I SA/Łd 856/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2004 r. oraz określenia zobowiązań za wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że we wskazanych miesiącach podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w 25 fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. A., dokumentujących dostawę oleju napędowego. Na podstawie szeregu dokumentów pozyskanych z organów ścigania, sądów oraz organów podatkowych (wymienionych i opisanych szczegółowo w liczącej 69 stron decyzji) Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W konsekwencji organ podatkowy ocenił, że podatek zawarty z spornych fakturach został odliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: "p.t.u.") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z przywołanym przepisem rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatnik zadeklarował obrót i podatek należny z tytułu świadczonych usług transportowych, w miesiącach, w których wystawiał fakturę za świadczone usługi, a nie w rozliczeniu za okresy, w których otrzymał zapłatę bądź, w których upłynął 30 dzień od dnia wykonania usługi. Powyższe stanowiło naruszanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego tak w kwestii odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa jak i w zakresie określania momentu obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 86 p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym w wyniku czego naruszono zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji;

2) art. 7 ust. 8 p.t.u. poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) wyrażonej w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności poprzez obciążenie nabywcy towaru konsekwencjami ekonomicznymi nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu jakim jest ochrona funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług;

4) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u., poprzez niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/12/WE).

Podatnik zarzucił również naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego:

1) włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań (podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

2) włączony do akt materiał, min. ze sprawy karnej dotyczącej czynów popełnionych przez Spółkę A. na szkodę Skarbu Państwa nie ma związku z rozpoznawaną sprawą, a mimo to organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły materiał dowodowy i ustalenia w sprawie dotyczącej wymienionej spółki i wprost przenoszą na grunt postępowania podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika - powstrzymując się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i okoliczności - w tym także świadomości po stronie nabywców paliwa co do prawdziwości otrzymywanych faktur,

3) dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji gdy brak jest oryginałów tych dokumentów - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności - oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i art. 181O.p.

4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji,

5) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się organu podatkowego do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, natomiast brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje przywołany przepis

6) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia,

7) naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

8) odmowę przesłuchania świadków: D. G. i A. K. w prowadzonym postępowaniu, w celu ustalenia zasad współpracy między A. K. a Spółką A., a w szczególności, dzierżawy zbiorników i świadczenie usług transportowych,

9) organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego w decyzji w innej wysokości niż wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg (ewidencji dla celu podatku od towarów i usług) oraz ze złożonych deklaracji VAT-7, mimo iż skutecznie nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Po pierwsze, sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., nie wykazały bowiem, że skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności, aby sprawdzić, czy jego kontrahent – którego faktury zakwestionowano w postępowaniu – rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego. Naruszenie wymienionych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług i naruszeniem art. 86 ust. 1 p.t.u.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka A. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Organy podatkowe wykazały, że nie był to samodzielny podmiot gospodarczy. Wymieniona spółka faktycznie była zarządzana przez A. K.. Z zeznań M. B., który był prezesem zarządu tej spółki, wynika bowiem, że spółka powstała z inicjatywy A. K. i była od niego całkowicie zależna. A. K. wydzierżawił Spółce zbiorniki do przechowywania paliwa, położone w M. oraz zapewniał usługi transportu paliwa. Wydawaniem paliwa zajmował się D. G., który był pracownikiem A. K.. Znamienne jest że prezes zarządu spółki nie znał dostawców paliwa do spółki. Wiedział jedynie, że faktury były przesyłane pocztą lub dostarczane przez A. K.. Świadek zeznał również, że o tym komu dostarczyć paliwo decydował A. K..

W tym stanie rzeczy uzasadniona była ocena organów podatkowych, zgodnie z którą faktury sygnowane przez wymienioną Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych dostaw między Spółką, a skarżącym. Okoliczności sprawy świadczą, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa był A. K.. Spółka A. została stworzona jedynie w tym celu by ukryć fakt, że przedmiotem handlu był olej opałowy, a nie napędowy.

Wykazanie powyższej okoliczności nie oznacza jednak, że organy podatkowe były uprawnione do pozbawienia podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę A.. W ocenie sądu organy podatkowe winny były uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim stanowisko wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 LVK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków.".

Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Reasumując, z przytoczonych orzeczeń wynika, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje nabycia paliwa wiążą się z oszustwem polegającym na firmowaniu dostaw paliwa przez Spółkę A.. Okoliczności mające dowodzić, że skarżący nie dochował należytej staranności, są zdaniem sądu nieprzekonujące. Nie można bowiem zgodzić się ze stwierdzeniem, że o braku staranności skarżącego świadczy to, że np. kontakt ze Spółką A. nawiązał poprzez znajomych, zamówienia na dostawy składał telefonicznie, nigdy nie był w siedzibie Spółki, a płatności były dokonywane gotówką (str. 9 decyzji organu pierwszej instancji i str. 13 decyzji organu odwoławczego). Należy zauważyć, że nawet wówczas gdyby skarżący odwiedził siedzibę Spółki, bądź udał się obejrzeć zbiorniki paliwa w M., składał zamówienia na dostawę paliwa kontaktując się osobiście z prezesem zarządu Spółki A., płacił za paliwo dokonując przelewów na rachunek bankowy Spółki, to czynności te w żadnej mierze nie uchroniłyby skarżącego przed tym, że nabywa paliwo od podmiotu firmującego działalność innej osoby, bądź że nabywa paliwo niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe nie wskazały jakie działania mógłby podjąć skarżący by ustalić, czy Spółka A. jest rzeczywistym sprzedawcą paliwa, ani jakie okoliczności mogły stanowić dla skarżącego przesłankę na podstawie której powinien był przypuszczać, że Spółka była firmantem.

Skoro organy podatkowe nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że skarżący nabywa paliwo od podmiotu, który nie był rzeczywistym sprzedawcą, to pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem art. 86 ust. 1 p.t.u.

Uchylając zaskarżoną decyzję sąd miał również na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez TSUE w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT EXPRESS Worldwide. We wymienionej sprawie Trybunał dokonał interpretacji art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przywołany przepis stanowi, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 484/11 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym mającym na celu ustalenie, czy art. 66 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Trybunał ocenił, że artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Uzasadniając powyższy wyrok TSUE wskazał w uzasadnieniu, że art. 66 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

TSUE podkreślił, że omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady ustanowionej w art. 63, zatem należy go interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (zob. wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, Rec. s. I-3653, pkt 15). Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)–c) dyrektywy VAT.

Z powyższego orzeczenia wynika, że cytowany na wstępie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u., który reguluje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego m.in. w odniesieniu do podmiotów świadczących usługi transportu samochodowego, jest niezgodny z art. 66 dyrektywy VAT.

W ocenie sądu wobec jednoznacznej interpretacji przedstawionej przez TSUE należy przyjąć, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u. jako przepis stanowiący wadliwą transpozycję art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie może stanowić podstawy do nałożenia na podatnika obowiązku deklarowania obrotu i podatku należnego z tytułu usług transportowych, w rozliczeniu za miesiące, w których podatnik otrzymał zapłatę lub upłynął 30. dzień od wykonania usługi.

Powyższego obowiązku nie można wywodzić również bezpośrednio z art. 66 dyrektywy, bowiem zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby przepis dyrektywy był bezpośrednio skuteczny musi być: jasny i precyzyjny, bezwarunkowy i nie może przyznawać organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Ponadto nie jest dopuszczalne wywodzenie z przepisów dyrektyw obowiązków podmiotów prywatnych w ich stosunkach z innymi podmiotami, jak i stosunkach z organami państwa (W. Postulski [w:] "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przesz sądy" pod redakcją A. Wróbla, Zakamycze 2005, str. 413 i 427). Omawiany przepis nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania również i z tej przyczyny, że jego realizacja wymaga interwencji legislacyjnej krajowego prawodawcy, który winien zdecydować, po pierwsze, czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług transportowych powstanie na zasadach ogólnych (tj. z momentem ich wykonania lub w relacji między podatnikami – z datą wystawienia faktury), czy też w jednym ze szczególnych momentów wymienionych w punktach od a) do c) art. 66 dyrektywy.

Reasumując, należy stwierdzić, że skoro art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE został wadliwie implementowany do krajowego porządku prawnego, to przepis prawa krajowego będący efektem tej implementacji (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u.) nie może być podstawą do nałożenia obowiązku na podatnika. Podstawą nałożenia obowiązku nie może być również art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE (z przyczyn o których mowa powyżej). W konsekwencji nie można zarzucić skarżącemu, że działał z naruszeniem prawa deklarując obrót i podatek należny z tytułu wykonywanych usług transportowych w rozliczeniu za miesiące, w których wystawił faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 p.t.u. Przywołany przepis nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jak również nie był podstawą zaskarżonej decyzji. Z punktu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego, jest bez znaczenia, czy Spółka A. nabyła paliwo nabywała olej w warunkach, o których mowa w przywołanym przepisie, czy też nabywała ów towar i był on przechowywany w zbiornikach w M.. Istotne jest zagadnienie, czy skarżący wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przypuszczać, że nabywa od podmiotu, który działa w tym celu by przeklasyfikowywać olej opałowy i inne produkty ropopochodne na olej napędowy.

W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły również wynikającej z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności poprzez obciążenie nabywcy towaru konsekwencjami ekonomicznymi nieuczciwych działań wystawcy faktury. Z przywołanego powyżej orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli nabywca wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej stanowi oszustwo, to organy podatkowe są uprawnione by pozbawić nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze. W szczególności nietrafny jest zarzut włączenia do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań podatkowych oraz postępowań karnych i karnoskarbowych. Możliwość włączenia dokumentów z innych postępowań wynika wprost z art. 180 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien, po pierwsze wyjaśnić kwestię, czy podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien był wiedzieć, że nabywał paliwo od podmiotu, który nie był faktycznym sprzedawcą tego paliwa i pełnił rolę firmanta. Ponadto organ podatkowy winien odstąpić od stosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) p.t.u. jako przepisu niezgodnego z art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

tn