III SA/Gd 350/13

Uzasadnienie

Wnioskami z dnia 19 i 22 października 2012 r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła o zmianę danych dotyczących nazwy, podmiotu władającego lokalem i miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych - wymienionych w załączniku nr 1, stanowiącym integralną część zezwolenia z dnia 1 października 2003 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 22 i 26 listopada 2012 r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, odmówił wszczęcia postępowań w sprawach zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r. nr [...], na mocy której spółka uzyskała zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Organ wskazał, że w innym postępowaniu decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W związku z tym, w myśl art. 212 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołując art. 165a o.p. organ wskazał, że wobec braku zezwolenia, którego dotyczył wniosek, nie można było dokonać jego zmiany. Przestał bowiem istnieć w znaczeniu materialnym przedmiot postępowania - zezwolenie.

Spółka złożyła zażalenia na te postanowienia zarzucając organowi naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 239e i art. 212 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż nieostateczna decyzja wydana w pierwszej instancji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje nieistnieniem tegoż zezwolenia, co wyklucza możliwość dokonania jego zmiany. Nadto zarzuciła naruszenie art. 187 § 3 o.p. poprzez pominięcie faktu znanego organowi z urzędu, że z uwagi na terminowe wniesienie odwołania jest to decyzja nieostateczna, a tym samym niewykonalna.

W wyniku rozpoznania zażaleń Dyrektor Izby Celnej – działając jako organ odwoławczy - postanowieniami z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] oraz nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. - utrzymał w mocy postanowienia wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniach wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Po przytoczeniu art. 239a i art. 239e o.p. oraz art. 2 §1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." organ podkreślił, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Wbrew zarzutom zażaleń, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Ponadto, w świetle art. 212 o.p. organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo iż nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji, organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona.

Zatem postępowanie w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia nie mogło być wszczęte.

Prawidłowe było stanowisko, że nie można dokonać zmiany zezwolenia, z uwagi na fakt, iż zezwolenie, którego dotyczy wniosek przestało istnieć w znaczeniu materialnym, a zatem nie istnieje przedmiot postępowania objęty wnioskiem o zmianę.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienia "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach.

Skarżąca zarzuciła kwestionowanym orzeczeniom rażące naruszenie art. 212 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie dotyczącej zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r., Dyrektor Izby Celnej związany jest własną decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. cofającą zezwolenie, pomimo że w sprawach tych odmienna jest podstawa prawna decyzji, a podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji.

Zdaniem skarżącej w postępowaniu podatkowym gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Powołała się przy tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r. (sygn. akt III ARN 27/93, OSNC 1994/2/43) i szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Wprawdzie orzeczenia te dotyczą związania organu administracyjnego na podstawie art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak tezy tam zawarte można stosować do analogicznej regulacji art. 212 o.p. Sąd Najwyższy w powyższym wyroku wskazał, że organ jest związany wydaną decyzją także i wtedy, gdy strona składająca nowy wniosek powołuje się na zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia administracyjnego, polegającą na rozszerzeniu kręgu przesłanek pozwalających na ewentualne uwzględnienie wniosku, jednakże nadal w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących tej stronie.

Skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcia w sprawie o cofnięcie zezwolenia i w sprawie o zmianę zezwolenia zapadają na innej podstawie prawnej. Ze względu na zupełnie różne przedmioty postępowań nie można mówić o "odmiennym rozstrzygnięciu", a wyłącznie o zupełnie innym rozstrzygnięciu. Są to odrębne postępowania w oparciu o odrębne podstawy prawne, w których ewentualne rozstrzygnięcia mają zupełnie odrębną treść (kształtują odrębne uprawnienia i obowiązki stron). Tymczasem w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych związanie decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której została ona wydana.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. Sąd postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach akt III SA/Gd 350/13 i III SA/Gd 351/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawą prawną wydania zaskarżonych postanowień jest art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej: "o.p.", który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania - a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy - sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę.

W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku.

Jak wynika z akt administracyjnych, strona złożyła wnioski o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które - na etapie złożenia przedmiotowych wniosków - zostało już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, a w konsekwencji nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji w tej sprawie.

W myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p.

"Wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc tego, czy decyzja taka może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. W rozpoznawanej sprawie istotna jest jednak nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zd. 1 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r. , sygn. akt I SA/Gd 1427/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W doktrynie przyjmuje się, że "od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy (...). Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym" (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2009, s. 849).

Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W doktrynie prawa administracyjnego podnosi się, że "związanie organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją jest doniosłe zarówno w aspekcie zmiany tej decyzji po jej doręczeniu lub ogłoszeniu stronie, jak i w aspekcie podejmowania przez ten organ innych decyzji administracyjnych w należących do jego właściwości sprawach administracyjnych, które są w różnoraki sposób powiązane ze stanem prawnym i faktycznym ustalonym w decyzji wydanej przez ten organ. (...) Ustanowiona w komentowanym przepisie (art. 110 K.p.a. – przyp. WSA) zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją może być rozpatrywana jako samodzielna instytucja prawna tym bardziej, że ma zastosowanie w jednakowym stopniu do decyzji nieostatecznych, jak i do decyzji ostatecznych. Trudno bowiem przyjąć, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją nieostateczną w mniejszym stopniu niż własną decyzją ostateczną" (zob. A. Wróbel [w]: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 684). Przytoczone wyjaśnienia, choć dotyczące art. 110 K.p.a., znajdują pełne odniesienie do analogicznej instytucji prawnej określonej w art. 212 o.p.

W tej sytuacji należy przyjąć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia A Spółce. z o. o. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji.

Zwrócić uwagę należy, że konsekwencją prawną decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zwolnienie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Innymi słowy, wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier petryfikuje stan prawny ustanowiony mocą decyzji o udzieleniu zezwolenia w "pełnym zakresie rozstrzygnięcia". Nie jest zatem możliwa jakakolwiek modyfikacja treści takiej decyzji (rozstrzygnięcia) po wejściu do obrotu prawnego decyzji cofającej (eliminującej) to zwolnienie.

Zauważyć należy, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego "decyzji cofającej" kreuje w istocie nową sytuację faktyczno-prawną, co nie może być obojętne przy ocenie możliwości weryfikacji (zmiany) ostatecznej decyzji administracyjnej. W orzecznictwie dotyczącym zmiany ostatecznej decyzji w trybie art. 155 k.p.a. – jest on odpowiednikiem art. 253a o.p.- akcentuje się, że prawna możliwość takiej zmiany uwarunkowana jest prowadzeniem postępowania w ramach tego samego stanu prawnego i tylko w granicach stanu faktycznego sprawy "pierwotnej" (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt IV SA/Po 550/11, LEX nr 965713; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2341/10, LEX nr 1145584; wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 86/11, LEX nr 1138217). Nie jest zatem możliwa zmiana decyzji "pierwotnej" w sytuacji, gdy do obiegu prawnego zostaje wprowadzona i funkcjonuje w nim inna decyzja, której skutki prawne kształtują określony (nowy) stan prawny, istotny z punktu widzenia oceny faktyczno-prawnej tożsamości sprawy zakończonej decyzją "pierwotną".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej, orzekając w pierwszej instancji był już związany treścią (rozstrzygnięciem) wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mimo że decyzja ta nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną. Decyzja cofająca udzielone skarżącej zezwolenie eliminowała je z obrotu prawnego en bloc, a zatem odnosiła się również do punktu III sentencji zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej (tj. decyzji z dnia 1 października 2003 r., nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009 r.; nr [...]), w którym została określono ilość i wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych (załącznik nr 1 stanowiący integralną część decyzji). Należy zatem przyjąć, że skutki prawne wydanej w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji cofającej skarżącej zezwolenie wpływały na stan prawny sprawy dotyczącej zmiany ostatecznej decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia, uniemożliwiając dokonanie jej zmiany we wnioskowanym zakresie.

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 o.p. i odmówiły wszczęcia postępowania. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia i skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutują na prawną możliwość prowadzenia postępowania w zakresie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji (zmiany) decyzji-zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Z powyższych względów, mając na uwadze przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej należało ocenić jako nietrafne.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. , oddalił skargi.