, że w dniu w którym umówili się u notariusza na zakup domu, miała dojść do skutku również umowa sprzedaży mieszkania M.S. przy ul. [...]. Jednak w ostatniej chwili kobieta która była zainteresowana zakupem tego mieszkania zrezygnowała. Do notariusza wziął 100.000 zł, gdyż kolejne 100.000 zł miało pochodzić ze sprzedaży mieszkania M.S.. Z uwagi, że nie doszło do sprzedaży mieszkania, musieli umówić się na zapłatę w ratach 100.000 zł, na co Państwo S. wyrazili zgodę.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do uznania, iż kwota 200.000 zł stanowiąca częściową zapłatę za nieruchomość którą nabyła M.S. pochodziła od Ł.S.. Kwota ta została przekazana Państwu S. w dwóch częściach: w dniu [...] stycznia 2008r. oraz w dniu [...] marca 2008r. jako zapłata za sprzedaż dla M.S. domu mieszkalnego przy ul. [...] i stanowiła darowiznę.

Zgodnie z art.1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Zgodnie z art.888 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Zamiarem darczyńcy jest, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Świadczenie na rzecz obdarowanego, które polega na dokonaniu przysporzenia majątkowego, może w szczególności polegać na przeniesieniu określonych praw z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (np. prawa własności), na zapłacie określonej sumy pieniężnej, ustanowieniu pewnych praw majątkowych (np. na ustanowieniu służebności osobistej), na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz (np. zniesienie hipoteki). Pomiędzy uszczupleniem w majątku darczyńcy a przysporzeniem w majątku obdarowanego musi istnieć bezpośredni związek, a wykonanie darowizny musi powodować bezpośrednie przesunięcia majątkowe.

Fakt przekazania z majątku Ł.S. kwoty 200,000 zł do majątku M.S. nie jest w sprawie kwestionowany. Zarówno M.S. (wyjaśnienia pisemne z dnia [...].02.2011 r., wyjaśnienia pisemne z dnia [...].03.2011 r., wyjaśnienia pisemne z dnia [...].03.2011 r.), jak i Ł.S. (wyjaśnienia pisemne z dnia [...].03.2011 r., wyjaśnienia pisemne z dnia [...].03.2011 r., zeznania z dnia [...].04.2011 r.) wskazali, że ww. kwota 200.000 zł zapłacona Państwu S. za dom w [...], pochodziła z środków Ł.S..

Ponadto M.S. w przedłożonym w dniu [...] stycznia 2011 r. oświadczeniu o uzyskanych przychodach w 2008 r. w pozycji dotyczącej darowizn lub spadków otrzymanych z kraju lub zagranicy - podała kwotę 200.000,00 zł i opisała ją jako "darowizna od męża na zakup wspólnego domu, której dotyczy postępowanie wyjaśniające". Podobnie ww. kwotę określiła zeznając po raz pierwszy do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2011r. podając: "Zapłaciliśmy 200.000,00 zł przy notariuszu w dniu sporządzenia aktu notarialnego panu S. w gotówce. Pieniądze te pochodziły ze sprzedaży mieszkania Ł.S.. (...)".

Wskazać należy, że oświadczenie z dnia [...] stycznia 2011 r. o uzyskanych przychodach, strona sporządziła sama; nie była to czynność, która miała miejsce w toku ewentualnego przesłuchania strony. Tym samym strona skarżąca miała czas na zastanowienie się co do sposobu wypełnienia ww. oświadczenia. Strona skarżąca wypełniła pozycję 13 "darowizny lub spadki otrzymane z kraju lub za granicy" wskazując jak już podano kwotę 200.000,00 zł "darowizna od męża, na zakup wspólnego domu, której dotyczy postępowanie wyjaśniające". Słusznie organ wskazuje, że skarżąca nie wypełniła pozycji "otrzymane pożyczki lub inne źródła finansowania wcześniej nie wymienione, z kraju lub za granicy", którą to pozycję mogła wypełnić w razie ewentualnych wątpliwości co do tytułu prawnego na podstawie którego otrzymała ww. kwotę od Ł.S.. Również zeznając w dniu [...] stycznia 2011 r. strona skarżąca nie wskazywała żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że otrzymana kwota 200.000,00 zł od Ł.S. na zakup ww. domu, nie była darowizną, mimo, że stronie skarżącej umożliwiono również swobodną wypowiedź i zapytano, czy chce jeszcze coś dodać do niniejszego protokołu przesłuchania. Wręcz przeciwnie strona skarżąca składając zeznania do ww. protokołu z dnia [...] stycznia 2011 r. swobodnie opisywała okoliczności dotyczące nabycia domu w [...], nie podając, by między nią a Ł.S. istniała umowa, że ww. kwota 200.000,00 zł zapłacona Państwu S. za dom w [...], pochodzi z ewentualnej zaliczki na zakup przez Ł.S. od M.S. mieszkania w [...].

Właścicielem nieruchomości przy ul. [...] stała się wyłącznie skarżąca. Ł.S. przekazując kwotę łącznie 200 000 zł pochodzącą z jego majątku na zakup przez M.S. tej nieruchomości – dokonał na jej rzecz darowizny.

Kwota 200.000,00 zł przekazana Państwu S. tytułem zadatku (100.000,00 zł przelane w dniu [...] stycznia 2008 r. z konta Ł.S.) i następnie zapłaty części ceny za ww. dom (tj. następne 100.000 zł przekazane w dniu sporządzenia aktu notarialnego) pochodziła z pieniędzy Ł.S. i była kwotą darowizny otrzymanej przez M.S. od konkubenta Ł.S.. W trakcie całego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego, że otrzymanie ww. kwoty od Ł.S. nastąpiło tytułem zaliczki na poczet zakupu od niej lokalu mieszkalnego przy ul. [...].

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Ł.S. w rzeczywistości nie kupił mieszkania przy ul [...] należącego do M.S.. Należy wskazać na sprzeczność w zeznaniach strony skarżącej i Ł.S., gdyż najpierw twierdzą, że wzajemne rozliczenia nie miały dla nich większego znaczenia, gdyż mieli do siebie zaufanie, a następnie twierdzą, że mimo, iż prowadzili wspólne gospodarstwo domowe Ł.S. postanowił kupić mieszkanie od M.S. płacąc całą kwotę w ramach "zaliczki". Przy czym jak już wskazano w efekcie do kupna mieszkania przez Ł.S. nie doszło, a mieszkanie zostało sprzedane w dniu [...] lutego 2010 r. innej osobie.

Zasadnie organ powołuje nieścisłości strony w zakresie wyjaśnień dotyczących spłat "zaliczki". M.S. w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. wskazuje, że "z powodu rezygnacji z zakupu mieszkania przez Ł.S., po odstąpieniu przez niego mieszkania na rzecz kupującego pana K.K. w dniu [...].09.2009 r., za kwotę wyższą o 8 tyś. zł, czyli za 213 tyś. zł postanowiłam zaliczkę w kwocie 205 tyś. zł zwrócić Ł.S....". Strona skarżąca w ww. piśmie wskazała, że ww. "zaliczka" była zwraca ratami w 2009 r. i 2010 r. Natomiast już w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. Strona skarżąca podała, że spłacając ratami "zaliczkę" dokonała tego z własnych oszczędności, a w 2010 r. z wyprzedaży towaru po zakończonej działalności. Natomiast w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. podała, że "o sprawie zwrotu zaliczki po sprzedaży mieszkania nikt z nas nie myślał - de facto skoro po sprzedaży mieszkania pieniądze trafiły do wspólnej naszej kasy rodzinnej, a następnie prawie w całości zadysponował je Ł. na swoje wydatki, zwrot można było uznać jako prawie całkiem dokonany".

Strona skarżąca w kolejnych pismach składanych w ww. zakresie zmieniała swoje twierdzenia; przy czym ostatecznie przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2011 r. nie pamięta czy zwróciła Ł.S. kwotę 100.000 zł, a w zakresie wpłaty zaliczki za dom i zapłaty pozostałej kwoty przy umowie sprzedaży warunkowej stwierdza, że nie pamięta, "sprawami finansowymi zajmował się mąż" i zeznaje, że "dla mnie nie było ważne czy płacił Ł. czyja", nie pamięta skąd pochodziły pieniądze, które były płacone przy notariuszu, a także nie pamięta dat zwrotu pieniędzy Ł.S.. Powyższe uprawnia do twierdzenia, że kwota 200.000 zł nie stanowiła zaliczki otrzymanej od Ł.S. tytułem mającego nastąpić zakupu przez Ł.S. mieszkania od strony skarżącej w [...]. Również wyjaśnienia Ł.S. oraz jego zeznania w ww. zakresie nie są spójne.

Jak już wskazano należy również zwrócić uwagę na sprzeczne wyjaśnienia strony skarżącej oraz Ł.S. co do daty zwrotu kwoty 200.000 zł przez M.S. oraz pochodzenia środków, z których zwrócono tę kwotę. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do wniosku, że między ww. osobami fizycznymi miała miejsce darowizna, a nie zaliczka.

Pomiędzy M.S. a Ł.S. nie doszło do zawarcia umowy ustnej dotyczącej zakupu mieszkania przy ul. [...], a co za tym idzie do przekazania zaliczki w wysokości 205.000,00 zł i późniejszego jej zwrotu.

Jako dowód na otrzymanie przez M.S. tytułem zaliczki od obecnego męża Ł.S. kwoty 200.000 zł nie stanowią zeznania A. i M.S.. Zeznania dotyczą w szczególności okoliczności zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży domu Państwa S. przy ul. [...] i zapłaty zaliczki w wysokości 100.000,00 zł tytułem zakupu przedmiotowego domu. W piśmie z dnia [...] lutego 2011 r. M.S. wskazał, iż strona skarżąca otrzymana gotówką od Ł.S., która miała charakter zaliczki na jakieś mieszkanie będące w jej posiadaniu. Słusznie organ w toku postępowania wskazuje, że powyższemu oświadczeniu M.S. trudna dać wiarę. M.S. i A.S w dniu zawarcia ww. aktu notarialnego z [...] marca 2008 r. byli osobami obcymi. Strona skarżąca nie była znana wcześniej Państwu S.. Tym samym wbrew doświadczeniu życiowym jest, by okoliczności otrzymania ww. kwoty przez stronę skarżącą od Ł.S. były poruszane przy M.S.. Ponadto takiej okoliczności nie wskazała A.S. zeznając w sprawie w dniu [...] marca 2011 r. Jednocześnie zarówno M.S. oraz A.S. w dniu [...] marca 2011 r. zgodnie zeznali, że traktowali M.S. oraz Ł.S. jako małżeństwo. Tym samym za niewiarygodne należy uznać oświadczenie M.S. z dnia [...] lutego 2011 r., w którym podał m.in. "nie pamiętam, jakie były konkretne ustalenia w sprawie omawianego przez strony mieszkania, poruszyło mnie jedynie spore zaufanie, jakim obdarzali się oni nawzajem, ponieważ nie stosowali wobec siebie żadnych zabezpieczeń pisemnych". Ponadto wskazał, iż oświadczenie wydaje na prośbę zainteresowanej, M.S..

A. i M.S. zostali przesłuchani jako świadkowie w przedmiotowej sprawie. Do protokołów spisanych z dnia [...] marca 2011r. potwierdzili istnienie umowy przedwstępnej sprzedaży domu przy ul. [...], jednak nie byli już w jej posiadaniu. Potwierdzili również otrzymanie zaliczki w wysokości 100.000,00 zł na kupno ww. domu. Wskazali przy tym, iż traktowali Państwa S. jak małżeństwo, gdyż mieli oni te same nazwisko. Ponownie przesłuchano Państwa S. w dniu [...] maja 2011 r. Potwierdzili oni swoje wcześniejsze zeznania. M.S. zeznał, iż "był jakiś problem ze sprzedażą mieszkania Pani M.. Pani M. miała do sprzedaży mieszkanie i klient się wycofał. Nastąpiła rozmowa pomiędzy Państwem S. i Pan S. proponował rozwiązanie tego wszystkiego (...) Pan Ł. zaproponował, że to on rozwiąże ten problem i weźmie to mieszkanie". Zauważyć należy, iż wcześniej Ł.S. dokonał wpłaty zadatku w wys. 100.000,00 zł na dom przy ul. [...].

Zgodnie z art.6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W następstwie "powołania się" na fakt nabycia, które podatnik wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje obowiązek podatkowy, co pozwala na opodatkowanie tego nabycia m.in. tytułem darowizny. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie wobec strony prowadzone było postępowanie z tzw. przychodów ze źródeł nieujawnionych i w toku tego postępowania strona powołała się na otrzymaną darowiznę. W takim przypadku informację o darowiźnie organ podatkowy uzyskał dopiero wtedy, gdy podatnik powoła się na fakt nabycia tytułem darowizny w innym postępowaniu (kontroli).

Z reguły podatnicy powołują się na otrzymane darowizny, wskazując darowiznę jako źródło środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków. Dlatego ustawodawca uznał za właściwe, aby ujawnione w taki sposób darowizny podlegały opodatkowaniu. Stąd w ustawie o podatku od spadków i darowizn zamieszczony został art.6 ust.4, uznający dzień powołania się na darowiznę za dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ww. przepis reguluje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje, mimo iż zobowiązanie w zasadzie powinno już ulec przedawnieniu. Przepis ten ma zapobiec powoływaniu się podatników bez żadnych konsekwencji na darowizny sprzed wielu lat. W stosunku do podatników, którzy "powołali się" na fakt otrzymania darowizn ustawodawca przewidział zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art.15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu wprowadzonym w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Jednocześnie należy zauważyć, że w art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn mówi się o powołaniu na fakt nabycia, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Natomiast w art.15 ust.4 ww. ustawy, o powołaniu się na okoliczność dokonania darowizny.

W ww. ustawie nie określono formy w jakiej nastąpić ma "powołanie się". Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. W ocenie Sądu złożenie w dniu [...] stycznia 2011 r. przez M.S. oświadczenia o uzyskanych przychodach w 2008 r., w którym w poz. 13 - darowizny lub spadki otrzymane z kraju lub zagranicy - podała kwotę 200.000,00 zł i opisała ją jako "darowizna od męża na zakup wspólnego domu, której dotyczy postępowanie wyjaśniające" stanowi "powołanie się" w myśl art.6 ust.4 ustawy o podatku spadków i darowizn przed organem kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym, oraz "powołanie się" w myśl art. 15 ust.4 ww. ustawy na okoliczność dokonania darowizny.

Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny. Przepis art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art.6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W myśl art.6 ust.4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny.

W przedmiotowej sprawie strona nie dokonała zgłoszenia ww. darowizny do opodatkowania. Tym samym obowiązek podatkowy tytułem ww. darowizny powstał z chwilą powołania się przed organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny. Ww. powołanie miało miejsce w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedłożonym w dniu [...] stycznia 2011 r. oświadczeniu M.S. o uzyskanych przychodach w 2008 r. M.S. podała kwotę 200.000 zł opisując ją jako "darowizna od męża na zakup wspólnego domu, której dotyczy postępowanie wyjaśniające".

Zauważyć należy, że regulacja zawarta w art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest jednoznaczna i wskazuje, iż celem ww. przepisu jest zapobieganie uchylaniu się podatników od opodatkowania tym podatkiem poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego po ujawnieniu przez m.in. obdarowanego rzeczy lub praw, majątkowych do opodatkowania wskutek powołania się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny celem np. zmniejszenia swoich obciążeń w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art.6 ust.4 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art.68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według staniu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl art.8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeśli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy.

Ustalenie wysokości podatku od spadków i darowizn wymaga zaliczenia nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych do jednej z trzech grup podatkowych, przy uwzględnieniu stopnia pokrewieństwa i powinowactwa między darczyńcą i obdarowanym. Nie ma podstaw prawnych do traktowania konkubinatu podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej. Dla potrzeb podatku od spadków i darowizn nie ma więc znaczenia bycie w trwałym związku - jeśli nie jest się małżonkami. Ustawa o podatku od spadków i darowizn bowiem wprost stanowi, jakie osoby - związane jakimi więzami rodzinnymi - są zaliczane do danej grupy podatkowej. Konkubinat nie został wymieniony ani w I ani w II grupie podatkowej, określonej w art.14 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym osoby pozostające w konkubinacie są zaliczane, zgodnie z art.14 ust.3 pkt 3 ustawy od spadków i darowizn, do III grupy podatkowej, do której należą osoby o dalekim stopniu pokrewieństwa oraz osoby obce. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że nabywcą jest osoba zaliczana do III grupy podatkowej, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własność rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł - art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Przepis art. 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W niniejszej sprawie M.S. powołała się przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podatek wg 20% stawki w kwocie 39.020,00 zł. Wartość nabytej darowizny przez M.S. wynosi 200.000 zł. Od tej kwoty na podstawie art.9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ odliczył kwotę wolną w wysokości 4.902,00 zł. Do opodatkowania pozostała kwota 195.098 zł. Stawka podatku wynosi 20%, co daje kwotę podatku w wysokości 39.020,00 zł.

W skardze strona zarzuciła obrazę art.121 § 1, art.122 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę materiału dowodowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej. Wskazała, iż powyższe okoliczności "wskazują jednoznacznie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił zgromadzony materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego ".

Zdaniem Sądu dokonano oceny wszystkich dowodów na okoliczności charakteru przekazania przez Ł.S. M.S. kwoty 200.000,00 zł. Oceny dokonano zgodnie z regułami postępowania dowodowego i w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów. Odmienny od oczekiwanego przez stronę skarżącą skutek takiej oceny nie może być utożsamiany z oceną dowolną, dokonaną z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.