I FSK 1608/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3108/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 15 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.728 zł uwzględniając przy tym kwotę do przeniesienia wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2005 r. w wysokości 2.172 zł. Tymczasem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanej 15 grudnia 2010 r. decyzji określił spółce za kwiecień 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.428 zł. W konsekwencji, organ pierwszej instancji w decyzji za maj 2005 r. na podstawie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - dalej: “ustawa o VAT") uwzględnił rozliczenie dokonane w decyzji za kwiecień 2005 r.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 7 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu – T. J. (prezesowi skarżącej spółki) z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych określonych w art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 oraz w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 r., nr 83 poz. 930 ze zm. – dalej: "k.k.s.). podkreślił, że wszczęcie tego postępowania, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało zawieszenie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji, pomimo upływu okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. możliwym było orzekanie w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że przed wydaniem przedmiotowej decyzji dwukrotnie, tj. zawiadomieniem z dnia 25 października 2010 r. i 24 listopada 2010 r. informował skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie. Jednocześnie zaznaczył, że po dniu 22 października 2010 r., tj. po wyznaczeniu skarżącej 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, organ pierwszej instancji - wbrew twierdzeniom spółki - nie gromadził już żadnych nowych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 65 poz. 65 ze zm. – dalej: "u.k.s."), poprzez nie wyznaczenie spółce ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym oraz uniemożliwienie stronie tym samym możliwości wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, dalej jako "rozporządzenie z 2004 r.") poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., F. sp. z o.o. jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla spółki.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę fakt, iż została ona wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie sprawdzenia u skarżącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż spółka odliczając w kwietniu 2005 r. podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2005 r. wystawionej przez F. sp. z o.o., dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazany okres. W konsekwencji tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 15 grudnia 2010 r. wydał decyzję za kwiecień 2005 r., w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.428 zł. Tymczasem skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej za kwiecień 2005 r. w wysokości 2.172 zł, z kolei w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.728 zł.

W świetle powyższego organ pierwszej instancji wydając decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za kwiecień 2005 r. Mimo, że przeprowadzona u skarżącej kontrola za maj 2005 r. nie wykazała nieprawidłowości np. w postaci tzw. pustych faktur, to na rozliczenie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wpływ ma stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu za miesiąc poprzedni, tj. kwiecień. Rozstrzygnięcie to znajduje jurydyczną podstawę w art. 21 § 3a O.p.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia, że zawierane przez spółkę a spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, Sąd uznał, że nie może on odnieść zamierzonego skutku wobec maja 2005 r., bowiem pomimo, że decyzja dotycząca tego miesiąca stanowi pochodną decyzji za kwiecień 2005 r., to jednak są one samodzielnymi aktami pod względem procesowym i nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w granicach skargi, której petitum kwestionuje decyzję dotyczącą maja 2005 r. W konsekwencji wywodzone przez skarżącą zarzuty w zakresie postępowania dowodowego dotyczące rozliczeń za inne miesiące pozostały poza zakresem oceny Sądu, bowiem decyzje ich dotyczące stanowiły przedmiot odrębnych postępowań przed WSA w Warszawie.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu dotyczące kwestii przedawnienia wskazując, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z dniem 7 grudnia 2010 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia skarbowego w sprawie m.in. posługiwania się przez spółkę w 2005 r. fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT za 2005 r. na skutek zawyżenia wysokości podatku naliczonego VAT, w szczególności o podatek wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i narażenia tym Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. na wskazane w postanowieniu kwoty. W wyniku wszczętego dochodzenia, Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postawił T. J. zarzuty w zakresie przestępstw skarbowych polegających na tym, że jako prezes jednoosobowego zarządu B. sp. z o.o. dopuścił się posługiwania fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny a także do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącą i zawyżył podatek naliczony z faktur wystawionych m. in. przez: T. sp. z o.o., F. sp. z o.o., R. Powyższe, zdaniem Sądu, pozwalało na stwierdzenie, że dochodzenie wszczęte w stosunku do skarżącej w przedmiocie przestępstw skarbowych, z dniem 10 grudnia 2010 r. (data ogłoszenia T. J. postanowienia o postawieniu zarzutów w zakresie przestępstw skarbowych) stało się postępowaniem już nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i z ta datą podatnik dowiedział się, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, gdy organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu fatycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 i art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów postępowania polegającego na braku sporządzenia zgodnego z prawem uzasadnienia decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo naruszenia przez ten organ wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na nieumorzeniu postępowania, pomimo że stało się ono bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 21 § 3a O.p., poprzez uznanie, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3a O.p. nie obligowało organów do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., poprzez brak wyznaczenia przez organ pierwszej instancji stronie ponownego terminu na zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uniemożliwienie stronie tym samym wypowiedzenia się w sprawie bezpośrednio przed wydaniem decyzji.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387, dalej jako "ustawa zmieniająca z 2002 r." w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199, dalej jako "ustawa zmieniająca z 2005 r.") w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. jako dokumentujące rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla spółki.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Najdalej idącym zarzutem pozostaje jednak zarzut przedawnienia. Uwzględnienie tego zarzutu uczyniłoby niecelowym rozpatrywanie pozostałych zarzutów, ponieważ ocena tych zarzutów i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy.

W zakresie przedawnienia, sformułowanymi zarzutami kasacyjnym skarżący odwołał się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, dokonał wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p, zgodnie z którą przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której brak jest bezpośredniego związku wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i postępowanie takie nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika.

Istotne znaczenie dla zasadności tego zarzutu ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, Nr 7, poz. 81. W orzeczeniu tym uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest jemu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: "k.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Z treści art. 205 § 1 k.s.h. wynika, że jeżeli zarząd jest wieloosobowy, sposób reprezentowania określa umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem.

W myśl natomiast art. 203 § 2 k.s.h., oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.

Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu.

Zatem nie może być wątpliwości, że powiadomienie spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może zostać skierowane do jednego członka zarządu. Pewną formą powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karnym będzie również przedstawienie członkowi zarządu zarzutów.

Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.

Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostaje powołane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1303/09, ani też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09, którym oddalono skargę kasacyjną od ww. wyroku. W orzeczeniu tym NSA uznał, że wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania tego podmiotu. Organ podatkowy zastosował bowiem zbyt rozszerzającą wykładnię tego przepisu. Podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami. W sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Oczywiście, tak jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia".

Również w rozpatrywanej sprawie nie może być skutecznie kwestionowane że postępowanie karne zostało wszczęte w sprawie zobowiązań spółki.

W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie z dnia 26 listopada 2010 r., którym uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 21 stycznia 2009 r. i z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 12 października 2010 r. W postanowieniu tym, ogłoszonym podejrzanemu T. J. -prezesowi jednoosobowego zarządu spółki - 10 grudnia 2010 r., przedstawiono m.in. zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. dopuścił do posługiwania się fakturami VAT wystawionymi w nierzetelny sposób, do nierzetelnego prowadzenia ewidencji na potrzeby podatku VAT i w konsekwencji podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę na skutek zawyżenia w tych deklaracjach wysokości podatku naliczonego, o podatek wynikający z faktur VAT nr :

- [...] z dnia 20 stycznia 2005 r. na kwotę 38.500 netto, 8.470 zł VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wystawionych w nierzetelny sposób przez firmę T. sp. z o.o.,

- [...] z dnia 7 lutego 2005 r. wystawionej na kwotę 29.000 zł netto, VAT 6.3800 zł. oraz z faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2005 r. na kwotę 30.000 netto zł, VAT 6.600 zł, wystawionych przez F. sp. z o. o.,

- [...] z dnia 7 czerwca 2005 r. na kwotę 17.992,26 netto, VAT 3958,30 zł wystawionej przez R.,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., z art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że postępowanie karne zostało wszczęte w związku z zobowiązaniami podatkowymi spółki, w konsekwencji czego zarzuty przedstawiono prezesowi jednoosobowego zarządu, którym w 2005 r., a zatem także w dacie ich przedstawienia, był T. J.

W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dochodzenie wszczęte w stosunku do B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 10 grudnia 2010 r. stało się postępowaniem nie tylko w sprawie, ale i co do osoby i w tym dniu (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) podatnik dowiedział się, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

5.2. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w maju 2005 r. poprzez jego niezastosowanie oraz zastosowanie przepisu w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Błędem było przytoczenie przez Sąd pierwszej instancji treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie przepis ten został prawidłowo zastosowany przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Zatem wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

5.3. Mając na względzie powyższą ocenę za niezasadny należało uznać zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane normy, przez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo naruszenia obowiązku umorzenia postępowania.

W myśl art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Obowiązek ten dotyczy także sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Wobec stwierdzenia, że w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów usług za maj 2005 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie było podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

5.4. W dalszej kolejności ocenie należało poddać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a O.p. Zarzutem tym spółka próbowała zakwestionować trafność wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3a O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia.

Przepis art. 21 § 3a O.p. ma charakter mieszany, gdyż zawiera zarówno elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne. Zgodnie z jego brzmieniem jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Spór w rozpatrywanej sprawie, na tle wykładni powyższego przepisu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prowadząc postępowanie dotyczące maja 2005 r. powinny powtórzyć postępowanie dowodowe dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych.

Skarżąca w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2005 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.728 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2005 r. w wysokości 2.172 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 15 grudnia 2010 r. decyzję, w której za kwiecień 2005 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.428 zł. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której za luty 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.811 zł. W decyzjach tych organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego przez nieuprawnione odliczenie: w lutym 2005 r. podatku z faktury nr [...] z dnia 7 lutego 2005 r. wystawionej na kwotę 29.000 zł netto, VAT 6.3800 zł oraz w kwietniu podatku z faktury nr [...] z dnia 11 kwietnia 2005 r. na kwotę 30.000 netto zł, VAT 6.600 zł - wystawionych przez F. sp. z o.o.

W niniejszej sprawie decyzja określająca skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r. była efektem postępowania podatkowego dotyczącego stycznia, lutego, marca i kwietnia 2005 r. zakończonego określeniem prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące i – co za tym idzie – uznaniem za błędne kwot nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postępowanie dowodowe dotyczące okresów rozliczeniowych poprzedzających maj 2005 r. pozostaje poza zakresem kognicji tego Sądu.

Określenie przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej kwocie za maj 2005 r. na podstawie ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym stycznia, lutego, marca i kwietnia 2005 r. znalazło pełne oparcie w normie art. 21 § 3 a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT , zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r. jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości tej nadwyżki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2005 r. W sytuacji bowiem, gdy okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, określenie w decyzji prawidłowej kwoty różnicy podatku stanowiącej za kontrolowany okres rozliczeniowy, tzw. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (mniejszej od zadeklarowanej) – tak jak w rozpatrywanej sprawie - nie narusza zarówno art. 21 § 3a O.p., jak i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W tym miejscu dodać należy, że wyrokami z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt: I FSK 1470/12, I FSK 1381/12 i I FSK 1372/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków Wojewódzkiego Sądu w Warszawie, którymi oddalono skargi dotyczące decyzji wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r.

5.5. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 210 § 4 O.p., poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy uzasadnienia wydanej decyzji. W ramach tego zarzutu skarżąca próbowała wykazać, że w zaskarżonej decyzji "brak jest stanu faktycznego pozwalającego ustalić związek przyczynowy pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a okolicznościami wskazującymi na niezgodne z przepisami prawa działanie spółki".

Tymczasem, jak już wyżej wskazano, wystarczającą przesłanką wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji był efekt postępowania podatkowego dotyczącego poprzedniego okresu rozliczeniowego w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i – co za tym idzie – uznanie za błędną wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc (tj. na okres badany w niniejszej sprawie).

5.6. W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego stwierdzić należy, że zarzuty dotyczą rozliczeń w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, a - jak wyżej wskazano - decyzje dotyczące tych miesięcy stanowiły przedmiot odrębnych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. W konsekwencji nie można było uwzględnić m.in. zarzutu naruszenia w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i nieprzeprowadzenie przez organy wszystkich zawnioskowanych przez stronę dowodów.

5.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania i uznanie, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. dokumentowały rzekomo czynności, które nie zostały dokonane i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tych fakturach, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla skarżącej.

W odniesieniu do miesiąca maja 2005 r. inaczej niż miało to miejsce w odniesieniu do innych miesięcy 2005 r. nie ustalono nieprawidłowości wynikających z uczynienia przez skarżącego podstawą do rozliczenia podatkowego faktur nie stwierdzających – w ocenie organu – rzeczywistych transakcji. Wobec tego zarzuty skarżącej dotyczące błędnego – jej zdaniem – ustalenia, że zawierane przez nią transakcje nie rodziły prawa do odliczenia podatku, spowodowane nierzetelnym postępowaniem podatkowym, nie mogą odnieść zamierzonego skutku wobec maja 2005 r.

6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.