I SA/Wr 1303/13

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi "A" S.A. z/s w B. (dalej: spółka, skarżąca, strona) jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...]r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa p.d.o.p.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka dokonuje sprzedaży towarów dla podmiotów z branży farmaceutycznej, co wiąże się z zachowanie, szczególnych wymogów jakościowych towarów. W świetle umów oraz przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy u.p.d.o.p. strona dopuszcza możliwość dokonania korekty wartości sprzedaży towarów. Korekta ceny spowodowana jest wystąpieniem następujących sytuacji: I. Błąd. Błąd popełniony w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż towaru, wynikający np. z pomyłki w stawce podatku, ilości lub wartości sprzedanych towarów. W momencie powzięcia wiadomości o popełnionym błędzie, Spółka wystawia fakturę korygującą. II. Skonto. Umowy z kontrahentami przewidują sytuacje, w której kontrahent w przypadku zapłaty kwoty widniejącej na fakturze pierwotnej w określonym czasie (jednak przed planowanym terminem płatności), otrzymuje bonifikatę w postaci obniżenia ceny o 1 - 2%. W momencie zapłaty dokonanej przez kontrahenta, spółka wystawia faktury korygujące pomniejszające wartość sprzedaży. III. Zwrot towaru. Spółka, na podstawie ww. umów, a także obowiązujących przepisów prawa cywilnego przyznaje również klientom prawo do zwrotu zakupionych przez nich towarów. Zwrot zakupionych towarów następuje najczęściej w ramach uznania reklamacji. Rynek farmaceutyczny wymaga spełnienia rygorystycznych warunków jakościowych, wobec tego nie jest możliwe uniknięcie sytuacji, w której następuje zwrot towarów. Jeżeli spółka akceptuje reklamację, następuje fizyczny zwrot sprzedanego towaru, w wyniku czego spółka wystawia fakturę korygującą. Spółka dokonuje obniżenia kosztów wytworzenia związanych z ww. wadliwymi towarami w momencie ich zwrotu. IV. Negocjacje ceny. W ramach zawartych umów możliwe są również sytuacje, w których po dokonaniu sprzedaży negocjowane są ceny sprzedanych towarów i w rezultacie dochodzi do obniżenia lub też zwiększenia ceny sprzedanych towarów. W każdym z tych przypadków, po zakończeniu negocjacji, spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą (zmniejszającą lub zwiększającą cenę sprzedanych towarów). V. Spełnienie warunku sprzedaży. W ramach umów, spółka dopuszcza sytuację przyznania nabywcom towarów rabatów (bonusów) po spełnieniu przez nich określonego warunku, np. osiągnięcia określonego poziomu (limitu) zakupów. Po spełnieniu przez kontrahenta warunku, spółka wystawia fakturę korygującą dokumentującą udzielenie rabatu (bonusu). Podkreśliła spółka, że w odniesieniu do przypadków z pkt od II do V nie jest możliwe ich przewidzenie w momencie dokonania pierwotnej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przypadkach II -V korekta przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonywana w momencie (roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej, tj. czy prawidłowym jest dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów podatkowych roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę korygującą, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w stanie faktycznym? 2. Czy korektę kosztów uzyskania przychodów o koszt wytworzenia (nabycia) zakupu towarów, które są zwracane (w stanie faktycznym jako przypadek III), spółka powinna dokonywać w tym samym momencie (roku podatkowym), w którym dokona korekty przychodów z tytułu sprzedaży tych towarów?

W zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, że korekta przychodów z przyczyn przedstawionych w pkt od II do V powinna następować w momencie, w którym zostały wystawione faktury korygujące. Zdaniem strony, mimo że przepisy ustawy p.d.o.p. nie regulują kwestii momentu ujmowania faktur korygujących, to art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy rozpatrywać z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., gdzie wskazuje się, że na kształtowanie dochodu wpływ mają przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w danym roku podatkowym. Powyższe oznacza, że jeżeli powodem korekty jest zdarzenie niezależne od spółki należy dokonać korekty przychodu na bieżąco, ponieważ ta wartość staje się należna dopiero w bieżącym roku podatkowym. A w przypadku kiedy korekta jest wynikiem błędu popełnionego przy wystawianiu faktury pierwotnej – korekta powinna zostać przyporządkowana do roku, którego dotyczy transakcja.

W dalszej argumentacji wskazała strona, że ustawa p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej "przychodu należnego" i należy przyjąć, że podatnik w momencie wystawienia faktury pierwotnej wykazuje przychód, który w danym momencie jest mu należny. Dopiero przykładowo w konsekwencji zwrotu towaru dochodzi do zmiany ceny, co dokumentuje faktura korygująca. Gdyby przyjąć założenie o konieczności skorygowania przychodu wstecz, należałoby uznać, że od samego początku był on ustalony w złej wysokości.

Zaakcentowała strona, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej mogła od klienta zażądać zapłaty tylko takiej kwoty, jaka wynikała z faktury. A ani spółka, ani klient nie byli w stanie przewidzieć w ww. momencie, czy kwota ostatecznie ulegnie zmianie. Według strony założeniem racjonalnego prawodawcy nie było twierdzenie, że kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota nie tylko niewymagana na moment dokonania transakcji, lecz również o nieznanej wysokości, a także wątpliwa i uwarunkowana czynnikami ustalonymi w umowie między stronami. Dalej odwołała się strona do zasad wykładni językowej oraz konieczności analizy innych ustaw podatkowych. Wskazała, że w ustawie p.d.o.p. w art. 12 rozróżnia się pojęcia "przychód" (ust. 1b) i "przychody" (ust. 3), a w ustawie o VAT, ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem "obrót", nie stosując w żadnym przepisie liczby mnogiej. Oznacza to, że w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. błędne jest utożsamianie konkretnego przychodu z konkretnym zwrotem towaru (lub udzieleniem rabatu), prowadzące do konieczności dokonywania korekty wstecz. Zastosowane w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcie "przychodów" (w odróżnieniu od "przychodu") danego roku podatkowego należy rozpatrywać odnosząc się do: - wszystkich powstałych w danym roku podatkowym przychodów oraz - wszystkich w danym roku podatkowym zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont nawet jeżeli mają związek z przychodami osiągniętymi w poprzednich latach podatkowych. A zatem skoro opodatkowaniu podlega dochód, który stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym, a nadwyżka ta w przypadku korekty powstanie dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej – powinna ona zostać rozpoznana na bieżąco.

W dalszej części wniosku strona przedstawiła obszerną polemikę z poglądami zawartymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) (wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2005/10, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 31/11).

Ponadto strona zwróciła uwagę, że przyjęcie za prawidłowe konieczności korygowania przychodu wstecz stwarzałoby w praktyce możliwość wystąpienia nadużyć w postaci świadomego działania podatników w celu zmniejszenia podatku.

W zakresie pytania nr 2 zdaniem strony, w przypadku zwrotu towarów korekta kosztu wytworzenia (nabycia) zakupu tego towaru powinna zostać odniesiona do momentu korekty przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży tego towaru. Innymi słowy korekta kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztu wytworzenia (nabycia) zakupu towaru powinna zostać dokonana w tym samym momencie (miesiącu), w którym podatkowo ujmowana jest korekta przychodu. Stanowisko takie wynika z tego, że w tym przypadku mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy ustawy p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Dlatego odwołać należy się do przepisów art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Dlatego późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Argumentował organ podatkowy, że dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu.

Podkreślił organ, że faktura stanowi dowód księgowy i powinna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Niezależnie od przyczyny korekty punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jego "pierwotną" wysokość. Stwierdził organ podatkowy, że w przypadku dokonania przez spółkę korekty w sytuacjach wskazanych w pkt II-V, spółka obniża lub zwiększa określony przychód z tytułu sprzedaży na rzecz kontrahentów w związku z tym skonto, zwrot towaru, negocjacje ceny, spełnienie warunku sprzedaży powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tych towarów, z którymi dana korekta jest związana. Opisane sytuacji nie stanowią odrębnego zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy p.d.o.p.– w przypadkach od II do V korektę przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka powinna ująć w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży ww. towarów.

W odniesieniu do pytania nr 2 organ podatkowy wyjaśnił, że przepisy ustawy p.d.o.p. nie określają również szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.). Powołał organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zauważył, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny i każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie. Wskazał organ, że ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami oraz inne - pośrednie. Następnie powołał organ art. 15 ust. 4 - 4c u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej.

Strona, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA). W skardze zarzucono naruszenie: - art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. u u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że korekta przychodu, która powstaje z przyczyn niezależnych od strony powinna być rozliczona w przychodach toku podatkowego ujęcia "pierwotnego" przychodu, a nie w roku, w którym wystawiono fakturę korygującą; - art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że korekta kosztu wytworzenia/nabycia/zakupu zwróconego towaru powinna być dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży zwracanych towarów. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odwołała się do reguł wykładni językowej i systemowej oraz możliwości powstania nadużyć w przypadku podzielenia stanowiska organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na dwa pytania: po pierwsze, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, fakturę korygującą wartość sprzedaży należy rozliczyć – jak twierdzi spółka – w dacie jej wystawienia, czy też - jak twierdzi organ podatkowy – faktura taka powinna zostać rozliczona w dacie rozliczenia faktury pierwotnej oraz w zakresie pytania drugiego – czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korektę kosztów uzyskania przychodów o koszt wytworzenia/ nabycia/zakupu towarów należy dokonywać w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży towarów – jak chce organ podatkowy, czy też, co twierdzi strona - powinna być dokonana na bieżąco w momencie bieżącego ujmowania korekty przychodu.

W ocenie Sądu prawidłowe stanowisko w sprawie zajął organ podatkowy, który uznał, że korektę przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych strona powinna ująć w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody z pierwotnej sprzedaży, jak również słusznie uznał, że korekta wielkości kosztu podatkowego powinna być rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty.

Przed przystąpieniem do rozważań należy wskazać, że zagadnienie będące tematem sporu było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (w tym w sprawach powołanych przez stronę we wniosku), m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1595/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3218/12, (wszystkie wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W związku z tym, że Sąd w składzie obecnym podziela prezentowane w nich stanowisko, w dalszej części uzasadnienia odwoła się do tez w nich zawartych, jako szczególnie trafnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnienie przychodu z działalności gospodarczej reguluje w art. 12 ust. 3 oraz 3a – 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zauważa Sąd, że zwrot "przychody należne" przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. nie normuje kwestii terminu/czasu powstania przychodu, ale wskazuje że przychodem są również kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane.

Natomiast zasady momentu rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (1) wystawienia faktury, (2) albo uregulowania należności.

Z ww. przepisów wynika, że dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności.

Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a – tym samym – przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a – tym samym – zmniejszy się przychód. W art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art.12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej.

Zatem momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur. (za wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 1595/11, CBOSA).

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać wartość danej transakcji. Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być, zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży.

Wartość sprzedaży (przychód) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co oznacza, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e determinuje powstanie obowiązku podatkowego. A obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika.

Innymi słowy skoro ustawodawca w ustawie p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód.

W konsekwencji bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W świetle powyższego jako nie mające uzasadnienia uznaje Sąd zarzuty skargi o naruszeniu art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 7 u.p.d.o.p. Nie podziela również Sąd argumentacji skargi odwołującej się do konieczności uwzględnienia regulacji rawnych wynikających z innych ustaw. Zdaniem Sądu spór w sprawie winien być rozstrzygany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma podstaw do stosowania rozwiązań prawnych przewidzianych w innych ustawach, w tym o podatku od towarów i usług. Brak jakiegokolwiek odesłania do innych przepisów w tym ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

Jako zasadne ocenia Sąd również stanowisko organu podatkowego dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Jednak, co słusznie podkreślił organ podatkowy bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość.

A zatem korekta wielkości kosztu powinna być zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy p.d.o.p. (art. 15 ust. 4 -4c u.p.d.o.p.).

Prawidłowo zatem, bez naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.p.p. uznał organ podatkowy, że w sprawie korektę kosztów uzyskania przychodów o koszt wytworzenia/nabycia/zakupu towarów, które są zwracane (pkt III), spółka powinna dokonywać w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży danych towarów.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.