III SA/Gl 657/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w G. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej powoływana jako O.p.), a także art. 2 pkt 2 i 11 oraz art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynął wniosek "A"Sp. z o.o. w G. dotyczący stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe za okres rozliczeniowy od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji AKC-U.

Ze względu na powyższe, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, od którego złożona została deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia [...] r. na kwotę [...] zł.

Prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie zostało zakończone decyzją z [...] r., nr [...] określającą "A"Sp. z o.o. w G. prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...] zł. Z jej treści wynikało, że produkty rafinacji ropy naftowej, wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje m.in. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; a także oleje odpadowe, zaliczane są do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone (tj. jako wyrób smarowy, czy jako paliwo silnikowe lub grzewcze). Krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99, nie pozostają bowiem w sprzeczności w zasadami prawa wspólnotowego określonymi w dyrektywach Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 str. 1 ze zm.) oraz 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 str. 1 ze zm.). Dlatego też w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w R. nabycie 0,965 tys. litrów oleju smarowego "RP ANF 2500P" podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 180 zł/1 000 litrów, określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). To z kolei oznaczało, że dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, była nieprawidłowa, gdyż Spółka "A"w G. zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, co też uczyniła dokonując [...] r. stosownej wpłaty na konto Izby Celnej w K. .

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z [...] r. strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG – dalej jako Dyrektywa Horyzontalna, a także art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE - dalej jako Dyrektywa Energetyczna, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe przeznaczone lub zużywane na inne cele niż opałowe lub napędowe nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza jej zakresem przedmiotowym,

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Dodatkowo wskazała, że przywołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego pozwalają na uznanie, że produkty oznaczone kodem CN 2710 19 99 nie są objęte wspólnotowym systemem zhnarmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako produkty niezharmonizowae nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał ją w mocy, a to decyzją z [...] r. nr [...]. Za prawidłowe uznał bowiem stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wymienione we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego określoną w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tym bardziej, że jest ono zgodne z prawem wspólnotowym, mimo że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej (tak art. 2 ust. 4 lit. b tejże dyrektywy). Wyłącznie to nie jest bowiem tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem spod obowiązującej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu Dyrektywy Energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dlatego też Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy 92/12/EWG dochowując warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG. Nie można zatem mówić o naruszeniu prawa wspólnotowego przy zaliczeniu olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, albowiem wprowadzona regulacja nie zwiększyła formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Analizując obowiązujące w październiku 2006 r. polskie przepisy akcyzowe ustanawiające odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku w/w wyrobów, organ odwoławczy stwierdził, że te nie wprowadziły ograniczeń w ich obrocie i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym – nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są - wbrew twierdzeniem strony - bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej. Nie można ich zatem uznać za sprzeczne z prawem unijnym, jako że nie naruszają one zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Końcowo odnosząc się do postanowień art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że te znalazły się w szeregu regulacji krajowych przewidujących zwolnienia z akcyzy dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Mianowicie z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) wynika, że zwolnieniem tym objęte są m.in. oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; a także nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 do 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Za chybiony uznał zatem zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, albowiem ten dotyczy wprawdzie produktów energetycznych innych niż określone w ust. 1, tj. niepodlegających obligatoryjnie przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG lecz przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe (...). Natomiast przedmiotem odwołania były oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani grzewczych, do których art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej nie ma zastosowania. Dlatego też nie zgodził się z twierdzeniem jakoby krajowe przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych stały w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Tym bardziej, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, albowiem taką ocenę może dokonać jedynie polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Od powyższej decyzji Spółka "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, a także art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe przeznaczone lub zużywane na inne cele niż opałowe lub napędowe nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym,

- art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 13 ust. 2 d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.) poprzez niezastosowanie bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza jej zakresem przedmiotowym;

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej,

- art. 166 § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. – poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku Spółki z dnia [...] r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań, mimo że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu, a prawa podatnika wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej sprawie z osobna i w sprawie połączonej właściwy jest ten sam organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że jest producentem amortyzatorów samochodowych. Jednym z surowców wykorzystywanych do ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99. Olej ten jest nabywany w kraju oraz za granicą na zasadzie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tego tytułu Spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy nie korzystając w tym zakresie z żadnych zwolnień. Tymczasem w jej ocenie przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo napędowe lub grzewcze jako wyroby zharmonizowane są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Dlatego też nie mogą mieć zastosowania, a uiszczona przez Spółkę akcyza powinna podlegać zwrotowi jako świadczenie nienależne. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem tej dyrektywy, a więc nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowaną akcyzą. Ta ma zastosowanie do ściśle określonych wyrobów, do których produkty wykorzystane do innych celów niż opałowe bądź napędowe się nie zalicza. Innymi słowy podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 nie może być uznany za dopuszczalny podatek pośredni w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej z uwagi na fakt, że utrudnia on swobodę handlu i narusza traktatowy zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich. Zdaniem Spółki polskie przepisy obowiązujące od 2004 r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej, niż produkty z innych państw członkowskich w zakresie zwolnienia i zapłaty akcyzy. Tym bardziej, że wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych takich jak obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji produktów itp. Dlatego też polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwowe bądź grzewcze, jako wyroby zharmonizowane, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, czyli że podatek zapłacony na podstawie tych przepisów podlega zwrotowi. Powyższe stanowiło podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99, zużywanym na cele inne niż opałowe lub napędowe za okres rozliczeniowy od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca wskazując na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w sprawach o sygn. III SA/Gl 1133/12 i III SA/Gl 785-788/12 wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zgodnych z powołanym stanowiskiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w R., określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, która wydana została, w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem Spółki "A" o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną tej decyzji wskazano: art. 233 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast w jej uzasadnieniu podkreślono, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. w kwocie [...] zł było należne. A ponieważ zobowiązanie w tej wysokości zostało przez stronę w całości uregulowane za prawidłowe uznano opodatkowanie nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, które jako wyroby zharmonizowane podlegają akcyzie.

Problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest zatem natury procesowej, dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości zapłacony.

Zdaniem Sądu stanowisko zajęte w tej sprawie przez organ odwoławczy jest nieprawidłowe.

Przystępując do oceny zgodności z prawem wskazanej wyżej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), obowiązująca w dniu powstania obowiązku podatkowego, w art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 2, a także w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 3 oraz w art. 55 ust. 1, wprowadza do opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym z mocy samego prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania ( art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie stosownej deklaracji podatkowej, którą w rozpoznawanej sprawie była deklaracja uproszczona AKC-U. Natomiast w art. 21 § 2 O.p. ustawodawca przewidział, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W przypadku bowiem, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej brak jest jednak normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają wszak przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. I tak na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa. Uprawnienie to dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów. W niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło natomiast do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, która określała zobowiązanie z powyższego tytułu w takiej samej (identycznej) wysokości jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w pierwotnej deklaracji, podczas gdy zobowiązanie to zostało przez stronę w całości uregulowane. W ocenie Sądu takie działanie organu podatkowego nie znajduje umocowania w przepisach prawa, gdyż przeczy zasadzie określonej w art. 21 § 2 i § 3 O.p. Co więcej jest ono również sprzeczne z wykładnią wskazanych wyżej przepisów prezentowaną zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 146/07, Lex nr 479901) jak i tut. Sądu (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1133/12, z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 785-788/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. III SA/Gl 16/13 cbois.nsa.gov.pl), a która nie budzi wątpliwości w zakresie uprawnień organów podatkowych do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jedynie w przypadkach określonych w przywołanych przepisach.

W tej sytuacji należało jednoznacznie stwierdzić, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a następnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w tożsamej wysokości jaką wskazał sam podatnik w pierwotnej deklaracji AKC-U, mimo braku odpowiedniego uregulowania prawnego. A ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym, które w całości zostało zapłacone przez stronę, zatem i z tego powodu nie było podstaw do wydania spornej decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p.

Ponadto należy również zauważyć, że w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe. Pierwszą odnoszącą się do określenia zobowiązań podatkowych zawartą w art. 21 § 3 O.p. oraz drugą dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, a zamieszczoną w art. 75 § 1 O.p.

Przepis art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy przyznaje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, tj. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązań, uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli, w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali to zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie bowiem do treści art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w oparciu o art. 75 § 4 O.p. A contrario jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji staje się konieczne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1256/08, Lex nr 557205).

Natomiast zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z ustawy o podatku akcyzowym obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty zgodnie z art. 21 § 2 O.p. Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że np. wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 O.p. Od tego momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację lub jej korektę i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z korekty.

Odnosząc się do omówionych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 O.p. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 38/09, Lex nr 511278 oraz wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 762-765/11).

W ocenie Sądu błędnie zatem organ odwoławczy przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tej samej wysokości jaką skarżąca Spółka wykazała w pierwotnej deklaracji, co skutkowało tym, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 § 3 O.p. wskutek jego błędnego zastosowania. W sytuacji bowiem, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe, z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spornego nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego w wysokości tożsamej z zadeklarowaną, winno ono być umorzone na co wskazuje treść art. 208 O.p. A ponieważ organ odwoławczy błędnie uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, wydanie decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. było w ocenie Sądu wadliwe.

To z kolei oznacza, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazanego wyżej stanowiska Sądu w tym zakresie, które winno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej ponownie decyzji.

Podobny pogląd w spornej kwestii wyraził tut. Sąd między innymi w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 16/13, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zajęte stanowisko i jego argumentację.

Konsekwencją powyższego jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ta bowiem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei, na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

2