III SA/Po 1798/13

Uzasadnienie

Spółka w P złożyła do Burmistrza Gminy i Miasta J w grudniu 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007 oraz o zwrot nadpłaty w kwocie 2.087,00 zł wraz z korektą deklaracji podatkowej za ten okres, zmniejszając wartość budowli podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe, punkty redukcyjne, punkty redukcyjno – pomiarowe, urządzenia redukcyjno – pomiarowe nie są budowlami ani nie są urządzeniami budowlanymi, więc nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie powstają w procesie budowlanym ani nie są trwale związane z fundamentami.

Decyzją z dnia [...] roku, Burmistrz Gminy i Miasta J określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł, a więc tak jak w korekcie deklaracji za rok 2007 z dnia 1 lutego 2007 r.

W uzasadnieniu organ jednoznacznie stwierdził, że gazociąg wraz ze stacjami redukcyjno-pomiarowymi i urządzeniami technicznymi m. in. punktami redukcyjno – pomiarowymi i telemetrią stanowi całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowlę. Organ powołał się na definicję obiektu liniowego ( art. 3 pkt. 3 a ustawy Prawo budowlane ). W ocenie organu brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości niektórych elementów wchodzących w skład sieci gazowej ( gazociągu ), między innymi tych będących przedmiotem rozpoznania. Nie ma podstaw do rozbijania sieci gazowych na części budowalne i niebudowlane. Gazociągiem nie jest bowiem rurociąg bez wszystkich urządzeń – wyposażenia, które mu służą.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi podatkowemu w pierwszej kolejności błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Podkreślono, że uznając za zasadę spójność systemu prawa, nielogiczne byłoby twierdzenie, że obiektami budowlanymi w systemie prawa z jednej strony są takie, które są trwale z gruntem związane i powstałe w wyniku prac budowlanych, a z drugiej strony takie, które nie są trwale z gruntem związane i zostały zamontowane w sposób nie wymagający wykonania robót budowlanych. Niezasadne jest też uznanie, że będące przedmiotem rozpoznania urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową, skoro organ powiązań o charakterze technicznym nie wykazał. Spółka podkreśliła, że gazociąg służy przesyłaniu gazu, a np. urządzenia redukcyjno – pomiarowe służą redukcji ciśnienia gazu i jego pomiarów. Organ pominął, że w przypadku jedynie funkcjonalnie połączonych elementów składających się na stację redukcyjno-pomiarową, to fundament i kontener stanowią elementy budowlane, reszta to urządzenia techniczne (elementy niebudowlane), które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem odwołującej się spółki naruszono również przepisy prawa procesowego ( art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej ), a w konsekwencji nie ustalono rzetelnie stanu faktycznego.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia [...] 2013 r., utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przyznano racje odwołującej, że błędne było powołanie się przez organ I instancji na definicję "obiektu liniowego". Wyjaśniono, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, w związku z czym należy uznać za nieprawidłowe twierdzenie skarżącej, że należy dodatkowo odwoływać się do przepisów innych aktów prawnych. Interpretacja art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie więc sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe ze sobą powiązane i funkcjonalnie związane z gazociągiem . W odniesieniu do naruszeń prawa procesowego organ II instancji uznał, że prowadzone przez organ I instancji postępowanie nie jest obarczone żadną wadą skutkującą uchyleniem decyzji, a stan faktyczny ustalony został w oparciu o całość materiałów przedłożonych przez stronę. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było bezcelowe.

Strona skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze zarzuciła organom naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z dnia 17 maja 2010, Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.) oraz w zw. z art. 1 Prawa budowlanego oraz art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz. U. Nr 243, poz. 1623; dalej jako Prawo budowlane) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym samym siecią gazową;

- art. 1 a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a Prawa budowalnego oraz art. 3 pkt. 2 tej ustawy poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicje budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku

- art. 3 pkt. 1 b) Prawa budowlanego w związku z art. 1 a) ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakie stanowią przyłącza.

Spółka podniosła m. in., iż niemożliwym jest dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Tym samym w celu zdefiniowania pojęcia "budowli" należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęciowe "obiektu budowlanego" i tutaj przydatna staje się definicja obiektu budowlanego wskazana w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z nią obiektem budowlanym są konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Podobną definicję zawiera budowlana norma PN–ISO–6707 1:994, zgodnie z którą obiekty budowlane to "wszystko co jest zbudowane lub powstało w wyniku robót budowlanych". Tym samym urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, nie są też trwale z gruntem związane fundamentami i nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego (jak również w rozumieniu PKOB).

W ocenie Skarżącej tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy błędnie więc kładą nacisk wyłącznie na związek o charakterze funkcjonalnym (w tym zakresie przywołano wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r, sygn. II FSK 1397/10). Bezzasadnym było również przywoływanie przez organ przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, bowiem rozporządzenie jedynie przykładowo definiuje pojęcie sieci gazowej. Nie zawiera ono definicji istotnej dla sprawy, a ponadto reguluje ono warunki techniczne, jakim sieci powinny odpowiadać, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkim elementami wymienionymi w Rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Nie odnosi się ono też do związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią.

Zdaniem Spółki gazociąg jak i stacje redukcyjno – pomiarowe stanowią element sieci gazowej w znaczeniu funkcjonalnym, a więc stacje nie mogą tym samym stanowić elementu gazociągu. Nie wystarczy bowiem funkcjonalne połączenie elementów, by mówić o całości techniczno – użytkowej na potrzeby opodatkowania.

Spółka zaznaczyła też konieczność wyodrębnienia, w przypadku, gdy takie istnieją – budowlanych i niebudowlanych części urządzeń.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na ekspertyzy prawne, które załączyła do skargi.

Podsumowując wskazała, że stacje spółki ze względu na trwałe połączenie z gruntem spełniają cechu budynku. Urządzenia i instalacje znajdujące się wewnątrz powinny też przyjąć kwalifikację budynku. Gdyby zaś uznać, że stacje nie stanowią budynku to opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener i fundamenty, a nie urządzenia techniczne objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W zakresie naruszeń prawa procesowego spółka podniosła naruszenie przepisów art.120, art. 121, art. 122, art.124, art. 197 §1 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej.

Do skargi załączono trzy ekspertyzy prawne prof. zw. dr hab. B B, dr K L i dr hab. W M, zgodnie z którymi :

- przedmiotowe punkty pomiarowe i punkty redukcyjno – pomiarowe znajdujące się na przyłączach do obiektów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle

- stacje redukcyjno – pomiarowe oraz stacje pomiarowe inne niż umieszczone w budynkach oraz inne niż umieszczone na przyłączach podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, jeśli można je uznać za element sieci gazowej, o ile byłyby tak ściśle związane z siecią, że nie byłoby możliwe ich wyodrębnienie z niej;

- stacje redukcyjno-pomiarowe używane przez przedsiębiorcę będącego operatorem sieci gazowniczej mogą być uznane za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych, posiadają fundamenty oraz dach i są trwale związane z gruntem ( tezy tej nie zmienia okoliczność, że w takich stacjach znajdują się urządzenia pozwalające na funkcjonowanie sieci gazowej ) i wniósł o oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 P.p.s.a).

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art.145 § 1 P.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art.151 P.p.s.a , skargę oddala.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P w oparciu o wyżej opisane zasady, sąd w składzie orzekającym doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i dlatego uznał, że skarga podlega oddaleniu.

Strona składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu o kwotę 2.087,00 zł. W związku z uznaniem przez organ podatkowy, że strona niesłusznie skorygowała deklarację podatkową przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, celem ich opodatkowania wysokością zobowiązania inną aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji wydał decyzję deklaratoryjną w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. zwaną dalej u.p.o.l.) stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe telemetrie, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera przepis art. 1 a , który w ust. 1 pkt 2 stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Nie ulega wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozmieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne(fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jest rzeczą oczywistą, że ww. definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy - Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Także w art. 29 ust. 2 pkt 11 u.p.b. występuje pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę.

Na konieczność uszczegółowienia definicji budowli zwrócono uwagę w wyroku NSA z 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10. Wskazano w nim, że nie należy wykorzystywać definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy jak chce tego strona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, ale pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami ustawy - Prawo budowlane także przepisy wykonawcze do tejże ustawy.

Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wydanym 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, wyroku stwierdził, że podana w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, a to należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt1 i 9 u.p.b., a definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny nadto wskazał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 u.p.b., oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Trybunał Konstytucyjny akcentował szczególnie swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych stwierdzając, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Jednak jeśli o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowę na gruncie u.p.o.l. Odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować zatem wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 ust. 1, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. Trybunał Konstytucyjny akcentując swoje stanowisko co do obowiązującej w prawie podatkowym zasady wyłączności ustawowej stwierdził, że rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Nie można dokonując interpretacji, domniemywać że akt wykonawczy normuje wskazane zagadnienia, jeśli nie wynika to bezpośrednio z jego treści, z przepisów ustawy zawierającej upoważnienie do wydania lub z innych ustaw.

Zdaniem Sądu w zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostanie odwołanie się do zawartego w wydanym na podstawie art. 7 ustawy - Prawo budowlane rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz.1055), w którym sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Z kolei gazociąg zdefiniowano jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3 tego rozporządzenia). Akt ten podaje nadto (w § 2 pkt 24-27), co należy rozumieć pod pojęciem:

- stacji gazowej (zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego),

- stacji redukcyjnej (stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe),

- stacji pomiarowej (stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca),

- punktu redukcyjnego (stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3 /h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składająca się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. Żeby można przenieść owo rozumienie pojęcia "sieci gazowej" na potrzeby związane z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości należy rozstrzygnąć o statusie urządzeń ją tworzących w kontekście opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, a więc niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Strona podnosi, że stacje redukcyjno – pomiarowe posadowione są na fundamencie, niemniej nie występuje żaden związek techniczny pomiędzy nimi a elementami budowlanymi, tj. fundamentem. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty ( ewentualnie kontener ). Sąd nie podziela powyższego stanowiska.

Otóż punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, telemetria stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa (vide § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia). Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania poszczególnych urządzeń konieczne są roboty budowlane, czy nie. Budowlę mogą przecież tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych (wolnostojące urządzenia techniczne). W klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak objęte sporem, należy posłużyć się teorią funkcjonalności budowli, a więc mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości.

W wyrokach o sygn. akt II FSK 554/10, II FSK 144/10, II FSK 484/10 NSA wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową".

W omawianej sprawie oceniane elementy, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno - użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania. Tak więc związek użytkowo - techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Mogą one funkcjonować osobno lub być przenoszone w inne miejsca. Nie zmienia to jednak faktu, że bez tych urządzeń działanie sieci gazowej jako całości będzie niemożliwe. Tak więc nie można podzielić zarzutu skarżącej, że urządzenia redukcyjno - pomiarowe, pomiarowe na przyłączach gazowych, czy też w kontenerach nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Jeżeli przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno - użytkową sieci gazowej, to uzasadnienia nie znajduje wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. W tym przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu punktu pomiarowego. Z kolei wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) także nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Ustawodawca bowiem nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanej i niebudowlanej lecz traktuje sieć jako pewną całość. Demontaż bowiem poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Potwierdza to również § 26 ww. rozporządzenia, który stanowi, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno – pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni (ust. 1), a obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków (ust. 2).

Należy zatem przyjąć, że stacja / punkt redukcyjno - pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno - pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja jest zatem budowlą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, a obudowa stacji, będąca jej integralną częścią, winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd prezentowany w podobnym stanie faktycznym wyrażony przez Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 27 marca 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1748/13).

Analiza orzecznictwa prowadzi do wniosku, że w ostatnim czasie pojawiło się szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących wprost problematyki opodatkowania istotnych w sprawie kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, w których również zaprezentowano stanowisko zbieżne z zajętym przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że stanowią one całość techniczno – użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli w postaci sieci gazowej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1071/12; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 20 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Go 33/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 993/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2173/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 213/12 (dostępny w systemie CBOSA) dotyczący stacji transformatorowych. W wyroku tym NSA stwierdził, że okoliczność, że w spornych obiektach budowlanych stacji transformatorowych oraz rozdzielni, m.in. znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w przepisach u.p.o.l., ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1313/07, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 2095/08, dostępne w systemie CBOSA). W przedmiotowym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił własne stanowisko zawarte w orzeczeniu z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, że jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. W tym właśnie znaczeniu omawiane obiekty budowlane stacji transformatorowych stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości.

Przytoczone poglądy w pełni należy odnieść do obudowy stacji gazowych mającej ustawowe cechy budynku – na możliwość takiego rodzaju obudowy wskazuje bezpośrednio § 26 rozporządzenia. Tym bardziej więc poglądy te należy odnieść do obudowy stacji gazowej stanowiącej kontener. Niezależnie bowiem od tego, że rozporządzenie oddzielnie wymienia te rodzaje obudowy (budynek, kontener), a więc kontenera nie uznaje za budynek, stwierdzić należy, że możliwość prawnego traktowania kontenera jako budynku budzi istotne zastrzeżenia. Wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie "obudowę" (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu ustawy podatkowej. Nawet w sytuacji gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek – w tym także z powodów przytoczonych w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 213/12.

Wskazać też trzeba, że ani przepisy prawa budowlanego, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się do treści art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Jak wyżej wyjaśniono sieć musi być wyposażona w takie jak będące przedmiotem rozpoznania urządzenia dla jej funkcjonowania jako całości, ale mogą one być także samodzielnymi i odrębnymi budowlami, co wyklucza analogię z pojęciem części składowej rzeczy złożonej.

W kwestii zarzutów procesowych skargi sprowadzają się one w istocie do niepowołania biegłego w toku postępowania podatkowego. W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Biegły nie może zastąpić organu. Nie może też stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

Według Sądu nie doszło do naruszenia zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy a ich ustalenia faktyczne, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, były prawidłowe.

Reasumując uznać należy, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym, a uzasadnienia decyzji spełniają wymogi ustawowe.

Mając na względzie poczynione wyżej rozważania prawne Sąd nie podzielił tez zawartych w załączonych do skargi ekspertyzach prawnych (dokumentach prywatnych), złożonych na poparcie stanowiska spółki.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.