I SA/Łd 638/13

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez M. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 97.113,00 zł.

W uzasadnieniu tego postanowienia podniósł, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 31 grudnia 2012r. Wobec powyższego ustawowy 14 – dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 14 stycznia 2013r. Pismem z dnia 7 lutego 2013r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 8 lutego 2013r., pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wyjaśnił, iż z powodu choroby nie miał możliwości w wyznaczonym, 14 – dniowym terminie skutecznie zapoznać się z treścią decyzji organu pierwszej instancji tak, aby następnie wysunąć pod adresem tejże decyzji zarzuty merytoryczne. Jako przyczynę uchybienia terminu wymienił grypę i powikłania z nią związane, problemy z ciśnieniem, bardzo wysoki poziom cukru. Pełnomocnik załączył kserokopie swoich zwolnień lekarskich w okresie od dnia 6 grudnia 2012r. do dnia 1 lutego 2013r. Wskazując na treść art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., organ drugiej instancji podniósł, że w przypadku podatnika termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 stycznia 2013r. Odwołanie zostało wniesione przez jego pełnomocnika w dniu 7 lutego 2013r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym – 8 lutego 2013r.), a zatem z uchybieniem terminu. Uznając, że nie zostały spełnione przesłanki przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania, organ drugiej instancji podniósł, iż w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik stwierdził, że nie miał możliwości w wyznaczonym 14 – dniowym terminie zareagować na osobiście odebraną w urzędzie pocztowym decyzję w dniu 31 grudnia 2012r., ponieważ był chory. Przedłożone przez pełnomocnika zwolnienie w okresie od 6 do 31 grudnia 2012r. zawiera w adnotacji wskazania lekarskie "chory może chodzić", czego dowodem jest osobiste odebranie korespondencji przez pełnomocnika w Urzędzie Pocztowym w dniu 31 grudnia 2012r., tj. po 14 dniach od próby doręczenia przesyłki w Kancelarii Podatkowej "A" w dniu 17 grudnia 2012r. W dniu 6 grudnia 2012r. pełnomocnik odebrał osobiście informację o podstawie prawnej stwierdzonych nieprawidłowości, postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów, postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w dniu 13 grudnia 2012r. sporządził i przesłał fax odpowiedzi na wskazane postanowienie, będąc wszak w tym czasie na zwolnieniu lekarskim. Zdaniem organu drugiej instancji, powyższe wskazuje, iż nie istniały przeszkody do złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Nie występowały żadne bariery, które uniemożliwiłyby pełnomocnikowi złożenie – w celu zachowania terminu – choćby "skróconego" odwołania i uzupełnienie go w terminie późniejszym. Za kluczową organ drugiej instancji uznał możliwość procesowego działania przez pełnomocnika w okresie zwolnienia lekarskiego, wskazując przy tym, iż przeczy to argumentacji, że dolegliwości chorobowe wykluczały złożenie odwołania. Organ drugiej instancji podkreślił, że przewidziany w art. 162 § 1 O.p. warunek braku zawinienia w uchybieniu terminu, stanowiący konieczną przesłankę do ewentualnego przywrócenia terminu, należy oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania. Podnoszona przez pełnomocnika przeszkoda w dokonaniu czynności procesowej skonfrontowana z obiektywnym miernikiem staranności prowadzi do wniosku, iż zarówno choroba, jak i wynikające z zaświadczeń lekarskich wskazania nie potwierdzają braku możliwości przezwyciężenia przez niego przeszkody w zachowaniu terminu do dokonania tejże czynności procesowej. Jako doradca podatkowy, z racji wykonywanego zawodu, pełnomocnik podatnika jest w szczególny sposób zobowiązany do wykonania powierzonego zlecenia. Zatem ocena, czy dochowano reguł starannego działania winna być dokonana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Za niewątpliwe organ drugiej instancji uznał, że pełnomocnik powinien zapewnić taki system pracy w kancelarii oraz zorganizowanie właściwego zastępstwa na czas braku możliwości wypełniania swoich obowiązków zawodowych, aby należycie zadbać o interesy reprezentowanego.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik M. K. wniósł o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że strona skarżąca z własnej winy uchybiła terminowi do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że zwolnienie lekarskie zakazuje mu wykonywania normalnych czynności należących do jego obowiązków zawodowych, gdyż w przeciwnym wypadku niecelowe byłoby udzielanie mu zwolnienia lekarskiego od wykonywania pracy. W okresie blisko dwumiesięcznego zwolnienia lekarskiego (6 grudnia 2012r. – 1 lutego 2013r.) otrzymał kilka przesyłek urzędowych. Odbierał je z poczty, w dniach kiedy udawał się na badania lekarskie, lecz nie zapoznawał się z nimi. Była to czynność formalnoprawna, zdarzająca się sporadycznie. Stawianie zarzutu, że w dniu 6 grudnia 2012r. odebrał przesyłkę pocztową, a w dniu 13 grudnia 2012r. sporządził odpowiedź, przebywając na zwolnieniu lekarskim jest z gruntu fałszywe. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił przy tym, że odebrał korespondencję w godzinach porannych, napisał odpowiedź, umieścił adnotację "wysłać do dnia 13 grudnia 2012r. faksem lub pocztą", a dopiero potem udał się do lekarza, wizytę miał wyznaczoną na godzinę 14.10. W czwartki jego lekarz przyjmuje od godziny 14 do godziny 18. W dniu 6 grudnia 2012r. odbierając pocztę i pisząc odpowiedź nie przebywał na zwolnieniu lekarskim. Usługi doradztwa podatkowego wykonuję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – Kancelaria podatkowa "A" P. N. W 2012r. zawarł umowę z M. K. o prowadzeniu jego spraw przed organami administracji państwowej. Ponieważ czynności te pełnomocnik wykonywał w ramach pracy zarobkowej w swoim zakładzie, przekonany był, że zaświadczenie lekarskie jest wystarczającym dowodem na to, że nie może wykonywać swoich obowiązków zawodowych. Lekarz wydając zaświadczenie o niezdolności do pracy kieruje się stanem zdrowia pacjenta, a co za tym idzie, stwierdza, że wykonywana przez niego praca, może doprowadzić do pogorszenia stanu zdrowia i wydłużyć jego niezdolność do pracy. Od ponad dwóch lat pełnomocnik leczy się w NZOZ A s.c. (w ramach NFZ), gdzie zdiagnozowano mu cukrzycę i nadciśnienie tętnicze o przebiegu chwiejnym. Dyspozycja lekarska – "może chodzić" nie oznacza zezwolenia na pracę, a jedynie zalecenie bardzo spokojnych spacerów i lekkiej gimnastyki, które przyśpieszą powrót do zdrowia. W zaświadczeniu lekarskim z dnia 29 marca 2013r., wystawionym przez lekarza prowadzącego stwierdzono, że wykonywanie pracy w okresie zwolnienia byłoby niezgodne z celem tego zwolnienia. Stan jego zdrowia pogarsza się w wyniku niepokoju i wzmożonego napięcia nerwowego. Leczenie polega na przyjmowaniu odpowiednich leków, całkowitym odpoczynku i unikaniu wysiłku intelektualnego obciążającego w istotny sposób jego organizm. Dlatego ten rodzaj choroby uniemożliwiał mu zapoznawanie się z dokumentami (otrzymaną korespondencją) i złożenie odwołania w terminie prawem przewidzianym. Są to przeszkody niemożliwe do przezwyciężenia, które spowodowały uchybienie terminowi, a nie powstały z jego winy. Zapoznanie się z decyzją, napisanie odwołania jest czynnością wymagającą najwyższej staranności i zaangażowania doradcy podatkowego, a to uniemożliwiła mu choroba, której nie był winien. Przeszkoda była od niego niezależna i nie mógł jej przezwyciężyć – niezdolność do pracy trwała 56 dni. Nie miał możliwości wyręczenia się osobą trzecią. Kancelaria podatkowa nie jest zespołem adwokackim, w którym pracują inni, w pełni przygotowani prawnicy. Pracownicy zatrudnieni w jego kancelarii nie dysponują takimi umiejętnościami. Podczas zwolnienia lekarskiego nie płacił składek w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i pobierał zasiłek chorobowy. Wykonywanie pracy zarobkowej w okresie niezdolności do pracy oraz wykorzystanie zwolnienia w sposób niezgodny z jego celem prowadzi do utraty prawa do zasiłku. Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę tego, że gdyby podjął jakiekolwiek działania, które mogą sugerować pracę zarobkową w trakcie zwolnienia lekarskiego, uchybiłby art. 17 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (tj. Dz.U. z 2010r., nr 77, poz. 512). Jednakże wykonywanie czynności "sporadycznie" oraz "o formalnym charakterze" jest dopuszczalne. Odebranie przesyłki pocztowej nie miało charakteru merytorycznego, nie było czynnością częstą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 7 sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że postanowienia NSA z dnia 11 czerwca 2013r., I FZ 241/13 i z dnia 27 czerwca 2013r., I FZ 257/13, zapadły w nieco innym stanie faktycznym, zaś przedłożone przez pełnomocnika zwolnienie lekarskie w okresie od 6 do 31 grudnia 2012r. zawiera w adnotacji wskazania lekarskie "chory może chodzić", czego dowodem jest osobiste odebranie przez niego korespondencji w urzędzie pocztowym w dniu 31 grudnia 2012r., tj. po 14 dniach od próby doręczenia przesyłki w Kancelarii Podatkowej A w dniu 17 grudnia 2012r. W dniu 6 grudnia 2012r. pełnomocnik odebrał osobiście informację o podstawie prawnej stwierdzonych nieprawidłowości oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w dniu 13 grudnia 2012r. sporządził i przesłał fax stanowiący odpowiedź na to postanowienie, będąc wszak w tym czasie na zwolnieniu lekarskim. Powyższe wskazuje, iż nie istniały również przeszkody do złożenia odwołania od decyzji, choćby "skróconego" i uzupełnienie go w terminie późniejszym. Analiza treści odwołania sugeruje, że sporządzenie odwołania nie wymagało nadzwyczajnych środków oraz czasu. Wyjaśnienia pełnomocnika przedstawione w skardze, iż w dniu 6 grudnia 2012r. "odbierając pocztę i pisząc odpowiedź" nie przebywał na zwolnieniu lekarskim są bezzasadne i nie zostały poparte wiarygodnymi argumentami. Nie można uznać za wystarczające wyjaśnień pełnomocnika, że w dniu 6 grudnia 2012r. do godziny 14:10, kiedy nie posiadał jeszcze zwolnienia lekarskiego, był w stanie odebrać przesyłkę i "napisać odpowiedź", zaś po tej godzinie już nie. Zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują bowiem uznać za niewiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika, że lecząc się od ponad dwóch lat w NZOZ A s.c., gdzie zdiagnozowano mu "cukrzycę i nadciśnienie tętnicze o przebiegu chwiejnym" oraz mając wyznaczoną wizytę na godzinę 14:10, że w danym dniu do wskazanej godziny był zdrowy i zdolny do pracy, natomiast po wystawieniu zwolnienia lekarskiego od tego dnia, nie zaś następnego, w którym to lekarz zadysponował, że pacjent "może chodzić" już nie. Nie mają więc żadnego znaczenia, a przy tym pozostają gołosłowne wyjaśnienia pełnomocnika, iż odpowiedź na odebraną w dniu 6 grudnia 2012r. przesyłkę napisał w godzinach porannych też w tym samym dniu i umieścił adnotację "wysłać do dnia 13 grudnia 2012r. faxem lub pocztą". Podobny "tryb działania" mógł pełnomocnik przyjąć w odniesieniu do złożenia odwołania. Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę na sprzeczność w wyjaśnieniach pełnomocnika polegającą na tym, iż z jednej strony tłumaczy on, że zwolnienie lekarskie zakazywało mu wykonywania obowiązków zawodowych, z drugiej zaś, że kiedy udawał się na badania lekarskie odbierał z poczty przesyłki urzędowe, które tylko odbierał, a nie zapoznawał się z nimi. Zarzucił, że niewiarygodne wydają się wyjaśnienia pełnomocnika, iż odbierał wskazane przesyłki, gdzie czynności te wiązały się z rozpoczęciem biegu terminu na załatwienie danych spraw, bez zapoznawania się z nimi i jakiejkolwiek reakcji na nie. Zdaniem organu drugiej instancji, zaświadczenie lekarskie również nie stanowi wiarygodnego dowodu na potwierdzenie niemożności wniesienia odwołania w terminie, gdyż podjęte działania samego pełnomocnika w okresie zwolnienia lekarskiego wskazują na taką możliwość. Z zaświadczenia tego wynika, iż "wykonywanie pracy byłoby sprzeczne z zaleceniami lekarskimi". Zalecenia te jednak nie mogą determinować rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jej okoliczności wskazują, że pełnomocnik podejmował działania z tymi zaleceniami sprzeczne. Za zagadnienie kluczowe uznać należy możliwość procesowego działania przez pełnomocnika czy też przy udziale innych osób w okresie zwolnienia lekarskiego. To z kolei przeczy argumentacji, że dolegliwości chorobowe wykluczały złożenie odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, w szczególności zaś do naruszenia art.162 § 1 poprzez błędne zastosowanie i wykładnię tego przepisu oraz art.191 Op i art.217 § 2 Op.

Zgodnie z art.162 § 1 Op w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy okoliczności wskazane przez pełnomocnika podatnika we wniosku o przywrócenie terminu i załączone do tego wniosku kopie dokumentów (zwolnień lekarskich ZUS ZLA) uprawdopodobniły brak jego winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Przy ocenie tej okoliczności należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której profesjonalny pełnomocnik nie mógł usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (postanowienie NSA z 25 września 1998 r., SA/Łd 575/98, LEX nr 36221, wyrok NSA z dnia 13 października 1999r., III SA 1436/99, LEX nr 40057, wyrok NSA z dnia 25 maja 1998 r., IV SA 2162/96, LEX nr 43285, wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., I SA/Ka 1718/96, LEX nr 33415).

Brak winy przy dokonywaniu czynności procesowej osoba zainteresowana winna uprawdopodobnić, tj. stosowną argumentacją powinna wykazać swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu (powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała po jego upływie aż do wystąpienia z wnioskiem) – wyrok NSA z dnia 13 czerwca 20002r., V SA 2320/01, LEX nr 109300. Od uznania organu administracji publicznej zależy jednak ocena w jakim stopniu dana informacja uprawdopodabnia fakt przytoczony przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 1999r., IV SA 1153/96, Lex nr 45637). Organ orzekający nie jest upoważniony w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony. Obowiązany jest natomiast do szczegółowego odniesienia się w orzeczeniu rozstrzygającym wniosek o przywrócenie terminu do okoliczności uprawdopodabniających – zdaniem wnioskodawcy – brak winy w uchybieniu terminu. Jest to tym bardziej istotne, gdy organ negatywnie rozpoznaje wniosek, co skutkuje zamknięciem wnioskodawcy drogi do powtórnego rozpoznania jego sprawy stosownie do art. 127 Op. W konsekwencji organ odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania obowiązany był stosownie do art. 217 § 2 Op w sposób wyczerpujący odnieść się do przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Tymczasem argumentacja odmowy przywrócenia terminu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie spełnia powyższych wymogów, jest ona niepełna. Sprowadza się ona - jak potwierdza analiza tego postanowienia - do podważania twierdzeń pełnomocnika o braku możliwości złożenia odwołania, a więc i braku winy w uchybieniu terminowi, poprzez wykazanie, że w okresie zwolnienia lekarskiego pełnomocnik jednak wykonywał pewne czynności zawodowe. Organ odwoławczy wskazał przy tym zdarzenia, które miały miejsce w dniach 6 i 13 grudnia 2012 roku. Nie mają one jednakże znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2013 roku, a kończył swój bieg 14 stycznia 2013 roku, bezsprzecznie miały więc miejsce przed rozpoczęciem biegu terminu uchybionego przez pełnomocnika. Organy nie dostrzegły też i tego, że w okresie biegu terminu do wniesienia odwołania status pełnomocnika jako chorego był inny niż w okresie od 6 grudnia 2012 roku (początek zwolnienia lekarskiego) do 31 grudnia 2012 roku. W tym czasie (6 – 31 grudnia 2012 roku) zwolnienie lekarskie było udzielone ze wskazaniem "chory może chodzić", w okresie od 1 stycznia do 1 lutego 2013 roku ze wskazaniem "chory powinien leżeć". Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby w tym drugim okresie (kiedy biegł termin do wniesienia odwołania) pełnomocnik podejmował jakiekolwiek czynności zawodowe. Nie odniósł się też do wskazywanych we wniosku okoliczności choroby pełnomocnika, jej rodzaju i skutków oraz wpływu na uchybienie terminu, a właśnie one miały pierwszorzędne znaczenie dla oceny tej przesłanki. Skoro bowiem jednolicie w orzecznictwie sądowym podnosi się, iż nie każda choroba i fakt przebywania na zwolnieniu uzasadnia przywrócenie terminu, lecz tylko nagła choroba wyłączająca obiektywnie pojmowane podejmowanie czynności procesowej przez pełnomocnika, to należało odnieść się w uzasadnieniu do wpływu choroby pełnomocnika na zawinienie w uchybieniu terminowi oraz wpływu na organizację pracy kancelarii w trakcie trwającego wszak od 6 grudnia 2012r. zwolnienia lekarskiego.

Słusznie też co do zasady akcentuje w skardze jej autor, że orzeczenie niezdolności do pracy ("zwolnienie lekarskie") oznacza, że w okresie owej niezdolności chory nie może wykonywać pracy zarobkowej. Zgodnie z art.17 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 roku o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, ubezpieczony wykonujący w okresie orzeczonej niezdolności do pracy pracę zarobkową lub wykorzystujący zwolnienie od pracy w sposób niezgodny z celem tego zwolnienia traci prawo do zasiłku chorobowego za cały okres tego zwolnienia. Pracą zarobkową w rozumieniu tego przepisu jest praca w potocznym tego słowa znaczeniu, w tym także wykonywanie różnych czynności na podstawie różnych stosunków prawnych - stosunku pracy, stosunków o charakterze cywilnoprawnym, a także prowadzenie własnej działalności gospodarczej, samo zatrudnienie, jeśli jej celem jest uzyskanie zarobku, nie są nią natomiast czynności podejmowane incydentalnie i wymuszone okolicznościami (wyrok SN z dnia 3 marca 2010r., III UK 71/09 LEX 585848). W ocenie Sądu, zapoznanie się z treścią decyzji, przygotowanie i sporządzenie odwołania jest "pracą zarobkową" w rozumieniu powołanego przepisu, nie jest natomiast odbiór korespondencji na poczcie (w dniu 6 grudnia 2012r.), ani też poinformowanie organu o niemożności wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym przed zakończeniem zwolnienia lekarskiego (bo w rzeczywistości taka była treść "odpowiedzi" pełnomocnika przesłanej faxem w dniu 13 grudnia 2012 roku). Dla braku winy pełnomocnika w uchybieniu terminu istotnym wydaje się zatem wyjaśnienie okoliczności, czy aktywność pełnomocnika reprezentującego skarżącego w znanych Sądowi z urzędu licznych niemalże równolegle prowadzonych postępowaniach również ograniczała się li tylko do czynności niemieszczących się w tak zdefiniowanym pojęciu "pracy zarobkowej". Przebywanie na zwolnieniu lekarskim wyklucza bowiem brak winy w uchybieniu terminu, jeśli pełnomocnik w tym samym czasie w innych postępowaniach podejmował czynności "pracy zarobkowej". O braku winy profesjonalnego pełnomocnika można mówić w sytuacji, gdy przeszkoda w postaci choroby pełnomocnika skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, że nie był on w stanie dokonać określonej czynności postępowania w terminie do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Ocenę działań profesjonalnego pełnomocnika należy dokonywać w oparciu o kryterium szczególnej staranności przy reprezentowaniu mocodawcy w postępowaniu (tak też np. wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 6 grudnia 2011r., I SA/Łd 905/11). W ocenie Sądu, jednak owego kryterium nie można absolutyzować, bo może to prowadzić do przyjęcia, że warunkiem prawidłowego wykonywania obsługi prawnej jest zatrudnianie przez kancelarię przynajmniej dwóch profesjonalistów oraz udzielanie dalszego pełnomocnictwa (substytucji) w każdej sprawie, "na wszelki wypadek". W rzeczywistości o zachowaniu szczególnej staranności (ewentualnie jej braku) powinny decydować okoliczności konkretnej sprawy. W przypadku orzeczonej niezdolności do pracy tymi okolicznościami mogą być: rodzaj schorzenia, konieczne zabiegi lecznicze i przewidywalny czas leczenia. W ocenie Sądu, trudno postawić profesjonaliście zarzut braku szczególnej dbałości o interesu swego mocodawcy z powodu nie udzielenia substytucji (czy braków organizacyjnych kancelarii), jeśli przyczyną zwolnienia lekarskiego była choroba o potencjalnie lekkim przebiegu, nie wymagająca długotrwałego, ani też skomplikowanego leczenia. Taka sytuacja będzie zachodziła również w sytuacji nagłego zachorowania, ewentualnie choroby będącej następstwem wypadku. W sytuacji odmiennej (ciężka choroba, długotrwałe i skomplikowane leczenie) kryterium szczególnej dbałości zostanie spełnione tylko wówczas, gdy pełnomocnik zapewni swym mocodawcą pomoc innego profesjonalisty. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że istotnie łączny czas zwolnienia lekarskiego udzielonego pełnomocnikowi w tej sprawie wynosił 56 dni, niemniej na owe 56 dni składało się aż sześć krótkotrwałych zwolnień (6-14.12, 15-31.12.2012, 01.- 07.01., 08-18.01, 19–25.01 i 26.01–01.02.2013) Przyczyną ich udzielenia było nadciśnienie o przebiegu chwiejnym, cukrzyca oraz infekcje dróg oddechowych.

Zauważyć też należy, że NSA postanowieniami z dnia [...], [...], oraz z dnia [...] , [...], przywrócił skarżącemu termin do wniesienia skargi do WSA w Łodzi. Co prawda okoliczności faktyczne powołane przez doradcę podatkowego P.N. w tych sprawach były tożsame z tymi, które występują w tej sprawie, a przyczyną uzasadniającą twierdzenie o braku winy pełnomocnika w uchybieniu terminu do wniesienia skargi była ta sama niezdolność do pracy, z tej samej przyczyny i w tym samym okresie, która była podstawą do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w tej sprawie. Niemniej jednak – jak wynika z uzasadnień tych orzeczeń – argumentacja wniosku o przywrócenie terminu była nieco szersza, bo obejmowała nadto argumenty podnoszone dopiero w złożonej w tej sprawie skardze, a dotyczące niemożności podejmowania "pracy zarobkowej".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizuje – w kontekście wiążących wytycznych Sądu, czy orzeczona wobec pełnomocnika skarżącego czasowa niezdolność do pracy biorąc pod uwagę choroby, które były przyczyną jej stwierdzenia oraz okoliczność, iż składało się na nią sześć krótkotrwałych zwolnień lekarskich zobowiązywały pełnomocnika do zapewnienia mocodawcy pomocy prawnej innego profesjonalisty. Innymi słowy, czy w okolicznościach sprawy można przypisać pełnomocnikowi zawinienie w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy w okresie jego biegu przebywał na zwolnieniu lekarskim, a argumentacja organu winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w szczegółowo sporządzonym uzasadnieniu. Pomocne może być także ustalenie, czy w czasie orzeczonej niezdolności do pracy, w okresie od 6 grudnia 2012 roku do 1 lutego 2013 roku pełnomocnik podejmował czynności zawodowe w innych sprawach toczących się z jego udziałem przed organami podatkowymi.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U 31, poz.153). Na zasądzona kwotę składały się: wpis – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł).

dc