I SA/Ol 183/13

Uzasadnienie

E. Z. (dalej jako podatniczka, skarżąca) wystąpiła w dniu 28 kwietnia 2010r. do Wójta Gminy o przyznanie ulgi inwestycyjnej i odliczenie jej od podatku rolnego za 2010r. Do wniosku dołączyła fakturę VAT, kosztorys, mapę i oświadczenie, iż prace melioracyjne w całości zostały sfinansowane ze środków własnych, tj. bez wykorzystania środków publicznych.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Wójt Gminy odmówił udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym.

W uzasadnieniu podniesiono, że z załączonych rachunków wynika, iż wydatki poniesione przez podatniczkę zostały poniesione na konserwację urządzeń melioracyjnych już istniejących a nie zakup i zainstalowanie nowych urządzeń. Tym samym w ocenie organu wydatki wprawdzie zostały poniesione, ale na inny cel niż wynika to z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej jako u.p.r.).

W dniu "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją nr "[...]" utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta Gminy.

W uzasadnieniu powołano treść art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. i wskazano, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż podatniczka będąc płatnikiem podatku rolnego zleciła prace melioracyjne w należącym do niej gospodarstwie rolnym. Prace te zostały wykonane o czym świadczy dołączony do akt kosztorys. Wystawiono fakturę VAT na kwotę 11.033,01 zł określając nazwę usługi jako odbudowa urządzeń melioracyjnych.

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001r. Prawo wodne (Dz. U. z 2005r. Nr 239, poz. 2019 ze zm., dalej jako p.w.) do urządzeń melioracyjnych wodnych szczegółowych zalicza się m.in. rowy wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, a ponadto drenowania, rurociągi o średnicy poniżej 0,6 m, stacje pomp do nawodnień ciśnieniowych, ziemne stawy rybne, groble na obszarach nawadnianych. Aby można było przyznać ulgę inwestycyjną w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na jedno bądź kilka urządzeń melioracyjnych, musi nastąpić ich zakup i zainstalowanie, co wyraźnie wynika z treści art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r. Kluczowe w sprawie pojęcia "zakup i zainstalowanie" nie mogą być jednak rozumiane potocznie. Trudno bowiem, wyobrazić sobie zakupienie rowu lub grobli w sensie takim, w jakim kupuje się inne towary. Zakup i zainstalowanie musi dotyczyć całego uprzędzenia melioracyjnego w rozumieniu Prawa wodnego. Nie będzie natomiast stanowiło podstawy do udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym zakupienie i zainstalowanie poszczególnych elementów (studzienek, rur drenarskich, kręgów itp.) urządzenia podlegającego odbudowie bądź remontowi.

Z akt sprawy wynika, że zlecone roboty polegały tylko na odbudowie i konserwacji urządzeń już istniejących. Celem ulgi inwestycyjnej jest nakłonienie rolników do unowocześnienia i modernizacji gospodarstw. W wyniku tych czynności powinna powstać wartość dodatkowa. Nie ma natomiast podstaw do udzielenia ulgi inwestycyjnej za czynności prowadzące do odtworzenia stanu dotychczasowego, a taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.

Powyższą decyzję SKO zaskarżyła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przedłożonym spisem kosztów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r., poprzez przyjęcie, iż podatnik nie zakupił i nie zainstalował urządzeń melioracyjnych, podczas gdy zmeliorowała za pomocą nowych urządzeń 5 ha .gruntów;

- art. 73 ust 1 p.w. poprzez wadliwą interpretację pojęcia urządzeń melioracji wodnych, poprzez uznanie, iż zakup rur i studzienek oraz ich zainstalowanie celem zmeliorowania 5 ha gruntów, nie stanowi urządzenia melioracyjnego;

- wadliwość podstawy faktycznej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci faktur i kosztorysu.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z załączonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca poniosła wydatki na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. W cytowanym przepisie nie ma mowy o tym, czy zakupione materiały zostały przeznaczone na płożenie nowych, czy wymianę starych urządzeń melioracyjnych lub położenie nowych obok starych, co jest równoznaczne z wymogiem określonym w tym przepisie. Gdyby podatnik jedynie modernizował stare urządzenia to czyniłby to z użyciem istniejących elementów i rur melioracyjnych, a nie instalował nowe urządzenia.

Dodatkowo interpretacja organu, iż jednie zakup i instalowanie całej instalacji melioracyjnej upoważnia do ulgi, jest błędne, gdyż w takim przypadku podatnik, przy konieczności zmeliorowania 800 hektarów czekałby 10 lat na ulgę, gdyż tylko po zakończeniu całego procesu inwestycyjnego związanego z budową lub odbudowaniem całej sieci melioracyjnej uzyskałby ulgę w podatku, a tak daleko idącej interpretacji przepisu tej ustawy dopatrzeć się nie sposób.

Nawet w sytuacji, gdyby uznać, że z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r. wynika obowiązek stosowania ulgi inwestycyjnej jedynie do zadań całkowicie nowych, realizowanych od początku, to w niniejszej sprawie podatniczka sprostała tym wymogom. Kupowała bowiem całkowicie nowe urządzenia (rury, studnie, rurki drenarskie) i instalowała je w urządzeniach melioracyjnych.

Tym bardziej dziwi stanowisko organu I i II instancji, gdyż przez 5 poprzednich lat ulga była przyznawana przez te same organy temu samemu podatnikowi. Przyznanie ulgi w oparciu o rachunki wskazujące wydatki jest w tym przypadku obligatoryjne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011r. , sygn. akt I SA/Ol 822/10 , Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki.

Sąd wskazał, że w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym pozostają twierdzenia skarżącej, że poniosła wydatki inwestycyjne na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Z treści faktury przedstawionej przez stronę wynika, że dokonała odbudowy urządzeń melioracyjnych na obiekcie "[...]": rowu 380 mb i dreny 5 ha. Według art. 73 ust. 1 p.w. do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych zalicza się: m. in. rowy wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, drenowania. Natomiast kosztorys, który był podstawą wystawienia faktury, nie dotyczył wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych, a związany był z konserwacją urządzeń melioracyjnych, czyli wydatków poczynionych na zachowanie urządzeń melioracyjnych już istniejących w stanie używalności. Sąd wskazał, że z treści art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r. wynika obowiązek stosowania ulgi inwestycyjnej jedynie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie sprostała tym wymaganiom. Do urządzeń melioracji wodnych szczegółowych zalicza się: m. in. rowy wraz z budowlami związanymi z nimi funkcjonalnie, drenowania. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca wykonała konserwację istniejących urządzeń melioracyjnych. Sąd podkreślił, że wydatków poniesionych przez podatnika na konserwację posiadanych urządzeń melioracyjnych nie można utożsamiać z dokonaniem nakładów inwestycyjnych, z którymi związana jest ulga inwestycyjna.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma znaczenia fakt, że przez 5 lat poprzednich ulga była przyznawana przez te same organy temu samemu podatnikowi. Przedmiotem kontroli Sądu była bowiem decyzja SKO z dnia "[...]".

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1059/11, uchylił powyższy wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania .

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny , który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił wyrok sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku wskazał, że zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem "zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych" należy rozumieć całą instalację, a nie jeden z jej odcinków.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r. podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. W oparciu o ust. 2 art. 13 u.p.r. ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych.

Z uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku NSA wynika, że ulga inwestycyjna z tytułu zakupu i instalowania urządzeń melioracyjnych przysługuje również wtedy, gdy podatnik podatku rolnego nie tylko zakupi, ale także zainstaluje jedno z urządzeń wymienionych w przepisie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.r., tj. w rozpoznawanej sprawie urządzenie melioracyjne.

W art. 13 ust. 1 u.p.r. ustawodawca wprowadzając możliwość stosowania ulgi w podatku rolnym dla podatników, którzy ponieśli nakłady między innymi na zainstalowanie urządzeń melioracyjnych, nie określił bliżej znaczenia tego terminu. Mając na uwadze, iż w ustawie podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "urządzenia melioracyjne", przy wyjaśnieniu znaczenia tego terminu posiłkowo posłużyć należy się znaczeniem ustawowym zawartym w ustawie Prawo wodne ( a zwłaszcza w art. 70 - 73 p.w.), które to w sposób szczegółowy normuje także problemy związane z melioracją w szerokim znaczeniu tego słowa.

Mając na uwadze treść przepisów 70 – 73 p.w. wskazać należy, że urządzeniami melioracyjnymi wodnymi są urządzenia służące do regulacji stosunków wodnych i polepszenia zdolności produkcyjnej gleby. Urządzenia melioracyjne można podzielić na podstawowe (np. budowle piętrzące, kanały, stopnie wodne, zbiorniki wodne) oraz na szczegółowe (np. rowy, rurociągi, stacje pomp, stawy rybne oraz inne podobne urządzenia). Do urządzeń zaopatrzenia w wodę zalicza się studnie publiczne oraz urządzenia wodne służące do ujęcia i poboru wody, jak również urządzenia służące do jej magazynowania, uzdatniania i rozprowadzania.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 70 – 73 p.w. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do urządzeń melioracyjnych, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b, należy również zaliczyć rowy i dreny. Przyjęcie zaś powyższego poglądu w okolicznościach sprawy oznacza, iż nie można zaaprobować wywodu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż strona skarżąca poniosła wydatki na konserwację urządzeń melioracyjnych. Przyjęcie powyższego poglądu oznacza, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego.

Tym samym w niniejszej sprawie, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wskazać należy, że zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarówno bowiem wykładnia językowa art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r., jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują, że podstawą zastosowania ulgi w podatku rolnym z art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r. jest zakup i zainstalowanie urządzeń melioracyjnych. Z akt sprawy wynika zaś, że strona skarżąca m.in. zakupiła materiały i wykonała studnie drenarskie, zakupiła dreny i wykonała dreny na obszarze 5 ha oraz 380 mb rowów, a zatem spełniła warunki do zastosowania ulgi w podatku rolnym.

Rozpatrując ponownie sprawę organ winien zatem dokonać ponownej wykładni przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.r., mając na uwadze powyższą analizę treści tego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku . Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (34 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - radcy prawnego ( 600 zł).