III SA/Łd 929/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia 11 maja 2012 r., nr [...] określającą A. Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki MAZDA CX-7 o nr nadwozia [...] w kwocie 19.110,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy:

Skarżąca spółka dokonała w dniu 13 stycznia 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego z terenu Niemiec samochodu marki MAZDA CX-7, nr nadwozia [...]. Samochód zakupiony został jako ciężarowy. Następnie, w dniu 8 marca 2010 r. w/w pojazd został sprzedany M.M. prowadzącemu działalność pod nazwą A. i zarejestrowany przez niego w dniu 24 marca 2010 r. jako ciężarowy.

W dniu 29 marca 2010 r. wydany został przez uprawnionego diagnostę ( z B. w K.) dokument "opis zmian dokonanych w pojeździe", z którego wynika, że w pojeździe Mazda CX-7 zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, w tylnej części zamontowano drugi rząd siedzeń z oparciami, pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Prace te spowodowały zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego /2 miejsca / na osobowy – 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą.

Z uwagi na konieczność zaklasyfikowania pojazdu do kodu Taryfy Celnej (CN), celem ustalenia lub wykluczenia, czy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu, postanowieniem z dnia 6 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

W dniu 5 października 2010 r. przeprowadzono oględziny ww. samochodu, w trakcie których stwierdzono, że ww. samochód posiada dwa rzędy siedzeń. Z przodu przystosowany jest do przewozu dwóch osób, z tyłu rząd siedzeń przystosowany jest do przewozu trzech osób. Wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, posiada uchwyty dla pasażerów, oświetlenie, dywaniki, głośniki w drzwiach, skórzaną tapicerkę, opuszczane elektryczne szyby, system nagłośnienia w części bagażowej. Auto posiada zamontowany jeden pas bezpieczeństwa w podsufitce dla trzeciego pasażera. Po podniesieniu drugiego rzędu siedzeń stwierdzono mocowanie na siedzenia z widocznymi śladami dokonywanych przeróbek, które świadczyłyby o tym, że wcześniej były one zaspawane i uniemożliwiałoby to montaż drugiego rzędu siedzeń. Ponadto stwierdzono otarcia na podłokietniku, które mogły świadczyć o tym, ze wcześniej za przednim rzędem siedzeń była zamontowana przegroda.

W dniu 9 grudnia 2010 r. w charakterze strony przesłuchano prezesa Zarządu Spółki S.M.. Zeznał on, iż po zakupie pojazdu jeszcze na terytorium Niemiec nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Pojazd posiadał jeden rząd siedzeń, stałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń – była to pełna płyta oddzielająca część pasażerską od towarowej, przykręcona do karoserii pojazdu. Za płytą była przestrzeń bagażowa. Punkty kotwiące oraz pasy bezpieczeństwa były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany a miejsce zaślepione. Wykończenie wnętrza pojazdu (tapicerka, podsufitka) było w momencie zakupu takie samo jak podczas oględzin pojazdu. Na pytania odnośnie brakujących części wyposażenia pojazdu strona wskazała, iż sprawy dotyczące pojazdu po jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju nie są związane z przedmiotem niniejszego postępowania. Zeznał również, iż do momentu pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju Spółka nie występowała o zmianę rodzaju pojazdu.

W dniu 21 grudnia 2010 r. podatnik złożył dokumenty w postaci wyciągu świadectwa homologacji C. Sp. z o. o., zaświadczenie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., opinię techniczną nr [...] w zakresie homologacji pojazdów oraz ocenę techniczną LDP [...] w zakresie identyfikacji pojazdu, czy samochód osobowy został właściwe przystosowany do wymogów stawianych samochodom ciężarowym.

Pismami z dnia 21 czerwca 2010 r. i z dnia 28 września 2011 r., w odpowiedzi na pytanie organu o liczbę miejsc (wyposażenie), z jakim został wyprodukowany samochód Mazda CX-7, C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. wskazała, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi, posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli oraz dla pasów bezpieczeństwa, zamontowanymi oknami w bocznych panelach oraz w tylnej klapie, klimatyzacją oraz tempomatem. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną.

W dniu 22 grudnia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka S.M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. w K.. Zeznał on, iż nie pamięta, jak pojazd wyglądał bezpośrednio przed dokonaniem w nim zmian konstrukcyjnych, bowiem przeróbek dokonywali jego pracownicy. Po zdemontowaniu zabudowy wewnątrz samochodu ukazały się fabryczne miejsca do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Były one zaślepione śrubami i zaspawane. Po ich demontażu w miejsca te przykręcono pasy bezpieczeństwa i tylną kanapę. Montaż trwał około 5 godzin.

W dniu 11 stycznia 2011 r. Spółka nadesłała do organu pismo dotyczące kwalifikacji i zmian konstrukcyjnych dokonywanych w kilku modelach samochodów marki Mazda, wraz z opinią techniczną Politechniki Ł. dotyczącą technologii połączenia spawanego i połączenia śrubowego.

Ponadto Spółka w dniu 19 kwietnia 2011 r. złożyła pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r., dotyczące zasad klasyfikacji pojazdów z jednym rzędem siedzeń do pozycji 8704 CN.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. nr 8. poz. 60 z 2005 r. ze zm.), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), wydał decyzję z dnia [...], w której określił Spółce A. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19.110,00 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organ uznał bowiem, że pojazd marki Mazda CX-7 nr VIN [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż charakter zmian dokonanych w pojeździe w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian i ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego oraz charakterystyka wnętrza przedmiotowego pojazdu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 , art. 197, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału, brak podstaw prawnych do odrzucenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, zaniechanie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Podkreślono, że Spółka A. zakupiła na terytorium UE, a następnie przemieściła na terytorium kraju, samochód Mazda CX-7 charakteryzujący się następującymi cechami: 1/ jeden rząd siedzeń (kierowca i pasażer), 2/ zamontowana stała przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, 3/ wymontowane pasy bezpieczeństwa i kanapy drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 4/ zlikwidowane (zaspawane) otwory do mocowania pasów oraz siedzeń drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, 5/ zamontowana płaska podłoga w przestrzeni ładunkowej, 6/ samochód typu "van" (kabina kierowcy zawarta w bryle nadwozia). Wskazano, iż samochód po zarejestrowaniu został przerobiony przez uprawniony podmiot. Dokonanie zgodnych z prawem zmian konstrukcyjnych, zmieniających rodzaj pojazdu potwierdzają niemieckie i polskie dowody rejestracyjne, zaświadczenia z badań diagnostycznych, przeprowadzonych przez uprawnione instytucje.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie podał żadnej podstawy prawnej, na której oparł swoje stanowisko.

Powołano się na opinię techniczną nr [...]. Spółka zaznaczyła, iż w powyższym stanie technicznym samochód był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8704, co oznacza, że brak jest podstaw do określania zobowiązania w podatku akcyzowym. Zaznaczyła nadto, że Federalny Urząd Statystyczny w Wi. w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. wskazał jako właściwy kod taryfy celnej 8704, podobnie jak Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. Zgodnie natomiast z opinią Politechniki Ł. [...] dokonane w samochodzie zmiany (zaspawanie otworów) pod względem technicznym są zmianami trwałymi.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia szczegółowo przytoczył przepisy prawne definiujące pojęcie samochodu osobowego dla celów podatku akcyzowego.

Dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie doszedł do wniosku, że samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] nie można klasyfikować do kategorii samochodów ciężarowych.

Organ powołał się na pisma C. Sp. z o. o. z dnia 21 czerwca 2010 r. oraz 28 września 2011 r. mówiące o osobowym charakterze samochodu oraz wyciąg ze Świadectwa Zgodności WE przedmiotowego samochodu. Zdaniem organu pojazd opuścił fabrykę jako przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i takim pozostał przez cały okres jego użytkowania, dokonane nim bowiem na terenie Niemiec zmiany nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej przyznał wprawdzie, że sporny pojazd w przedstawionej dokumentacji (tj. w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą oraz w polskim dowodzie rejestracyjnym) figuruje jako pojazd ciężarowy. Jednakże dla celów podatkowych przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym na podstawie których został wystawiony dowód rejestracyjny pojazdu nie mają znaczenia. Dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów.

Organ podatkowy zauważył, że dokonane w pojeździe poza granicami kraju przeróbki miały charakter tymczasowy, o czym świadczy ich odwracalność. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących powyższej kwestii. Dodatkowo podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych jest zależna od ich cech oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w nim przeróbki nie pozbawiły go tych cech. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością i nie wymagało ingerencji w konstrukcję pojazdu.

Odnosząc się do pisma z Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010r. z którego wynika, że pojazdy marki - Mazda CX-7, w których zastosowano przegrody oddzielające część pasażerską od towarowej i przystosowano do przewozu ładunków, posiadające stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych mieszczą się w kodzie CN 8704 - organ wskazał, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Ponadto Świadectwo Homologacji dla samochodu przerobionego, pozwalającego na zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy, nie zostało dla przedmiotowego pojazdu wydane.

Odnosząc się natomiast do pisma z dnia 22 kwietnia 2010 r. Federalnego Urzędu Statystycznego organ wskazał, że samochód marki Mazda CX-7 będący przedmiotem postępowania nie spełnia opisu przedstawionego w tym piśmie , bo po zdemontowaniu zabudowy ukazały się fabryczne miejsca do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które były zaślepione śrubami i zaspawane, które zostało usunięte szlifierką, kluczem i przecinakiem.

Zdaniem organu nie miały też znaczenia w sprawie opinia techniczna Politechniki Ł. jak również opinia techniczna rzeczoznawcy nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. czy też opinia nr [...].

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione. W jego ocenie nie doszło w postępowaniu przed organem I instancji do naruszenia art.121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skargę na powyższą decyzję złożyła firma A. Sp. z o.o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając znajdujące się w aktach sprawy dokumenty

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dowodów;

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., oraz pisma Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010r., które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu Strona przedstawiła swoją argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2013 r. A. Spółce z o. o. w Ł. przyznanie zostało prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez ustanowienie adwokata.

W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę. Do pisma załączył wyjaśnienia TUV Nord Moblilitat z 27 lutego 2013 r. przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, informację taryfową Federalnego Urzędu Statystycznego z 22 kwietnia 2010 r., informację taryfową Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r., opinię Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dnia 15 maja 2013 r. , opinię Politechniki Ł. z 9 stycznia 2012 r. Wnosił o dopuszczenie dowodu z tych dokumentów oraz ustalenie tekstu prawa niemieckiego co do homologacji pojazdu ciężarowego. Z uzasadnienia pisma wynika, że przedłożone załączniki potwierdzają ciężarowy charakter nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którego klasyfikacja taryfowa jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. pełnomocnik przyznał, że tylko dwa z załączonych dokumentów są nowe - Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dnia 15 maja 2013 r. oraz Stacji Stowarzyszenia Nadzoru technicznego z 27 lutego 2013 r.

Postanowieniem ogłoszonym na rozprawie Sąd oddalił wniosek o ustalenie tekstu prawa niemieckiego - ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki popierał skargę i wnosił o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielnej Skarżącej z urzędu i oświadczył, że nie zostały one opłacone ani w całości ani w części.

W głosie do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki podkreślał, że cechy przedmiotowego pojazdu nadane mu przez zmiany konstrukcyjne przemawiają za klasyfikacja CN 8704, a zarzut nietrwałości zmian jest nieuzasadniony w świetle przedstawionych dowodów. Trwałość nie może ponadto oznaczać nieodwracalności dokonanych zmian.

Dyrektor Izby Celnej w głosie do protokołu rozprawy powołał się na wcześniejsze orzeczenia sądów administracyjnych w podobnych sprawach, a odnosząc się do przedstawionych na etapie postępowanie sądowego dokumentów zauważył że większości znajdują się one w aktach sprawy i organ odniósł się do nich w decyzji i odpowiedzi na skargę. Gdy chodzi o przetłumaczone pismo z 27 lutego 2013 r. pochodzące z TUV wskazano, że nie dowodzi ono, że przedmiotowy samochód nabyty przez Stronę posiadał homologację ciężarową. Homologację w Niemczech nadaje Federalny Urząd Transportu Samochodowego (Kraftfahrt- Bundesamp w skrócie KBA) a nie TUV Nord Mobilitat, który pełni rolę odpowiednika polskiej stacji diagnostycznej. C. Sp. z o.o. w swoich pismach wypowiedziała się, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (kategoria M1). Podkreślił, że prawidłowość klasyfikacji spornego pojazdu do kodu 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przepisy o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Powołał się także na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270)- dalej –p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 o nr [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2184 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2008.291.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego i badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Łd 258/11. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia zatem uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, nie ma natomiast decydującego znaczenia okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podnoszona przez autora skargi okoliczność nie wzięcia pod uwagę znaczenia dowodowego dokumentów pojazdu wydanych przez niemieckie organy oraz polskie organy rejestracyjne nie ma więc wpływu na określenie zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 21 czerwca 2010 r. i 28 września 2011r. firma C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że samochód według europejskiej homologacji zakwalifikowany został do kategorii M1- pojazd osobowy. Pojazd został wyprodukowany z 5 miejscami siedzącymi (2 z przodu i 3 z tyłu), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiadał zamontowanej fabrycznie przegrody oddzielającej przestrzeń przednią i tylną. Pojazd posiadał fabrycznie zamontowane okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie pojazdu, klimatyzację oraz tempomat.

W dniu nabycia przez skarżącą Spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jako ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 25 stycznia 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 o nr VIN [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy. Prezes zarządu Spółki A. – S.M., zeznał w czasie przesłuchania w dniu 9 grudnia 2010r., że pojazd w momencie zakupu posiadał jeden rząd siedzeń za którym była zamontowana przegroda w postaci pełnej płyty oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od części towarowej (rama stalowa mocowana do karoserii, pełna gruba płyta bez kratki). Płyta była przykręcona do karoserii pojazdu śrubami. Za płytą była przestrzeń bagażowa (pełna płyta płaska podłogowa typu sklejka od przegrody do końca bagażnika) Część bagażowa była jednolita. W miejscu gdzie był przewidziany drugi rząd siedzeń miejsca do mocowania kanapy (punkty kotwiące oraz systemów bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) były zaspawane. Pas bezpieczeństwa znajdujący się w podsufitce dla drugiego rzędu siedzeń był zdemontowany, sam pas był z podsufitki usunięty, miejsce było zaślepione. Poduszki powietrzne były dla pierwszego rzędu siedzeń w desce rozdzielczej oraz fotelach kierowcy i pasażera, dla drugiego rzędu siedzeń nie było poduszek powietrznych gdyż zostały zamontowane w siedzeniach dla pasażera, których w pojeździe nie było, natomiast kurtyny boczne były zamontowane w przestrzeni dla kierowcy i pasażera (obejmowały kierowcę i pasażera). Wykończenie wnętrza pojazdu (tapicerka, podsufitka) było w momencie zakupu takie same jak podczas oględzin pojazdu. Należy zaznaczyć, iż powyższe okoliczności nie były przez organ kwestionowane.

Ponadto, z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-7 o nr VIN [...] to pojazd do przewozu towarów do 3,5 ton Van. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego i przyspawanymi punktami mocowania tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (zapis w poz. 5).

Z dokonanych w dniu 5 października 2010 r. oględzin ww. samochodu marki Mazda CX-7 wynika, że pojazd ten posiada dwa rzędy siedzeń. Z przodu pojazd przystosowany jest do przewozu dwóch osób, zaś drugi rząd siedzeń – do przewozu trzech osób. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich osób, poza tym posiada w części pasażerskiej z wyposażenia: uchwyty dla pasażerów, oświetlenie dla wszystkich rzędów siedzeń, dywaniki, w drzwiach zamontowane są głośniki, pojazd posiada skórzaną tapicerkę, dodatkowo w aucie są elektryczne szyby opuszczane dla wszystkich okien, dodatkowo zamontowany jest system nagłośnienia w części bagażowej. Auto posiada jednolitą tapicerkę dla wszystkich rzędów siedzeń oraz części bagażowej. Po opuszczeniu drugiego rzędu siedzeń tworzy się jednolita powierzchnia z częścią bagażową Pojazd ma zamontowane pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w bocznych słupkach, dla drugiego rzędu siedzeń w kanapach oraz w podsufitce. W pojeździe również są miejsca, w których znajdują się boczne kurtyny powietrza. Po podniesieniu drugiego rzędu siedzeń stwierdzono , że na mocowaniu na siedzenia są widoczne ślady dokonywanych przeróbek świadczące o tym, że wcześniej miejsca te były zaspawane i uniemożliwiałoby to montaż drugiego rzędu siedzeń. Stwierdzono, że wcześniej była za przednim rzędem siedzeń zamocowana przegroda, o czym świadczą liczne otarcia pomiędzy fotelami.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną,

- obecność fabrycznie zainstalowanych miejsc kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz dla pasów bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń,

- okna w bocznych panelach oraz w tylnej klapie,

- wyposażenie samochodu charakterystyczne dla samochodów osobowych - dywaniki, oświetlenie, wykładzina podłogowa, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki, elektryczne szyby, klamki, podłokietniki, jednolita podsufitka, klimatyzacja oraz tempomat.

Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, każda z tych zmian miała charakter łatwo odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu - jak to miało miejsce w sprawie - poprzez: usunięcie siedzeń tylnych i wymontowanie pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym, jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie sygn.. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", i zostały w nim "przeróbki" faktycznie dokonane, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego. Oznaczenie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu symbolem "N 1", nie oznacza, jak twierdzi strona, że samochód posiada homologację ciężarową . Oznacza jedynie, że spełnia określone w przepisach ruchu drogowego wymogi do przewozu towarów do 3,5 t. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też przedstawione przez stronę opinie techniczne rzeczoznawców. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, Świadectwa Homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania Świadectwa Homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii technicznej rzeczoznawcy J.B., na podkreślenie zasługuje fakt, że została ona sporządzona na konkretne zlecenie dotyczące konkretnego samochodu MAZDA CX – 7. Ponadto wnioski i ocena rzeczoznawcy dotyczące zmian dokonanych w pojeździe nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawach klasyfikacji taryfowej, w których rzeczoznawcy nie są upoważnieni do podejmowania decyzji. Organy w toku prowadzonego postępowania oceniły zaś dokumenty i fakty, na które powołuje się rzeczoznawca, a mianowicie pismo Urzędu Statystycznego w Ł., zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz trwałość zmian dokonanych w pojeździe.

Sąd stwierdził więc, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (co zostało wykazane powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, dokumencie przeglądu technicznego niemieckiej stacji diagnostycznej, niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 29 marca 2010 r., w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny co podnoszono wyżej jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. I GSK 1386/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Przedłożone przez pełnomocnika Spółki pismo procesowe wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zwierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Nr [...] z dnia 15 maja 2013r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013 r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę wystawiania dokumentu homologacyjnego w Niemczech pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, a w świetle polskich przepisów skarżący nie przedstawił odpowiedniego świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego.

Sąd nie podważając opinii Politechniki Ł. z dnia 9 stycznia 2012 r. [...], w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. Pełnomocnikowi skarżącego przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten ma charakter ogólny i odnosi się zarówno do opłat zasądzanych przez Sąd na rzecz pełnomocników z wyboru jak i pełnomocników z urzędu.

Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12). W ocenie Sądu kwota ta jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy adwokata związanego z prowadzeniem sprawy.

D.Cz.