I SA/Gl 16/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek J.S., wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu 3 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza;

- momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza uzyskanych ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy

jest nieprawidłowe;

- sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przez ww. akcjonariusza oraz

- możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez ww. akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym

jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca J.S. (dalej: wnioskodawca lub akcjonariusz) będący osobą fizyczną jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Będzie także akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych (istniejąca spółka komandytowo-akcyjna oraz kolejne spółki, dalej: SKA lub Spółka). Posiada akcje imienne w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Dochody te w dalszej części wniosku określono jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("akcje i udziały"),

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. oraz w art. 3 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: o.i.f.), do którego odsyła art. 5a punkt 11 u.p.d.o.f. ("papiery wartościowe"),

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. ("prawa pochodne"),

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 o.i.f., do którego odsyła art. 5a punkt 13 u.p.d.o.f. ("pochodne instrumenty finansowe").

Zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 2 o.i.f. przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

f) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

g) kontrakty na różnicę,

h) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z tym, SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 punkt 6 oraz punkt 10 u.p.d.o.f.

W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych zaś nie będzie. Wnioskodawca zaznaczył, że na etapie składania niniejszego wniosku nie może w sposób precyzyjny określić co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

W dalszej części wskazane transakcje odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacja praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych określone łącznie jako "inwestycje".

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 29 sierpnia 2012 r., wskazano m.in., że:

- wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych;

- wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze podatku liniowego 20 stycznia 2004 r.;

- w istniejącej obecnie spółce komandytowo-akcyjnej opisanej wyżej, w której wnioskodawca jest akcjonariuszem, przedmiot działalności ujawniony w statucie spółki nie obejmuje działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi. Spółka ta będzie dokonywać jedynie sporadycznych transakcji zakupu papierów wartościowych, jako inwestycji zysków z podstawowej działalności, jej wspólnicy będą także wnosić papiery wartościowe do tej spółki w drodze aportu. Jego zdaniem, takie działania nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi, przez którą rozumie np. działalność maklerską czy podobną,

- w jednej z powstałych w przyszłości spółek komandytowo-akcyjnych, w których wnioskodawca będzie akcjonariuszem, zamierza on jednak prowadzić działalność w obrotu papierami wartościowymi, która będzie zarówno ujawniona w statucie (PKD) jak i faktycznie prowadzona,

- trzecia ze spółek komandytowo-akcyjnych, które wnioskodawca założy, będzie zajmować się wyłącznie działalnością handlową i nie będzie miała żadnego związku z obrotem papierami wartościowymi.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. – niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji – a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f?

2) Mając na uwadze, że Spółka uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawczyni nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy czy przychód u wnioskodawczyni, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez Spółkę dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jej stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f, wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy ze Spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą Spółkę, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze Spółki i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze SKA?

6) Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie Spółki, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawczyni na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Wnioskodawca dodał, że nie będzie w żaden sposób w stanie wyodrębnić ile w otrzymanej przez niego dywidendzie kwotowo pochodzi z cząstkowych zysków z poszczególnych transakcji dokonanych przez SKA. Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia należną jej część rocznego zysku jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.

W związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez Spółkę czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie Spółki przychody z działalności operacyjnej i inwestycji.

W ocenie wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w Spółce, w tym gdy Spółka osiągnie zyski z inwestycji. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy ze Spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie Spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, niezależnie od tego jakie typy transakcji – w tym inwestycje – dokonane przez Spółkę wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W trakcie roku podatkowego akcjonariusze Spółki nie uzyskują przychodu należnego. W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę zysków z inwestycji, czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie wnioskodawczyni obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez Spółkę.

W motywach interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2012 r., Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 5a punkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 punkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej - art. 5a punkt 6 u.p.d.o.f.

Organ stwierdził, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3.

Minister Finansów zauważył następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dotyczących opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez akcjonariuszy SKA, będących osobami fizycznymi. W art. 10 ust. 1 tej ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz SKA, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych źródeł. Jak wynika bowiem z art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 powołanej ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

- należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o.i.f.;

- przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl zaś art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przy czym, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

Powyższe zdaniem organu oznacza, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym także w postaci spółki osobowej (SKA), w przypadku uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających mogą uzyskiwać przychód z dwóch różnych źródeł przychodów:

1) z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli zbycie to, bądź realizacja tych praw następuje w ramach wykonywanej w zakresie obrotu papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi działalności gospodarczej lub

2) z kapitałów pieniężnych, jeżeli zbycie to, bądź realizacja tych praw ma charakter incydentalny, tj. nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w tym także przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną).

W nawiązaniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z uczestnictwem, jako akcjonariusz, w SKA, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tych spółek przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności w związku z wymienionymi wcześniej czynnościami, bądź zdarzeniami prawnymi). Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł.

Organ zwrócił następnie uwagę, że z racji możliwej prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów, przedmiotem dalszej części interpretacji jest wyłącznie kwestia skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawczynię, jako akcjonariusza spółek komandytowo - akcyjnych, dochodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez wnioskodawczynię przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez ww. spółki poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się dalej do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez stronę ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza tzw. podatkiem liniowym organ stwierdził, uwzględniwszy przy tym, że wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci "podatku liniowego" w dniu 20 stycznia 2004 r., mając nadto na uwadze art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., iż dochody uzyskane przez niego jako akcjonariusza w SKA, ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem linowym, o ile nie wystąpią u niej ustawowe przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii określenia momentu uzyskania oraz opodatkowania uzyskiwanych przez wnioskodawczynię, jako akcjonariusza SKA, dochodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, organ w pierwszej kolejności przywołał treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując jednocześnie, że w przypadku akcjonariusza SKA o przychodzie należnym ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest dywidenda. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu), przychód akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Brak jest nadto podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu, która tym samym będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie bez znaczenia dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Jednocześnie Minister Finansów nadmienił, że wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawczynię orzeczeniami. Podkreślił jednak, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Odnośnie powołanej przez wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. organ zauważył, że podkreślono w niej, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występują zatem w podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródła przychodów jakim są np. kapitały pieniężne i prawa majątkowe obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w SKA jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza SKA przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na wybiórcze zastosowanie przez wnioskodawcę ww. interpretacji ogólnej. Odwołuje się on bowiem do tej interpretacji jedynie w zakresie dotyczącym określenia źródła przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA, pomijając całkowicie zawartą w niej wykładnię przepisów dotyczącą określenia momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tego źródła przychodów oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

W związku z tak sformułowanym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik wnioskodawcy wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji;

2) art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza;

3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy od SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA, w związku z czym ta sama dywidenda od SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania;

4) art. 10 ust. 1 punkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana od SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

5) art. 17 ust. 1 punkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA;

6) przepisu art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę od SKA;

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady praktycznego państwa prawa;

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Pełnomocnik wyjaśnił w tym zakresie, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Zauważył, że jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez organ nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa".

W oparciu o przedstawione wyżej naruszenia przepisów, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. Podkreślił, że "w ponownie wydanej interpretacji, dokonana przez Dyrektora, ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka, iż:

- przychodem skarżącego jako akcjonariusza SKA – niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA – jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Przychód powstaje jedynie w dacie wpływu na rachunek bankowy skarżącej lub pobrania przez nią w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od tego w jaki sposób i z jakich transakcji SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda;

- w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

- skarżący nie będzie zobowiązany zapłacić zaliczek na podatek PIT za miesiące, w których wystąpią momenty, o których mowa w art. 17 ust. 1a ustawy, z uwagi na wniesienie przez SKA wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych; zaliczkę na podatek strona zobowiązana będzie bowiem wpłacać jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona dywidendę;

- dochodem strony jako akcjonariusza jest kwota dywidendy, czyli podstawą opodatkowania jest przychód w postaci kwoty dywidendy otrzymanej z udziału w zysku SKA, nie wystąpią tutaj koszty uzyskania przychodu."

Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na poparcie sygnalizowanego wyżej stanowiska strony, powołano w skardze szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności zwrócono uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt

II FPS 1/11.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przychody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 u.p.d.o.f. Taki stan rzeczy wynika - zdaniem pełnomocnika - z treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej.

W ocenie pełnomocnika, podstawę opodatkowania dla strony jako akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej dywidendy, tj. bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W związku z tym - zdaniem pełnomocnika - skarżąca nie jest obowiązana do:

a) wykazywania w celu opodatkowania przychodów z reinwestowania zysków oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA;

b) wyłączania z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Podsumowując wskazaną argumentację stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, że cała otrzymana od SKA dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z transakcji opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji.

Polemizując ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że zdaniem Ministra Finansów przychód strony powstaje analogicznie, jak w przypadku komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji przyjęcia tego stanowiska należy uznać, iż przychód po stronie akcjonariusza SKA powstaje już w dacie osiągnięcia przez Spółkę wskazanych we wniosku kategorii przychodów. Pełnomocnik ponownie podkreślił, że przychód powstaje dopiero w momencie faktycznego uzyskania dywidendy przez akcjonariusza. Co znamienne, udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

Na gruncie powołanej uchwały w sprawie II FPS 1/11, pełnomocnik zaznaczył, że skoro skarżący rozpozna przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, wtedy też powinien on zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy. Podkreślił dalej, że nie może być zaakceptowany pogląd, iż akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu w sposób identyczny jak komplementariusz tej spółki. W oparciu o art. 348 § 3 i § 4 K.s.h. stwierdził, że za moment powstania u akcjonariusza przychodu powinna być uznana wyłącznie data wypłaty dywidendy, jako termin ustalony uchwałą walnego zgromadzenia. Wówczas bowiem dywidenda jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz SKA ma możliwość domagania się jej wypłaty. Jednocześnie bez znaczenia dla opodatkowania przychodu po stronie skarżącego - zdaniem jej pełnomocnika - pozostaje fakt, czy inwestowanie w akcje bądź udziały spółek kapitałowych będzie ujawnione w KRS jako przedmiot działalności gospodarczej SKA, czy też nie.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że konsekwencją błędnego ustalenia przez organ w zaskarżonej interpretacji momentu powstania przychodu po stronie skarżącego jest wadliwe określenie momentu powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty zaliczek na podatek. Na gruncie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 902/10 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 387/12, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione wyżej wywody wskazał, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Jednocześnie Minister Finansów wystąpił o zawieszenie postępowania, w oparciu o art. 125 § 1 punkt 1 lub art. 126 P.p.s.a., do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 754/11.

Organ wskazał, że kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ocena, czy akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będący wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej może uzyskiwać przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, czy też wyłącznie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, sprowadzającym się do twierdzenia, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, z tytułu uczestnictwa w tej spółce, może uzyskiwać przychody wyłącznie ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem jego zdaniem twierdzenie to jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 5a punkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b ust. 2 tej ustawy, a także z wykładnią tych przepisów, dokonywaną przez sądy administracyjne, w tym także Naczelny Sąd Administracyjny.

W dalszej kolejności, organ podatkowy, przywołując uprzednio obszerny fragment uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09, stanął na stanowisku, że w przypadku dokonywania przez SKA transakcji, z których przychód zaliczany jest do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, skarżący, za pośrednictwem uczestnictwa w tej spółce (jako akcjonariusz), uzyska przychód z tych innych źródeł przychodu. Z kolei moment uzyskania tego przychodu, a także sposób jego opodatkowania uzależniony jest od rodzaju źródła przychodu, do którego uzyskane przysporzenie majątkowe należy zaliczyć.

W ocenie organu przyjęcie stanowiska skarżącego oznaczałoby, że w tym przypadku zasady opodatkowania regulowane są przepisami prawa handlowego, a nie prawa podatkowego, co skutkowałoby naruszeniem autonomii prawa podatkowego, podkreślanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zaaprobowanie tej koncepcji powodowałoby bowiem, że część przychodów (dochodów) (np. uzyskiwanych z transakcji powodujących powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dla opodatkowania których ustawodawca przewidział odrębny reżim prawny, u niektórych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (akcjonariuszy SKA) podlegałaby opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla innego źródła przychodów. Co więcej, powyższe prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania na gruncie ww. ustawy praw i obowiązków podatników, wykonujących te same czynności i osiągających przychody (dochody) z takich samych czynności, bądź zdarzeń prawnych, z uwagi na formę, w jakiej prowadzą działalność gospodarczą i posiadany status w spółce. Uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej może uzyskiwać wyłącznie przychody (dochody) z jednego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, skutkowałoby naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Powodowałoby bowiem, iż podatnicy tego samego podatku, uzyskujący przychody (dochody) z tej samej spółki (wykonującej określoną działalność) podlegaliby odrębnym reżimom prawnym (odmiennym zasadom opodatkowania) wyłącznie z uwagi na rodzaj posiadanego statusu w tej spółce.

Następnie organ przytaczając obszerny fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1026/11 powtórzył, że w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżący, jako akcjonariusz spółek komandytowo – akcyjnych może uzyskiwać przychody z różnych źródeł, w tym z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych, a także przychodów z działalności inwestycyjnej w postaci odpłatnego zbywania akcji i udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz przychodów z realizacji praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych SKA, co nie będzie przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, do którego należy stosować reżim opodatkowania przewidziany w ww. ustawie dla dochodów z tego źródła przychodów.

Organ podtrzymał także swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie kwestii momentu powstania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej oraz do momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu i podniósł, że jest ono zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych zapadłych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już po wydaniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W nawiązaniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zwrócił przede wszystkim uwagę na zindywidualizowany charakter postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie mniej jednak zaakcentował, że wykładnia przepisów dokonana w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest zgodna z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, organ stwierdził, że wydana w tej sprawie interpretacja nie tylko ich nie narusza, ale w gruncie rzeczy jest wyrazem ich realizacji.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2013 r., w nawiązaniu do wniosku organu interpretacyjnego o zawieszenie postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wniosek ten nie powinien zostać uwzględniony z uwagi na skrystalizowane poglądy sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku oceny zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Przedmiot sporu na etapie skargi sprowadza się do trzech zagadnień:

- momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej przychodu,

- momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej w SKA,

- zasad opodatkowania u akcjonariusza przychodu uzyskanego przez SKA z innego źródła niż działalność gospodarcza, w badanej sprawie z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem strony skarżącej, uzyskiwany przez nią przychód z tytułu bycia w SKA akcjonariuszem – bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. W jego ocenie uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy bowiem kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji za błędną i niezgodną z prawem skarżący uznał interpretację organu zarówno w odniesieniu do pierwszej kwestii tj. momentu powstania przychodu, drugiej kwestii tj. obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o podziale zysku oraz do trzeciej kwestii tj. podleganiu opodatkowaniu z tytułu osiąganych przez SKA z innych źródeł przychodów według zasad dotyczących tychże źródeł.

Oceniając stanowisko strony organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że:

- obowiązek podatkowy u akcjonariusza z tytułu dywidendy powstaje po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku,

- obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w miesiącu następującym po miesiącu, w którym walne zgromadzenie podjęło uchwałę o podziale zysku (za miesiąc, w którym została podjęta uchwała),

- w sytuacji gdy SKA uzyskuje przychody z innych źródeł niż prowadzona działalność gospodarcza, akcjonariusz przychody z tego źródła ma wyodrębnić, a następnie opodatkować dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie podatkowej dla opodatkowania dochodów z tych źródeł.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, m.in. w wyrokach z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt: I SA/Gl 156/13, I SA/Gl 722/13, I SA/Gl 351/13. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się zawartą w tych orzeczeniach argumentacją.

W przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego należy wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była m.in. data uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu, Sąd odwoła się do tej części uchwały, który dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej, NSA wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji, gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Odnosząc się do kwestii uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce należy wskazać, że przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc niezależnie od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). Wynika to wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Zatem przychód uzyskany przez SKA z tytułu wskazanej wyżej działalności operacyjnej (inwestycyjnej) nie ma żadnego "przełożenia" na wspólnika - akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu akcjonariusz nie osiąga żadnego przychodu. Jedynym przychodem akcjonariusza jest przychód uzyskiwany z tytułu podziału zysku, a zatem tylko z tego też tytułu podlega on opodatkowaniu.

Należy również odwołać się do konkluzji ww. uchwały, wyrażającej pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do wszystkich trzech kwestii stanowiących przedmiot sporu sprzeczny jest z treścią art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, a dotyczącą źródła przychodu akcjonariusza.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 punkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).