III SA/Gl 983/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 443/12, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2011 r., III SA/GI 717/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

2. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż okoliczności wystawienia faktur powodują, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, dalej u.p.t.u. lub ustawa VAT), ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a dodatkowo nieuprawniony do wystawiania faktur. Ponadto faktury te nie tylko są wadliwe pod względem formalnym, ale też dokumentują czynności, do których w istocie nie doszło pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Taka sytuacja pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe nie naruszyły prawa, ponieważ to Podatnik pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zawierając transakcję z podmiotami, które nie wystawiły faktur zgodnie z przepisami. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, dalej O.p.). Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Stronę twierdzeń, a materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Skoro okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. WSA uznał, że zasadniczy zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie jest trafny, bowiem sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a dodatkowo nieuprawniony do wystawiania faktur, jak również wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Słusznie więc Organy podatkowe przyjęły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup złomu w styczniu 2005 r.

3. Strona skarżąca zaskarżyła niekorzystne dla niej rozstrzygniecie wniesieniem skargi kasacyjnej zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie firmy "B" . za podmiot nieistniejący w rozumieniu tego przepisu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności:

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta wskazanego w decyzji, tj. w szczególności:

a/ nieprzesłuchanie w toku postępowania podatkowego P. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą ""A" " na okoliczność sprzedaży złomu firmie "B" , odebrania przez "C" Sp. z o.o. złomu z placu P. R. zakupionego uprzednio przez skarżącego od FHU "B" oraz wcześniejszych transakcji, jakie dokonywał z firmą "B" oraz nieprzesłuchania kierowców spółki "C" na okoliczność dostarczenia złomu;

b/ niezwrócenie się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o udostępnienie protokołów pokontrolnych z kontroli przeprowadzonej w Zakładach ""D" " celem ustalenia, że FHU "B" prowadziła transakcje również z tym zakładem, a więc czy działał w obrocie gospodarczym;

c/ zaniechanie ustalenia, czy złom z kwestionowanych faktur VAT został faktycznie następnie dostarczony spółce "C" , w szczególności przez nieprzesłuchanie kierowców tej Spółki;

d/ niesporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu z faktur wystawianych odbiorcom złomu przez "E" i nieporównanie tego zestawienia z ilością i gatunkami złomu z kwestionowanych faktur w 2005 r.;

- art. 190 O.p. poprzez niezawiadomienie i niedopuszczenie Skarżącego do udziału w czynności postępowania o kapitalnym znaczeniu dla sprawy, czyli przesłuchania J. M. , a przez to pozbawienie go prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i prawa do obrony swych praw w tym postępowaniu.

Zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej sprawie przez Organy i Sąd pierwszej instancji, że wystawca spornych faktur był podmiotem nieistniejącym w rozumieniu tego przepisu. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca odróżnia podmiot nieistniejący od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur. Podmiot nieistniejący to podmiot, który nie działa jako czynny podatnik VAT, a jedynie takie działania pozoruje. Za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur uznawano podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT. Zarówno Organy, jak i Sąd pierwszej instancji, te dwie sytuacje utożsamiają pod względem skutków prawnych, co nie ma jednak uzasadnienia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyroku wskazał na następujące kwestie.

4.1. Sąd pierwszej instancji nie oceniał sprawy pod tym kątem prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Natomiast przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzenia gospodarczego, gdyż J. M. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, to jednak błędnie uznał, że dobra wiara podatnika powinna być wykazana prawomocnym orzeczeniem. Według NSA Sąd nie wskazał jednocześnie, jaki sąd miałby takie orzeczenie wydać. Pominął także w swoich rozważaniach wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 B. Dankowski, w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto TSUE orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Stwierdził przede wszystkim, że najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważne jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. TSUE stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego w sytuacji, gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. W konsekwencji TSUE stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady stand still. Trybunał wskazał bowiem, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn., gdy czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej. Po drugie w sytuacji, gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy. Po trzecie, gdy faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.

4.2. Nadto, NSA uznał, że Sąd I instancji nieprawidłowo zinterpretował wyroku TSUE w sprawach połączonych C -439/04 i C-440/04, z którego wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Okoliczności, o których mowa wyżej powinny więc wynikać z okoliczności zawarcia tych transakcji, czy też okoliczności towarzyszących tym transakcjom, powinny więc wynikać z tej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5. Skarga jest zasadna.

6. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7. Na wstępie przypomnieć należy stan faktyczny sprawy.

7.1. Organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił K. G. prowadzącemu w roku 2005 działalność gospodarczą pod firmą "E" K. G. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W rozliczeniu nie uwzględniono podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z 2 faktur wystawionych przez FHU ""B" " J. M. dokumentujących sprzedaż złomu, ponieważ faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

7.2. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 121, art. 122, art. 7 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz art. 10 i art. 190 O.p. poprzez pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że PH "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że firma "B" była podmiotem nieistniejącym i art. 96 ust. 13 tej ustawy poprzez nałożenie na Podatnika obowiązku weryfikowania kontrahenta w zakresie rejestracji jako podatnik VAT-czynny. Podkreślił, że skoro w trakcie trwania kontroli podatkowej złożone zostało oświadczenie J. M. , pełnomocnika J. M. prowadzącej działalność pod firmą "B" , w którym potwierdził on transakcje handlowe pomiędzy "B" a "E" i przyznał, że wystawiał na nie faktury i otrzymał zapłatę oraz zaniechał obowiązku rejestracji jako podatnik VAT, to oznacza, że sporne transakcje miały miejsce oraz to, że nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym prawo do odliczenia przysługuje. Ponadto skarżący dochował należytej staranności zawierając sporne transakcje. Podważa również zeznania J. M. . Do odwołania załączono Oświadczenie J. M. a, P. R. oraz P. M. , pracownika firmy "E".

7.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania odnosząc się do zarzutów przedstawił szczegółową analizę dowodów zebranych w sprawie powołując się przy tym na art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a także § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), obowiązujący do 31 maja 2005 r. Wskazał, że sporne faktury zostały wystawione w okresie, kiedy J. M. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem w S. . Nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i nie składała deklaracji VAT-7. Przesłuchana w charakterze świadka potwierdziła powyższe ustalenia Organów podatkowych. Przesłuchał również J. M. , co jednak nie potwierdziło rzetelności faktur i dokumentowania transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Bezspornym też pozostaje, że firma "B" nie dopełniła obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

8. Dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni wyroku NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I FSK 443/12 należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

8.1. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy J. M. , istotnie osobiście nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą FHU "B" , nigdy nie występowała z wnioskiem o wpis do ewidencji działalności gospodarczej ani wydanie numeru REGON. Miała jednak świadomość, że działalność gospodarczą prowadzi jej mąż J. M. , z którym była w separacji od kwietnia 1998 r., a od stycznia 2006 r. jest rozwiedziona. Mąż zlikwidował działalność latem 2005 r. Zeznania te pozostają w sprzeczności z informacją Prezydenta Miasta S. (pismo z dnia [...] r. nr [...] ), którą Organ w swoich ustaleniach całkowicie pominął. Z pisma tego wynika, że J. M. figurowała w ewidencji działalności gospodarczej w okresie od [...] r. do [...] r. jako właściciel firmy FHU "B" pod nr ew. [...] . Przedmiotem działalności był handel hurtowy wyrobami hutniczymi. Również J. M. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi, a w okresie od [...] r. do [...] r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Został wyrejestrowany z urzędu, gdyż nie składał deklaracji VAT-7. Z innych ustaleń dowodowych wynikało, że wszystkie transakcje w imieniu firmy "B" wykonywał jej mąż, który powyższą okoliczność potwierdził w zeznaniach z dnia [...] r. oraz pisemnym oświadczeniu. Oświadczył, że działał w imieniu żony, na podstawie jej ustnego pełnomocnictwa, a transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały miejsce i zostały zapłacone. Powyższe wskazuje, że poczynione przez Organ ustalenie są niepełne i wymagają uzupełnienia a sprzeczności w zeznaniach byłych małżonków M. wyjaśnienia. Fakt zarejestrowania firmy FHU "B" potwierdza prawdziwość wyjaśnień Skarżącego, jak również rzeczywistość zakwestionowanych przez Organ transakcji oraz brak świadomości Skarżącego udziału w transakcjach, które nie zostały wykazane w rozliczeniach podatku VAT firmy "B" . Skarżący nie może też ponosić konsekwencji za działania J. M. , który prowadził działalność gospodarczą zarówno pod własna firmą, jak i firmą żony. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że brak rejestracji podatnika dla potrzeb podatku VAT, pozbawia jego kontrahenta prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w sytuacji kiedy transakcje zostały dokonane i zapłacone. W przedmiotowej sprawie nie można też mówić, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, skoro widniał w ewidencji i prowadził działalność gospodarczą. Odrębną kwestią jest rozliczenie podatkowe tego podmiotu lub wyjaśnienie kwestii świadomości J. M. , co do działalności firmy "B" i jej udziału w jej zarejestrowaniu w 1999 r. i wyrejestrowani w roku 2005. Ustalenia w tym zakresie Organ podatkowy winien poszerzyć, a wątpliwości wyjaśnić, choćby w formie ponownego przesłuchania a nawet, o ile zajdzie potrzeba konfrontacji małżonków czy wglądu w akta rejestrowe. Winien odpowiedzieć na pytanie, czy J. M. prowadził działalność we własnym imieniu wykorzystując firmę byłej żony, czy też w jej imieniu i za jej przyzwoleniem.

8.2. Ustalenia te nie mają jednakże bezpośredniego wpływu i nie pozbawiają Skarżącego prawa do rozliczenia podatku VAT z faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie, chyba, że Organ wykaże istnienie po stronie Skarżącej brak należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji w szczególności świadomość Skarżącego istnienia firmanctwa (jeżeli takie było) po stronie J. M. Zgodnie z orzecznictwem TSUE Organy podatkowe kwestionując podatek naliczony winny wykazać istnienie tego elementu. O niedochowaniu należytej staranności nie może świadczyć fakt wystąpienia wątpliwości i żądania przedłożenia przez J. M. a pełnomocnictwa do działania w imieniu J. M. . Nie potwierdza to tych wątpliwości, a wręcz wskazuje na podjęcie stosownych działań w tym zakresie i pozostawania w dobrej wierze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej.

9. Mając na uwadze powyższe oraz wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy zasądzając kwotę 1.463 zł (246 zł – wpis sądowy, 1.200 zł koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa).