III SA/Wa 422/13

Uzasadnienie

Skarżąca – M. S., pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Z tego względu wniesie do tej spółki wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez nią wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżąca otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Skarżąca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.").

Wskazując na powyższe Skarżąca zapytała:

- w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku odpłatnego zbycia przez nią, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

a) w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej.

b) w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Skarżąca wskazała, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężny i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) u.p.d.o.f.).

W ocenie Skarżącej zbycia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. Podała, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538. ze zm.) - dalej: “u.o.i.f.". W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Skarżącej akcji spółki komandytowo - akcyjnej) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. Na jego podstawie dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: - nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; - przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Stwierdziła, że akcje spółki komandytowo – akcyjnej, które zamierza zbyć odpłatnie bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Skarżącej. Z tego względu, iż akcje spółki komandytowo - akcyjnej obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną z dnia 13 sierpnia 2010 nr IPPB2/415-495/10-2/MK oraz z dnia 2 stycznia 2008 r. nr IPPB1/415-270/07-2/AŻ.

Następnie wskazała, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Pamiętając, iż akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącą tych akcji, nabytych w zamian wkłady pieniężne, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo – akcyjnej, objętych za wkład pieniężny, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie (akcji objętych za wkład niepieniężny).

Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 359 § 1 i § 2 K.s.h.

Następnie wskazał, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny. Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe, ponieważ nie uwzględnia okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Minister Finansów podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 8/10), w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Podał, że powyższe oznacza, iż za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia przez Skarżącą do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Skarżącą akcji spółki komandytowo - akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniosła Skarżąca przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego.

Skarżąca nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za prawidłowe jej stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej:

- art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.) - dalej "O.p." przez uznanie:

- za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz

- za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej, które Skarżąca obejmie, a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, w tym w drodze umorzenia dobrowolnego, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego też, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jakimi są akcje spółki komandytowo - akcyjnej) do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Wskazała, że użycie w treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "spółka", a nie zwrotu "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje zastosowanie tego przepisu również do spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują akcje kwalifikowane jako papiery wartościowe. W ocenie Skarżącej literalne brzmienie ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca prawidłowo wnioskuje, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo- akcyjnej (odpłatne zbycie w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Następnie odwołując się do powołanej przez Ministra Finansów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, podała, że fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, nie wpływa na niemożliwość zastosowania art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30 b ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. do czynności zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej. Zdaniem Skarżącej niemożliwość zastosowania powołanego przepisu do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powinna wynikać z innego przepisu u.p.d.o.f., a nie z wykładni celowościowej dokonanej przez organ.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione.

Przed odniesieniem się do istoty sporu konieczne jest poczynione uwag natury ogólnej mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 259/13, iż dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, przeciwnie dorobek ów, zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia.

Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14 marca 2011 r. w sprawie oznaczonej sygn. II FPS 8/10.

Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas "Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki" w: "Jednostka w demokratycznym państwie prawa" Bielsko-Biała 2003, s. 601, por. też wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu, ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę (wyrok NSA z 7 listopada 2008 r. , sygn. akt II GSK 457/08 ). Jednolitość orzecznictwa powinna być wręcz manifestowana przez sądy orzekające w sprawach administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in. akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 -niepubl.).

Sąd pierwszej instancji przyjmuje zatem znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19). Jak wskazał NSA w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.). Mając powyższe na uwadze NSA zauważył, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. NSA reasumując stwierdził zatem, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, która na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową

W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo - akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zatem prawidłowa jest ocena, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo - akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu wkładu; przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za środki pieniężne, albo też art. 22 ust 1 f tej ustawy, jeśli nabycie przedmiotu aportu nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Słusznie organ akcentuje kwestię pominięcia przez Skarżącą zagadnienia neutralności podatkowej, a to w kontekście przywołanego stanowiska wynikającego z powołanej uchwały NSA; wobec przyjęcia, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, można wprost stosować art. 22 ust. 1 pkt f u.p.d.o.f. do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki osobowej, w tym także w celu umorzenia.

Przy tej ocenie przytoczyć należy pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1498/12, wedle którego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, a jest rzeczą oczywistą, że wolą ustawodawcy było skorelowanie ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Zasadą jest bowiem, że opodatkowując wartość nominalną w pierwszym wypadku można ją następnie zaliczyć do kosztów w przypadku późniejszego zbycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia. Objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji.

W związku z powyższym Sąd orzekający konstatuje nieprawidłowość stanowiska Skarżącej w zakresie ustalenia kosztów przychodu na poziomie ceny nominalnej. Skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Powyższa interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 pkt f u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Przedstawione motywy przemawiają przeciwko akceptacji zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 O.p. jest bezpodstawny. Organ podatkowy wydał interpretacje niewątpliwie na tle stanu faktycznego, który został przedstawiony przez stronę. Natomiast wydane w innych sprawach interpretacje podatkowe podlegają ocenie w odrębnym postępowaniu, a to że organ popełnił błąd w innej sprawie, nie oznacza, że wydając późniejszą interpretację zgodną z prawem narusza art.120 i 121 O.p.

Mając powyższe na uwadze orzec należało jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).