I GSK 665/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r. (sygn. akt I SA/Ol 713/11) oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2011r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

A.B., na podstawie umowy zawartej w dniu 29 kwietnia 2009r., nabył na terytorium Niemiec, za kwotę 15.900 EUR, samochód marki Volkswagen Multivan T5, rok produkcji 2004, o poj. silnika 2461 cm3 i nr nadwozia [...]. Po przeprowadzeniu badań technicznych w dniu [...] maja 2009 r. pojazd został zarejestrowany [...] maja 2009 r. w Starostwie P.

W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego w O. w dniu [...] marca 2011 r. przeprowadził oględziny w/w pojazdu. Następnie podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (AKC – U), w której wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 69.186 zł, stawkę podatku 18,6% oraz kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości 12.869 zł. W dniu [...] marca 2011 r. A.B. dokonał wpłaty na rachunek organu kwoty 15.228 zł, obejmującej prócz wynikającej z w/w deklaracji zaległości podatkowej także odsetki za zwłokę w wysokości 2.359 zł. Jednocześnie pismem z tego samego dnia A.B. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 15.228 zł. Do wniosku dołączył korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której nie wykazał podatku do zapłaty.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wymienionego wyżej samochodu osobowego (w wysokości 12.869 zł) oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (w kwocie 2.359 zł). Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął zaś postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, zakończone decyzją tego organu z dnia [...] sierpnia 2011 r., określającą wysokość podatku w kwocie zadeklarowanej przez podatnika (tj.12.869 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] września 2011r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2011 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej podniósł, że mimo iż w świetle zawartej umowy kupna – sprzedaży oraz niemieckich dokumentów rejestracyjnych sporny pojazd został nabyty przez stronę jako samochód ciężarowy, to jednak, przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustawodawca w art. 3 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN). W związku z powyższym organ podkreślił, że rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia, jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w O., uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

W dalszej kolejności organ wskazał, że pozycja 8703 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, posiadającymi określone cechy wskazujące, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego obejmuje kod CN 8704.

Organ odwoławczy uwzględniając wynikające z wyjaśnień do Taryfy Celej cechy samochodów osobowych stwierdził, że w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynikało również z informacji K.T. Sp. z o.o. w P. – importera pojazdów marki Volkswagen. Tym samym Dyrektor Izby Celnej uznał za słuszną ocenę organu I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób i zastosowanie kodu CN 8703, bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego potwierdzał również wynik oględzin przeprowadzonych w dniu [...] marca 2011 r. przez pracowników organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w O., zgromadzone w niniejszej sprawie dowody wskazywały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.

Po rozpoznaniu wniesionej na powyższą decyzję skargi A.B., przy uwzględnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012r. oddalił skargę.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia i dokonały właściwej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa w związku z czym nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 101 ust. 1 pkt 2), art. 100 ust. 4 i art. 3 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisów art. 15, art. 16, art. 21 § 3, art. 72 § 1, art. 120, art. 122, art. 127 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa lub o.p.). Po przeanalizowaniu dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Sąd podkreślił, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Multivan T5 jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy uznały, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu i czy zachodziły podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty uiszczonego przez stronę podatku z tego tytułu.

Sąd (w oparciu o treść przepisów art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, 2 i 4, art. 102 ust. 1 u.p.a.) wskazał, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Sąd podkreślił, że organy podatkowe słusznie wskazały, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się zatem jak wskazał Sąd według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Sąd podkreślił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd- w ocenie Sądu- zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia, bowiem istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Sąd przypomniał też, że obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Sąd podniósł, że z uregulowań ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 4), jak i przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji (a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Ponadto Sąd zaznaczył, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi. Potwierdzają to wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Sąd podkreślił zwłaszcza, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Analogicznie -co wskazał Sąd- z noty wyjaśniającej odnoszącej się do pozycji 8704 wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwarta naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów.

W związku z powyższym Sąd wskazał, że podczas kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy powinny kierować się przede wszystkim treścią opisów pozycji CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Natomiast organy nie miały uprawnienia ani obowiązku kierować się zapisami zawartymi w dokumentach rejestracyjnych, o co wnosi skarżący.

W ocenie Sądu I instancji wbrew twierdzeniom skargi, organ II instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny, z uwzględnieniem dyspozycji przepisu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone przez organy dowody w sposób jednoznaczny, zdaniem Sądu, wskazywały, że prawidłowym był wniosek organów o klasyfikacji nabytego przez skarżącego pojazdu do kodu CN 8703. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że z uzyskanej w toku postępowania administracyjnego informacji K.T. Sp. z o.o. w P. - importera w Polsce pojazdów marki Volkswagen wynikało, że nabyty przez podatnika pojazd Volkswagen Multivan o nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ponadto w toku oględzin w dniu [...] marca 2011r. stwierdzono, że posiadał on siedem miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, czworo drzwi oraz szyby na długości całego pojazdu. Został ponadto wyposażony w dywaniki gumowe, oświetlenie wewnętrzne i podłokietniki, także w jego tylnej części. Dodatkowo posiadał m.in. centralny zamek z pilotem, welurową tapicerkę, plastikowe pokrycie kierownicy, elektrycznie regulowane szyby przednie, system Audio, ABS, aluminiowe felgi, tylne szyby podgrzewane elektrycznie i przyciemniane, przyciemniane szyby w tylnej części. Nie posiadał natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią towarową. Nadwozie pojazdu było zamknięte, jednobryłowe, przeszklone na całej długości, bez przegrody oddzielającej część służącą do przewozu towarów.

Zdaniem Sądu, oparta na poczynionych ustaleniach ocena organów, że pojazd posiadał wszelkie cechy typowe dla wyposażenia samochodu osobowego, będąc konstrukcyjnie zaprojektowanym i wyposażonym przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że wprowadzone w pojeździe zmiany, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, (brak siedzeń drugiego i trzeciego rzędu) nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, ani nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób.

Zasadnie przy tym, w ocenie Sądu, organy zwróciły również uwagę na typowe dla wyposażenia samochodu przeznaczonego do przewozu osób, cechy spornego pojazdu związane z wykończeniem kabiny i ścian jego wnętrza, (poszycie wszystkich drzwi plastikowymi i welurowymi panelami), rozmieszczenie na całej powierzchni punktów oświetlenia oraz uchwytów, czy przyciemniane szyby w tylnej części. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703, przy czym bez wpływu na tę klasyfikację pozostaje w związku z argumentacją strony to, czy samochód nabyty został dla celów działalności gospodarczej i czy służył do przewozu towarów.

Sąd wskazał, że organ II instancji słusznie uznał, że dokonanie w samochodzie późniejszych zmian polegających na wymontowaniu dwóch rzędów siedzeń (w sytuacji gdy nie miało ono charakteru trwałego) nie mogło skutkować uznaniem, że samochód zmienił kiedykolwiek zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Sąd podkreślił, że organy dokonały oceny ustalonego stanu faktycznego po dogłębnej analizie wszystkich zebranych dowodów, w tym zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych, z uwzględnieniem stanu samochodu stwierdzonego w toku oględzin w dniu [...] marca 2011r.

W ocenie Sądu, bez wpływu na prawidłowość orzeczenia organu II instancji pozostaje okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2011r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku, wydaną przed dniem wszczęcia postępowania wymiarowego w dniu [...] lipca 2011r. Sąd, w oparciu o liczne w tej materii orzecznictwo, wskazał, że wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe Sąd wywiódł z braku w Ordynacji podatkowej przepisu wprowadzającego zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trakcie, czy po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wskazując ponadto, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. zaskarżony został skargą kasacyjną A.B. Zaskarżonemu wyrokowi kasator zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) tj.:

• art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego w dniu 29 kwietnia 2009 r. samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś towarów,

• art. 100 ust. 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w dacie jego wyprodukowania i oględzin, nie zaś w dacie tegoż nabycia.

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w O. w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym ustalonym przez Dyrektora Izby Celnej w O. z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 o.p. poprzez przyjęcie, że o tym, iż skarżący nabył wewnątrzwspólntowo samochód osobowy świadczą jego cechy stwierdzone w dacie produkcji i w dacie oględzin tego samochodu, nie zaś w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W oparciu o powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oraz zasądzenie na rzecz kasatora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu kasator rozwinął powyższe zarzuty, opierając się zwłaszcza na argumentacji prezentowanej w odwołaniu od decyzji organu I instancji i skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w O. Ponadto zarzucił Sądowi bezprawne wydanie wyroku na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Dyrektora Izby Celnej w O., przez co w ocenie kasatora Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. należy mieć na uwadze to, że skuteczność tych zarzutów zależy od tego czy autor skargi kasacyjnej odniósł zarzuty do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, czy wskazał te przepisy, a nadto czy uzasadnił ich naruszenie i czy wyjaśnił, jaki był możliwy, istotny wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. W ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. oraz art.145 § 2 p.p.s.a. w związku z art.122, art.187, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym ustalonym przez Dyrektora Izby Celnej w O. i nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego, a także poprzez przyjęcie, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w oparciu o cechy stwierdzone w dacie produkcji i w dacie oględzin.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że przedstawione zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów i przyjętych przez Sąd I instancji , a odnoszących się do zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu do pozycji 8703, w sytuacji, gdy w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną pojazd ten winien być klasyfikowany do pozycji 8704 obejmującej pojazdy mechaniczne przeznaczone do transportu towaru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy administracji publicznej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do wyjaśnienia sprawy, a także dokonały jego prawidłowej oceny. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazuje na uchybienia Sądu w tym zakresie, natomiast uznaje, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji samochodu winna mieć proporcja ładowności istniejąca w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W istocie więc strona wnosząca skargę kasacyjną prezentuje odmienną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Polemika z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji nie może skutkować uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. W szczególności należy stwierdzić, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż nabyty przez A.B. samochód marki Volkswagen Multivan T5, rok produkcji 2004 , winien być klasyfikowany do pozycji 8703, jako samochód osobowy. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie zarówno w informacji K.T. Spółki z o.o. w P., jak i wynika z oględzin tego samochodu dokonanych w dniu [...] marca 2011 roku. Z powołanej informacji przesłanej przez K.T. Spółkę z o.o. w P. wprost wynika, że samochód będący przedmiotem tego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast z dokonanych oględzin wynikało, że samochód posiadał wszelkie cechy typowe dla wyposażenia samochodu osobowego, a nadto został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do realizacji jego zasadniczej funkcji jaką jest przewóz osób. Trafnie Sąd I instancji podkreślił, że zmiany dokonane po wyprodukowaniu tego samochodu polegały na wymontowaniu dwóch rzędów siedzeń i nie miały trwałego charakteru oraz nie ingerowały w pozostałe wyposażenie samochodu, a tym samym nie mogły prowadzić do zmiany jego zasadniczego przeznaczenia, jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Ponadto należy podkreślić, że zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów wskazujące, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, z tym, że o uznaniu określonego samochodu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Oznacza to, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, właśnie ze względu na własne regulacje prawne, bez znaczenia prawnego w tym zakresie pozostaje, kwalifikacja tego pojazdu w Niemczech a także w oparciu o przepisy ustawy z 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym. Odwołując się do wyroku ETS z 6 grudnia 2007 roku w sprawie C-486/06 (Dz.U.UE.L.1987.256.1:zał.1) należy wskazać, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego polega na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego lub na niewłaściwym ich zastosowaniu. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Skoro więc zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieprawidłowe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego winny być ocenione w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna orzekania. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie są trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego szczegółowo wymienione w punkcie I podpunkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Jednocześnie należy podnieść, że konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego mimo, że odwołuje się w swej treści do ustawowo określonych postaci naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie) to z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kasator kwestionuje prawidłowość oceny dokonanych ustaleń dających podstawę do klasyfikacji nabytego samochodu do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704. Natomiast Sąd I instancji odwołując się do treści art.100 ust.1 pkt 2 oraz art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym, a także wskazując treść pozycji 8703 oraz 8704 Nomenklatury Scalonej wyjaśnił przyczyny dla których uznał za prawidłowe stanowisko organów w zakresie klasyfikacji samochodu marki Volkswagen Multivan T5 za zasadne. Stanowisko Sądu I instancji odnosi się do niekwestionowanych ustaleń faktycznych i brak jest podstaw do uznania, aby Sąd I instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego bądź dokonał wadliwej subsumcji tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.