I SA/Go 281/13

Uzasadnienie

Skarżący R.S. (zw. dalej: skarżącym, stroną) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektorem IC, organem odwoławczym organem II instancji) z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnikiem UC, organem I instancji), z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 399,00zł. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...].

Z akt sprawy wynika że:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik UC postanowieniem

z [...] stycznia 2012r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego

w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, wyprodukowanego w 2005r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1870 cm3.

Prowadząc postępowanie podatkowe, organ i instancji uzyskał informację

z firmy R Sp. z o.o., że samochód [...] o ww. numerze nadwozia został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu ze Starostwa Powiatowego

(tj., tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego, faktury nr [...] z [...] kwietnia 2011r., zaświadczenia z [...] marca 2011r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] marca 2011r., wniosku M.S. z [...] kwietnia 2011r. o rejestrację w/w samochodu, karty informacyjnej pojazdu, pisma M.S. z dnia [...] maja 2011r. o dokonanie zmiany rodzaju pojazdu, oświadczenia diagnosty z dnia [...] kwietnia 2011r. o przeprowadzeniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe zmieniając rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy, z adnotacją – "fotele własnością właściciela", opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia [...] kwietnia 2011r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] kwietnia 2011r.) wynika, że sporny pojazd został nabyty przez skarżącego w dniu [...] marca 2010r w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy. W dniu [...] kwietnia 2011r. skarżący sprzedał pojazd jako samochód ciężarowy za kwotę 15.000zł.M.S., który zarejestrował go w Starostwie Powiatowym najpierw jako samochód ciężarowy, potem osobowy. Przeprowadzając [...] marca 2011r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że jest to pojazd ciężarowy, podrodzaj – van, posiadający 2 miejsca do siedzenia. Po przeprowadzonych zmianach diagnosta wskazał, że jest to samochód osobowy, podrodzaj – van, liczba miejsc do siedzenia - 5.

W toku oględzin ww. auta, dokonanych w dniu [...] sierpnia 2012r., organ stwierdził, że pojazd posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy

i pasażerów, obecność stałych - 5 miejsc siedzących - z wyposażeniem zabezpieczającym – pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla 5 osób, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; nadto dywaniki, jednakową tapicerkę drzwi przednich i tylnych, oświetlenie sufitowe części tylnej pojazdu, na tylnych drzwiach mechanizm elektryczny otwierający szyby, głośniki audio na tylnych drzwiach. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Do protokołu oględzin dołączono 14 zdjęć.

Przesłuchiwany w charakterze świadka właściciel pojazdu M.S. zeznał natomiast, że pojazd w chwili zakupu nie posiadał ścianki grodziowej, posiadał tylne siedzenia z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń. Wymienił tylko pasy bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń, ponieważ nie były oryginalne i nie zapinały się prawidłowo (co zgłosił stacji diagnostycznej). Dokupił również tylna półkę zakrywającą bagażnik.

W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawicieli firm

w Danii których marki samochodów wprowadzał do Polski w okresie od [...] stycznia 2010r. do [...] lipca 2011r. skarżący, o przekazanie informacji czy wprowadzone samochody których marki i numery nadwozia oraz rok produkcji wskazane zostały

w postępowaniach, były wyprodukowane jako ciężarowe czy osobowe, oraz do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego,

o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy.

Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy

i jako taki sprzedany został na rynek polski.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] grudnia 2012r. Naczelnik UC, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 399,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na treść art.100 ust.1 pkt 2 oraz ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Naczelnik UC wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie nie utracił swojego charakteru i przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik UC uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspól-

notowego samochodu osobowego [...].

W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] marca 2011r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ - na podstawie art.101 ust.2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania,

w myśl art.104 ust.1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży, tj. 3200 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia

w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art.121, art.122, art.180, art.181, art.187, art.191 i art.194 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz stan faktyczny sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Zdaniem skarżącego organ nie uwzględnił dokumentów złożonych przez niego w toku postępowania wskazujących na typ pojazdu oraz nie dopuścił kolejnych, o których przeprowadzenie skarżący wnosił. Nadto, wybiórczo zinterpretował pismo od firmy R sp. z o.o. W konsekwencji doprowadziło to do nieuprawnionego uznania przez organ, że dokument urzędowy nie ma jakiegokolwiek znaczenia dowodowego w postępowaniu celnym.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor IC wezwał skarżącego do wyjaśnienia oraz przedłożenia stosownych dokumentów w następującym zakresie: jaki był stan pojazdu w dniu jego nabycia, czy posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodziową oddzielającą część osobową od towarowej oraz czy były w pojeździe tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa; w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w ww. samochodzie po przywiezieniu do kraju, a przed dokonaniem odsprzedaży w kraju

i jakie dokumenty to potwierdzają; jeżeli ewentualnych zakupów części dokonano na aukcjach internetowych, to wskazanie nazw portali, numerów aukcji oraz loginów osób dokonujących tych transakcji, którymi posługiwano się przy zakupie. Na powyższe wezwanie skarżący udzielił odpowiedzi twierdząc, że nabyty przez niego jako samochód ciężarowy przedmiotowy samochód marki [...] posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodziową oddzielająca część osobową od towarowej. Nie posiadał tylnych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałych punktów kotwiących. W części bagażowej zamontowana była na stałe metalowa podłoga. W tylnych drzwiach brakowało mechanizmów umożliwiających otwarcie okien. Ponadto poinformował, że nie pamięta, czy akurat w tym samochodzie dokonywał zmian konstrukcyjnych. Jeżeli dokonywał przeróbek, to części kupował na aukcjach grzecznościowych na portalu internetowym, co do których nie ma żadnych danych ani dokumentów.

Dyrektor IC decyzją z [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Następnie organ wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonych

w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które doprecyzowują brzmienie poszczególnych pozycji CN wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób , niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV, niektóre typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym

dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor IC zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści

się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.".

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Dyrektor IC potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób.

Zaznaczył, że rozstrzygając sprawę miał na względzie wyjaśnienia strony zawarte

w odwołaniu, w szczególności wskazanie, że według zagranicznego dowodu rejestracyjnego był to samochód dostawczy. Dodał, że powyższych ustaleń organu

nie zmieniły dowody zgromadzone w toku postępowania odwoławczego. Zagraniczny dowód rejestracyjny nie wskazywał ilości miejsc do siedzenia, w zaświadczeniu

o przeprowadzonym badaniu z [...] marca 2011r. wskazano 2 miejsca, lecz

w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu z [...] kwietnia 2011r. zapisano 5 miejsc. Ten ostatni dokument posiada też zapis, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych poprzez zmianę ilości miejsc z 2 na 5 łącznie z kierowcą, oraz że samochód posiada fabryczne siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa

i zagłówki.

Podkreślił, że wyposażenie pojazdu wymienione w protokole oględzin wskazuje na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Przytoczył ustalenia zawarte w protokole oględzin, a następnie stwierdził, że skoro fotele wraz

z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadnym jest wykluczenie tego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

Organ odwoławczy, powołując się na pismo firmy R sp. z o.o. zauważył, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Stwierdził też, odwołując się do protokołu oględzin i zeznań świadka, że pojazd nie posiadał ścianki grodziowej, posiadał tylne siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń, a wymieniono w nim jedynie nie zapinające się prawidłowo pasy bezpieczeństwa.

Według organu, stwierdzone w tych dokumentach okoliczności dowodzą, że skarżący do sprzedaży sporny samochód przedstawił z zamontowaną tylną kanapą, jako samochód z 5 miejscami siedzącymi bez zamontowanej ścianki grodziowej.

Organ podkreślił, że ewentualne zmiany, jeżeli w ogóle zostały przez duńskiego właściciela w pojeździe dokonane w celu przewożenia towarów, miały charakter odwracalny i nie wpłynęły w żaden sposób na wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu. Pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na charakter spornego pojazdu jako samochodu osobowego, a nie ciężarowego. W toku postępowania skarżący w wiarygodny sposób nie zaprzeczył tym ustaleniom i nie wykazał powyższych okoliczności.

W złożonej skardze, skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora IC kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu powielił w znacznym stopniu zarzuty i argumentację zawartą

w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zaznaczając że w stosunku do świadectwa homologacji organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego przeciwko prawdziwości w nim zawartych, a zasłaniając się autonomią prawa podatkowego władczo rozstrzygnął nie obalając twierdzeń zawartych w tym dokumencie. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu

z ciężarowego na osobowy, a powołane przez ten organ przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających na ustalenie przeznaczenia pojazdu na użytek klasyfikacji celnej.

Powołał się również na decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczące zaliczenia do pozycji 8704 pojazdów samochodowych typu van, zarzucając brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania przedmiotowego pojazdu za samochód van lub SUV, co ma znaczenie w zakresie jego prawidłowej klasyfikacji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Przed rozprawą skarżący złożył pismo z dnia [...] lipca 2013r., w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie wraz ze zdjęciami samochodu [...], co do którego umorzono postępowanie.

W piśmie podniósł również, że [...] nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych na miejscach kotwiących lecz wstawiane siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji. Oględziny wykonano nierzetelnie, nie sprawdzając mocowania siedzeń drugiego rzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] marca 2011r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art.100 ust.1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust.4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art.101 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem - art.102 ust.1 ustawy - jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art.3 ust.1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu

Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na

sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996r. (zał. Do Dz. U. z 1997r. nr11, poz.62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art.9 ust.1 lit. a oraz art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art.9 ust.1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane

w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703,

a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym

w art.100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które

w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów

(CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone

w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie

w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym,

o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to:

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 %długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu

o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo

celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże

z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające

i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak

i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz

z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych

objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy

te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W konfrontacji powyższego z przytoczonymi wcześniej wyjaśnieniami odnośnie pozycji 8704 należy przyjąć, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji (8704) zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które

są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy

do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw.

pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y).

O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził,

że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym,

że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej.

Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia

6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych

w toku prowadzonego postępowania podatkowego wraz z dołączoną do niej dokumentacją fotograficzną, podkreślić należy, że sporny pojazd jest pojazdem jednobryłowym pięciodrzwiowym w części pasażerskiej wyposażonym w 5 siedzisk

w dwóch rzędach, siedziska wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla

5 osób. Pojazd posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń

i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy

i przestrzeni siedzeń pasażerów; pojazd posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; nadto dywaniki, jednakową tapicerkę drzwi przednich i tylnych, oświetlenie sufitowe części tylnej pojazdu, na tylnych drzwiach mechanizm elektryczny otwierający szyby, głośniki audio na tylnych drzwiach, uchwyty nad drzwiami dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń. Stwierdzono też brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną.

Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza.

Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu a przed jego zbyciem, dokonał w nim zmian konstrukcyjnych.

Z pisma - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu - z dnia [...] kwietnia 2011r. wynika, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych poprzez zmianę ilości miejsc

z 2 na 5 łącznie z kierowcą. Samochód posiada fabryczne siedzenia wyposażone

w pasy bezpieczeństwa i zagłówki.

Zmiany, te miały niewielkie znaczenie i zakres i nie były to zmiany z rodzaju konstrukcyjnych, zmieniających zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Należy też podkreślić, że skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionował dokonanych przez organ oględzin pojazdu, w których – mimo zawiadomienia go o dacie przeprowadzenia tego dowodu – nie uczestniczył. Gołosłownie tylko w swoim piśmie z dnia [...] marca 2013r. twierdził, że samochód posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodziową, nie posiadał stałych tylnych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałych punktów kotwiących a w części bagażowej była zamontowana na stałe metalowa podłoga. Równie gołosłownie

w piśmie procesowym z [...] lipca 2013r. podkreślał brak oryginalnych pasów oraz siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące podając, że auto posiadało wstawione siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji.

Wskazać należy, że obecny właściciel auta M.S. zeznał, że wymienił w pojeździe jedynie pasy bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, albowiem nie zapinały się prawidłowo.

Z protokołu oględzin nie wynika, aby stwierdzono montaż w pojeździe stałych punktów kotwiących do zamontowania tylnych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, a które – jak wynika ze zdjęć zrobionych podczas oględzin – w samochodzie się znajdują. Zatem punkty te musiały znajdować się w aucie już wcześniej, zapewne od chwili opuszczania przez samochód taśmy produkcyjnej, skoro auto – jak wynika z pisma R – opuściło fabrykę w wersji osobowej.

Wypada też podkreślić, że nawet gdyby skarżący wstawił kanapę z tylnymi siedzeniami, zamontował dla niej pasy bezpieczeństwa i zdemontował przegrodę, to zmian tych

nie można uznać za zmiany w konstrukcji pojazdu lecz w istocie za zmiany przywracające w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób".

Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził żadnych oznak świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Gdyby nawet zdemontowano przegrodę, zmianę taką należy uznać za nieskomplikowaną z uwagi na brak jakichkolwiek śladów jej dokonania. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym

z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy na zdjęciach wówczas wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne. Sam skarżący, jak wyżej wskazano, nie przedłożył żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że takich, bądź jakichkolwiek innych, zmian dokonał.

Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak

i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.

Dowodem, na który powołuje się organ I instancji, a który kwestionuje skarżący

w skardze, jest pismo R sp. z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że sporny pojazd wyprodukowany został w wersji osobowej. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podważania uprawnień R sp. z o.o., do udzielenia ww. informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu zasadniczo do przewozu osób.

Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany

i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki

choć nawet tego nie potwierdziły oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, oświadczenia skarżącego, zeznania właściciela pojazdu ani jakiekolwiek inne dowody.

Podkreślić należy również, że zagadnienie homologacji regulują przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie zawartej w niej delegacji. Z Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury

z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.), że dla potrzeb homologacji typu zgodnie

z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m. in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób

i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. Załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym - pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można także uznać, że pojazd zaliczony

w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania spornego auta za objęte kategorią N, ponieważ w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach (w tym dowodów rejestracyjnych) brak jest jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu symbolem z ww. Załącznika.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy

i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób

i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy wspólna część towarowa i pasażerska, dwa rzędy siedzeń, wyposażone

w pasy bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery boczne

drzwi przeszklone otwierane oraz z tyłu pojazdu przeszklone otwierane drzwi jednoskrzydłowe, we wnętrzu samochodu wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne na drzwiami dla pasażerów tylnych siedzeń, oświetlenie, dywaniki, popielniczki, głośniki na drzwiach bocznych.

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora IC, że mimo, że według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] lipca 2013r. kopie trzech decyzji, w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie

ma wpływu na ocenę prawidłowości postępowania, które podlega kontroli sądowej

w niniejszej sprawie, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania. Nadto, Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania. W skardze powołano

się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012r. wydany

w sprawie I GSK 803/10, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2010r. I SA/ Ol 370/10, uchylającego

decyzję tego organu. Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były

braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, a Sąd polecił aby organ

przy ponownym postępowaniu dokonał m. in. dokładnych oględzin pojazdu.

W postępowaniu podatkowym kontrolowanym w niniejszej sprawie takich oględzin dokonano.

Nadto, w skardze i piśmie procesowym z [...] lipca 2013r. skarżący powołał się na decyzję Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczącą zaliczenia pojazdów typu "van" do pozycji 8704. Decyzja ta, przyjęta w marcu 1998r. na sesji 21 Komitetu Systemu Zharmonizowanego, mówi że do pozycji 8704 należą pojazdy samochodowe typu "van", o maksymalnej ilości 2 i 3 pasażerów łącznie z kierowcą, o monolitycznej budowie nadwozia, posiadające tylko boczne panele okienne, przesuwne drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednimi siedzeniami. Przestrzeń ładunkowa znajdująca się za przednimi siedzeniami oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć; nie posiada punktów do zamocowania ławek za przednimi siedzeniami. Samochód będący przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego nie jest pojazdem, o którym mowa

w przytoczonej decyzji, choćby z tego względu, że nie posiada przesuwnych drzwi po żadnej stronie.

Zważywszy na powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art.120, art.121, art.122, art.187 §1

i art.194 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie

z przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art.21 §3 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.