III SA/Wa 1374/13

Uzasadnienie

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. spółka "G. Ltd" (dalej jako "Skarżąca", lub "Strona") - wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 6.124.720,23 zł.

2. Pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, ze zm.) dalej - rozporządzenie z 2004 r. Wezwanie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 29 grudnia 2008r. W odpowiedzi na powyższe, Skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego pismo informacyjne wraz z kserokopiami ww. wezwania oraz pismo z 30 grudnia 2008 r. a także pismo "podatek VAT - rejestracja grupowa".

3. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod.") orzekł o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia.

4. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła w dniu 27 kwietnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. zażalenie, podpisane przez p. S. P.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 24 maja 2010 r., wezwał p. S. P. do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej pouczył adresata wezwania, iż nieuzupełnienie zażalenia w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie pisma Skarżącej bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie doręczono pełnomocnikowi, na wskazany w zażaleniu adres, w dniu 1 czerwca 2010 r. Termin do uzupełnienia braków formalnych zażalenia upłynął zatem 8 czerwca 2010 r.

6. W dniu 25 sierpnia 2010 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 sierpnia 2010 r., przy którym przesłano oryginał pisma pełnomocnika z dnia 12 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikami, w tym z oryginałem pełnomocnictwa dla p. S. P. z dnia 11 sierpnia 2010 r. W piśmie, p. S. P. zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia. Ponadto wyjaśniła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby.

7. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podkreślił, że do zastosowania instytucji przywrócenia terminu dla dokonania określonej czynności, konieczne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek, tj.: uchybienie terminu, wniesienie podania (wniosku) o przywrócenie terminu, uprawdopodobnienie, że do uchybienia terminu doszło bez winy autora wniosku, złożenie wniosku w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny, dla której doszło do uchybienia terminu, jednoczesne wraz z wniesieniem podania dopełnienie czynności, dla której był określony termin. Podkreślił, że powyższe przesłanki, dla skuteczności wniosku o przywrócenie terminu muszą występować łącznie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z 24 maja 2009 r., wezwał p. S. P., która podpisała zażalenie z dnia 16 kwietnia 2010 r., do przesłania dokumentu pełnomocnictwa, o którym mowa w art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. Termin do uzupełnienia ww. braków formalnych zażalenia upłynął w dniu 8 czerwca 2010 r. Dopiero w dniu 13 sierpnia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. pełnomocnictwo z dnia 11 sierpnia 2010 r., upoważniające do działania w imieniu Skarżącej. Argumentując wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia, p. S. P. stwierdziła, iż zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pełnomocnictwo sporządzono w dniu 11 sierpnia 2010 r., ale Pełnomocnik Skarżącej nie wskazał daty jego otrzymania od mocodawcy. Organ wywiódł, że p. S. P. składając 13 sierpnia 2010 r. wniosek o przywrócenie terminu nie uchybiła 7 dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwały na uznanie wyjaśnienia pełnomocnika zawarte we wniosku. Od dnia 8 czerwca 2010 r. do 13 sierpnia 2010 r. upłynęło ponad dwa miesiące, a Pełnomocnik we wniosku o przywrócenie terminu nie wskazał czy i ewentualnie jakie działania podjął aby uzyskać brakujące pełnomocnictwo. Lakoniczne stwierdzenie, iż "zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem osoby uprawnionej", bez podania jakichkolwiek okoliczności wskazujących na działanie zarówno Pełnomocnika jak i Skarżącej w celu uzyskania pełnomocnictwa, nie może być uznane za wystarczające. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wyjaśnienia nie uprawdopodobniają, że naruszenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nastąpiło bez winy Skarżącej lub jej Pełnomocnika.

8. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie do organu odwoławczego, w którym zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 162 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez brak wezwania Strony przez organ odwoławczy do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia; art. 162 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 169 § 1, art. 168 § 1 oraz art. 228 i art. 239 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że zachodzi brak uprawdopodobnienia przez Skarżącą braku winy w niedochowaniu terminu w zakresie uzupełnienia braków formalnych zażalenia, gdy tymczasem zaistniała sytuacja jest wynikiem zaniedbania organu pierwszej instancji; art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 162 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod., tj. naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie standardów postępowania dowodowego do ustalenia uprawdopodobnienia braku winy w niedotrzymaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia; art. 2 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE. L 79.331.11, ze zm., dalej: "Ósma Dyrektywa"), poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, iż Skarżąca jest podatnikiem zagranicznym, która zdaniem Spółki jest kluczowa do oceny, iż niedochowanie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. nie nastąpiło z winy Skarżącej ani Pełnomocnika. W uzupełnieniu zażalenia Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 162 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ord. pod.

9. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2010r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 168 § 1, § 2 i § 3, 137 § 3 oraz art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. i podkreślił, że postępowanie zakończone postanowieniem z 19 października 2010 r. dotyczyło instytucji przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych złożonego zażalenia, zatem stanowiło wstępny etap badania złożonego zażalenia. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, że zarzuty pełnomocnika Skarżącej dotyczące braku zbadania przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowości wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 grudnia 2008 r., oraz merytorycznej oceny wydanego postanowienia z [...] marca 2010 r., o pozostawieniu wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia należy uznać za bezzasadne i wykraczające poza zakres postępowania. Organ podkreślił, że pełnomocnik Skarżącej uzasadnił wniosek o przywrócenie terminu do usunięcia braków zażalenia okolicznością, że "zwłoka została spowodowana czasem oczekiwania na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta, opatrzonego podpisem uprawnionej osoby." Organ podkreślił, że osoba zainteresowana powinna uprawdopodobnić brak swojej winy, czyli stosowną argumentacją uprawdopodobnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik Skarżącej oparł zaś wniosek jedynie na stwierdzeniu, iż Pełnomocnik oczekiwał na przesłanie oryginału pełnomocnictwa przez klienta. Nie wskazał jakie okoliczności uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, jak również jakie podjął działania, które miały na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy świadczył o tym, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dbałości o swoje interesy i zainteresowany jest winny uchybienia terminowi. Podsumowując organ podkreślił, ze nie naruszył również art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 162 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, zarzucając naruszenie art. 15 w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 1, art. 137 § 3 oraz art. 222, art. 228 oraz 239 ustawy Ord. pod. poprzez wezwanie Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. i dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej nie był organem właściwym rzeczowo do jego prowadzenia. Postępowanie w tym zakresie powinno toczyć się przed organem pierwszej instancji, który stwierdził wystąpienie tego braku formalnego zażalenia. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę prawną postępowania, stanowiącą, zgodnie z art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym, wystąpienie w toku postępowania tak rażącego naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowi podstawę do uchylenia postanowień w ramach przedmiotowego postępowania, niezależnie od oceny pozostałych zarzutów. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 oraz 124 ustawy Ord. pod. poprzez brak należytego uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w postanowieniu, a w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez Skarżącą w zażaleniu, w tym zarzutu dotyczącego braku wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Powyższe wskazuje zdaniem Skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał dogłębnej i wnikliwej analizy przedstawionych w zażaleniu zarzutów i argumentów i przyjął, iż Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niedochowaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Tymczasem, gdyby Organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował zarzuty i argumenty przedstawione w zażaleniu niewątpliwie doszedłby do wniosku, iż okoliczność braku winy Skarżącej w niedochowaniu terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z 16 kwietnia 2010 r. jest uprawdopodobniona. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 162 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia w zakresie uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełniania braków formalnych zażalenia, gdy tymczasem wniosek o przywrócenie terminu nie zawiera tego obligatoryjnego elementu. Naruszenie art. 162 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 169 § 1, art. 168 § 1 oraz art. 228 i 239 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że zachodzi brak uprawdopodobnienia przez Skarżącą braku winy w niedochowaniu terminu. Zaistniała sytuacja jest wynikiem zaniedbania organu pierwszej instancji polegającego na braku wezwania do uzupełnienia braków formalnych zażalenia. Jednocześnie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie standardów postępowania dowodowego przewidzianego przepisami Ordynacji Podatkowej w celu ustalenia uprawdopodobnienia braku winy niedotrzymania terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia w związku z faktem, iż rygoryzm dowodowy w postępowaniu o przywrócenie terminu jest złagodzony w stosunku do normalnego postępowania podatkowego (wystarczające jest uprawdopodobnienie a nie udowodnienie okoliczności). Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również okoliczności, iż jest ona podatnikiem zagranicznym, gdy tymczasem okoliczność ta zdaniem Strony jest kluczowa dla oceny, iż niedochowanie terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nie nastąpiło z jej winy co stanowi naruszenie. art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 2 Ósmej Dyrektywy.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i przedstawioną w nim argumentację.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 ustawy Ord. pod. wezwał Skarżącą do uzupełnienia braku formalnego zażalenia. W ocenie Sądu użycie przez organ w pouczeniu słowa "odwołanie" nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż z treści wezwania z dnia 25 maja 2010 r. wynikało w sposób jasny, że dotyczy ono braku formalnego zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że po doręczeniu w dniu 13 lipca 2010 r. wezwania z dnia 8 lipca 2010 r. Skarżąca była prawidłowo poinformowana o braku formalnym zażalenia i skutkach niedopełnienia tego braku w terminie wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w wezwaniu. W niniejszej sprawie Skarżąca usunęła brak formalny zażalenia w dniu 13 sierpnia 2010 r., gdyż w tym dniu wpłynęła do organu pierwszej instancji przesyłka zwierająca pełnomocnictwo dla S. P. udzielone jej w dniu 11 sierpnia 2010r. Zdaniem sądu pierwszej instancji skoro Skarżąca usunęła brak formalny zażalenia z naruszeniem terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 8 lipca 2010 r. i w niniejszej sprawie nie doszło do przywrócenia tego terminu, to organ zasadnie na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. orzekł o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania. Sąd dodał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało art. 15 w zw. z art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. przez to, że zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej a nie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organem właściwym do rozpoznania zażalenia był Dyrektor Izby Skarbowej i z tego względu także ten organ był właściwy ocenić, czy zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. jest prawidłowe pod względem formalnym. W tym względzie Sąd wskazał na treść art. 228 § 1, art. 222 i art. 239 ustawy Ord. pod. Następnie Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie formalne wydane na podstawie art. 169 § 1 i 4 ustawy Ord. pod., nie mogły być w ramach rozpoznawania skargi wniesionej na to postanowienie rozpoznane zarzuty merytoryczne zawarte w zażaleniu z dnia 16 kwietnia 2010 r. W związku z tym za bezzasadny sąd uznał podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 2 Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 91 § 3 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 TWE. Sąd wskazał, że w przepisach prawa wspólnotowego zazwyczaj nie określa się sposobu postępowania w przypadku korzystania przez uprawnione podmioty z praw zawartych we wspólnotowych przepisach materialnych. Zgodnie z zasadą autonomii procesowej, to każde państwo członkowskie ustala w drodze ustawodawstwa krajowego normy prawne regulujące kwestie korzystania przez obywateli z praw materialnych w określonych postępowaniach przed organami stosującymi prawo. W tej kwestii sąd powołał się na wyroki ETS z dnia 13 marca 2007 r., sygn. C-432/05 i z 16 grudnia 1976 r. C-33/76. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ zgodnie z zasadą autonomii procesowej bez naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa wspólnotowego i Konstytucji RP, miał prawo zastosować do zażalenia od postanowienia wydanego w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku naliczonego przepis art. 169 § 1 i 4 ustawy Ord. pod. Podnoszona w związku tym zarzutem okoliczność, że podmiotowi zagranicznemu trudno jest uzupełnić braki formalne pisma w postępowaniu podatkowym w terminie określonym w art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. może stanowić podstawę do formułowania wniosku o przywrócenie terminu, natomiast argument ten nie może mieć znaczenia przy wyznaczaniu terminu do usunięcia braku formalnego pisma, gdyż termin ten został określony w sposób sztywny w powołanym przepisie. Przysługujące na podstawie art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. prawo do złożenia wniosku o przywrócenie terminu stanowi, w ocenie sądu, wystarczający i odpowiedni instrument prawny łagodzący skutki zastosowania art. 169 § 1 ustawy Ord. pod. Dlatego sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie w zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 169 § 1 i 4 ustawy Ord. pod. naruszenia zasady proporcjonalności. Występująca na gruncie Ordynacji podatkowej możliwości przywrócenia terminu określonego w tym przepisie sprawia, że stosowanie tej normy w stosunku do podmiotów zagranicznych nie oznacza wystąpienia po stronie tych podmiotów nadmiernych, niemożliwych do uniknięcia trudności, mających negatywny i nieodwracalny wpływ na postępowanie podatkowe.

13. Na powyższy wyrok Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 619/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu sąd odwoławczy zwrócił uwagę, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych zażalenia jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które: po pierwsze musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, po drugie, wezwanie powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić, po trzecie, musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Tylko wezwanie spełniające powyższe warunki powoduje, że z momentem jego doręczenia rozpoczyna bieg terminu ustawowego do uzupełnienia braków formalnych pism. Brak, któregokolwiek z wskazanych powyżej elementów wezwania czyni je bezskutecznym i sprawia, że strona powinna zostać ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych. Oceniając wezwanie pod względem wskazanych wyżej warunków sąd odwoławczy uznał, że najistotniejsze jest to, że nie ziścił się trzeci warunek skutecznego wezwania. Doręczone w dniu 1 czerwca 2010 r. wezwanie nie zawierało bowiem prawidłowego pouczenia o skutkach nieuzupełnienia braków formalnych. Organ zawarł bowiem stwierdzenie, że niezłożenie w przepisanym siedmiodniowym terminie pełnomocnictwa skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Prawidłowe pouczenie powinno zawierać stwierdzenie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. Sąd odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie zbagatelizowania tego uchybienia i wskazania, że nie miało to wpływu albowiem z treści wezwania wynika jednoznacznie, że chodzi o uzupełnienie braków formalnych zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencją wad w pierwszym wezwaniu była jego bezskuteczność, a co za tym idzie termin ustawowy do uzupełnienia braków formalnych nie rozpoczął swojego biegu. Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych pisma, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie pisma bez rozpatrzenia. Odnośnie drugiego wezwania sąd odwoławczy stwierdził, że nie spełnia ono pierwszego warunku ważności. Skoro pierwsze wezwanie było bezskuteczne, należało je ponowić. Zatem organ powinien powtórnie wystosować wezwanie na adres pełnomocnika spółki. Kierowanie zaś drugiego wezwania bezpośrednio do spółki z pominięciem jego pełnomocnika narusza przepis art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. i czyni takie wezwanie bezskutecznym. Nie można bowiem uznać, że nieuzupełniony istotny brak formalny pisma (jakim jest brak pełnomocnictwa dla sporządzającego pisma pełnomocnika) może stać się innego rodzaju brakiem formalnym (brakiem podpisu strony pod skargą), który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Przepis art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. bowiem w sposób jednoznaczny przewiduje obowiązek organu pozostawienia pisma bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych pisma. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro również drugie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nie zostało skutecznie doręczone, nie mógł rozpocząć się bieg ustawowego terminu siedmiodniowego. W konsekwencji zaś złożone przez spółkę pełnomocnictwo nie nastąpiło z uchybieniem terminu. Stąd też brak było podstaw do wydania zaskarżonego do sądu postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia.

14. Pismem procesowym z 2 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. przywołując tezy i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r., wydanym w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

15. Na wstępie podnieść należy, iż przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie tegoż organu podatkowego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia z dnia 16 kwietnia 2010 r. złożonego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

16. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. III SA/Wa 1482/11 oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. Orzeczenie to zostało uchylone przez orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2003 r. I FSK 619/12. Wskazać należy, że na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Sąd przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA. Podnieść należało, iż podstawą faktyczną zaskarżonego do sądu postanowienia organu podatkowego było stwierdzenie braku podstaw do przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia, poprzez złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 162 § 1 ustawy Ord. pod. Podkreślić należało, że w sposób prawidłowy uznano, że złożone przez Skarżącą zażalenie z dnia 16 kwietnia 2010 r. na postanowienie z dnia [...] marca 2010 r. dotknięte było brakami formalnymi, gdyż p. S. P. podpisująca to pismo procesowe jako pełnomocnik skarżącej, nie załączyła wymaganego przez art. 137 § 3 ustawy Ord. pod. pełnomocnictwa. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynęło zażalenie miał obowiązek wezwać stronę do uzupełnienie braków formalnych, przez złożenia pełnomocnictwa.

17. Aby organ podatkowy mógł wobec podatnika zastosować negatywny dla niego skutek procesowy w związku z nieuzupełnieniem w wyznaczonym terminie braków formalnych zażalenia jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie do uzupełnienia tych braków. Jest to wprawdzie czynność materialno-techniczna, ale dla wywołania skutków prawnych w postaci rozpoczęcia biegu terminu siedmiodniowego do złożenia pełnomocnictwa wezwanie musi spełniać następujące warunki. Po pierwsze musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi. Po drugie, wezwanie powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez podatnika uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić. Po trzecie, wezwanie musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Tylko wezwanie spełniające powyższe warunki powoduje, że z momentem jego doręczenia rozpoczyna bieg terminu ustawowego do uzupełnienia braków formalnych pism. Brak, któregokolwiek z wskazanych powyżej elementów wezwania czyni je bezskutecznym i sprawia, że strona powinna zostać ponownie wezwana do uzupełnienia braków formalnych.

18. Oceniając według wskazanych wyżej kryteriów wezwania wystosowane w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że pierwsze z nich z dnia 24 maja 2010 r., zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi spółki, stosownie do treści art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. Zatem spełniony został pierwszy ze wskazanych warunków. W wezwaniu tym wskazano, że należy uzupełnić brak formalny poprzez złożenie pełnomocnictwa procesowego. Przy tym nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Skarżącej, że pouczenie to powinno zawierać również wskazanie, że pełnomocnik nie zostanie dopuszczony do postępowania. Jednak w ocenie Sądu organ podatkowy powinien w wezwaniu określić, że Skarżąca może uzupełnić brak formalny poprzez podpisanie zażalenia przez podmiot uprawniony do jej reprezentowania lub nadesłanie zażalenia podpisanego w ten sposób. Zatem Sąd uznał, że drugi warunek nie został w sprawie w pełni spełniony.

19. Jednak najistotniejszy jest brak spełnienia trzeciego warunku skutecznego wezwania. Doręczone w dniu 1 czerwca 2010 r. wezwanie nie zawierało bowiem prawidłowego pouczenia o skutkach nieuzupełnieniu braków formalnych. Organ zawarł stwierdzenie, że niezłożenie w terminie 7 dni pełnomocnictwa skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Prawidłowe pouczenie powinno zawierać stwierdzenie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia. Nie można bowiem uznać, iż powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy podkreślić, że do przestrzegania przepisów postępowania są zobowiązane zarówno organy podatkowe jak i podatnicy. Naruszenie tych przepisów nie może wywoływać jedynie negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. Ponadto trzeba mieć na względzie, że stroną wzywaną do uzupełnienia braków formalnych był podmiot mający siedzibę poza terytorium kraju. Stąd też wezwania powinny być niezwykle starannie formułowane, gdyż kierowane są do podmiotu, który na co dzień nie stosuje polskiej procedury podatkowej.

20. Konsekwencją wadliwości pierwszego wezwania była jego bezskuteczność, a co za tym idzie termin ustawowy do uzupełnienia braków formalnych nie rozpoczął swojego biegu. Nieprecyzyjne sformułowania wezwania do usunięcia braków formalnych pisma, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie pisma bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

21. W związku z powyższym trzeba przeanalizować prawidłowość drugiego wezwania. To zaś nie spełnia pierwszego warunku ważności. Skoro pierwsze wezwanie było bezskuteczne, należało je ponowić. Zatem organ powinien powtórnie wystosować wezwanie na adres pełnomocnika spółki. Kierowanie zaś drugiego wezwania bezpośrednio do spółki z pominięciem jego pełnomocnika narusza art. 145 § 2 ustawy Ord. pod. i czyni takie wezwanie bezskutecznym. Nie można bowiem uznać, że nieuzupełniony istotny brak formalny pisma (jakim jest brak pełnomocnictwa dla sporządzającego pisma pełnomocnika) może stać się innego rodzaju brakiem formalnym (brakiem podpisu strony pod skargą), który w dalszym ciągu podlegałby uzupełnieniu. Przepis art. 169 § 4 ustawy Ord. pod. bowiem w sposób jednoznaczny przewiduje obowiązek organu pozostawienia pisma bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie jego braków formalnych (por. NSA w postanowieniu z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 916/10, publ. CBOSA). Ponieważ również drugie wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zażalenia nie zostało skutecznie doręczone, nie mógł rozpocząć się bieg ustawowego terminu siedmiodniowego. W konsekwencji nie można uznać, że złożenie przez Skarżącą pełnomocnictwa nastąpiło z uchybieniem terminu. Stąd też brak było podstaw do wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia.

22. Podnieść ponadto należy, iż ustawowe terminy do uzupełnienia braków formalnych pism procesowych, bądź też środków zaskarżenia, odnoszą się do wszystkich podatników, nie tylko tych, którzy mają swoje miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie Polski. Odmienne traktowanie stanowiłoby dyskryminacje podmiotów krajowych. Należy zaznaczyć, że stroną w niniejszej sprawie nie był zwykły podatnik – konsument, który domagał się na przykład zwrotu VAT-u uiszczonego przy nabyciu towaru. Wnioskodawcą był podmiot, który prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą na dużą skalę. W związku z tym powinien tak zorganizować swoje działania, aby nawet nie posiadając siedziby na terytorium Polski, mógł dokonywać terminowo czynności. Zwłaszcza, że wszystkie pozostałe w toku niniejszego postępowania podatkowego zostały przedsięwzięte w ustawowych terminach. Stąd też tylko z faktu posiadania siedziby na terenie Wielkiej Brytanii nie można wywodzić skutku w postaci braku obowiązku dochowania ustawowych terminów procesowych i kreowania dla podmiotów zagranicznych nowych terminów procesowych, zdefiniowanych jedynie jako "odpowiednie".

23. Końcowo podkreślić należy, że powyższa ocena jest zgodna z oceną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 620/12 odnoszącym się do postępowania w przedmiocie wydania postanowienia z dnia [...] marca 2011 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia zażalenia G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii wniesionego na postanowienie z dnia [...] marca 2010 r.

24. Reasumując stwierdzić należy, iż w sytuacji uznania za wadliwą procedurę rozstrzygania w przedmiocie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych zażalenia właściwy organ podatkowy powinien na tle przedłożonych przez Spółkę dokumentów ocenić czy istnieje możliwość merytorycznego rozpoznania zażalenia na pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług.

25. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd rozstrzygając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., stanowiącym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną dostrzegł także inne powody powodujące obowiązek uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie określonym w art. 221 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przy czym zgodnie z art. 239 ustawy Ord. pod. w sprawach nieuregulowanych w przepisach dotyczących zażaleń (rozdział 16 ustawy Ord. pod.) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z uwagi na zastosowanie art. 221 ustawy Ord. pod. zarówno postanowienie w pierwszej instancji, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. Oba postanowienia zostały podpisane przez te same osoby biorące udział w wydaniu przedmiotowych rozstrzygnięć. W wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie. Innymi słowy, te same osoby uczestniczyły w wydaniu postanowienia z dnia [...] października 2010r., jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji postanowienie z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym czy zażaleniowym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Analogiczne zasady dotyczą wydawanych przez organy podatkowe postanowień.

26. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

27. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 ustawy Ord. ppd. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 ustawy Ord. pod. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 ustawy Ord. pod.

28. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynikało, że ci sami pracownicy organu podatkowego brali udział w wydawaniu wydanych w sprawie postanowień, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować wyłączeniem tych osób od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 ustawy Ord. pod. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

29. W tym stanie rzeczy wobec stanowiska NSA oraz stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania Sąd uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.