II FSK 2642/11

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 170/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę przede wszystkim na treść wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka podniosła w nim między innymi, że w związku z prowadzoną działalnością (dystrybucja energii elektrycznej) wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne linie energetyczne, stanowiące jej własność. Ponieważ w większości przypadków urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących jej własność, spółka uzgadnia z właścicielami gruntów sposób uregulowania uprawnień do wybudowania lub przebudowania budowli elektroenergetycznych w danym miejscu. W pierwszej kolejności podejmowane są działania mające na celu ustanowienie na rzecz spółki odpłatnej bądź nieodpłatnej służebności przesyłu lub stosownej służebności gruntowej, jednakże zdarza się, że spółka nabywa uprawnienia do korzystania z nieruchomości w oparciu o pisemne oświadczenie woli złożone przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością. W oświadczeniu tym wyrażona jest zgoda na udostępnienie nieruchomości w celu wybudowania ściśle określonych urządzeń elektroenergetycznych, ich istnienie i pozostawanie na nieruchomości przez cały okres użytkowania, a także na umożliwienie przedstawicielom spółki dostępu do tych urządzeń w celu usunięcia awarii, bieżącej obsługi oraz wykonania prac remontowych, eksploatacyjnych i modernizacyjnych na urządzeniach. Oświadczenie to zawiera także zapewnienie ze strony podmiotu uprawnionego, że w przypadku przejścia prawa własności nieruchomości na osobę trzecią, podmiot ten zobowiązuje się do poinformowania nabywcy nieruchomości o zobowiązaniach wynikających ze złożonego oświadczenia oraz do ujęcia zapisów dotyczących zobowiązań w akcie rozporządzającym nieruchomością. Nabycie przez spółkę powyższych uprawnień następuje nieodpłatnie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy pozyskanie uprawnień do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawa dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych na podstawie opisanego powyżej oświadczenia woli, powoduje powstanie po jej stronie przychodu w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)?

Zdaniem strony, w opisanej sytuacji nie powstanie przychód, o którym mowa w powołanym przepisie. W szczególności nie uzyska w ten sposób nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zauważył, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, ale także wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Tymczasem korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych spółce, a stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegającej na dystrybucji energii elektrycznej, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z ustawowymi obowiązkami funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego pełniącego funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.) spółka jest odpowiedzialna za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Natomiast przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do spółki, koniecznym jest wykonywanie przez spółkę działalności przy wykorzystaniu majątku sieciowego biegnącego w pewnej części przez nieruchomości, którymi władają inne podmioty, przy czym są to podmioty korzystające z usług spółki, a zatem potencjalnie zainteresowane tym, aby świadczenie tych usług na ich rzecz było możliwe. Zatem złożenie oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości dokonywane jest także w interesie i na korzyść takiego podmiotu. Reasumując, zdaniem spółki, nie korzysta z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, to jest: pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Korzystanie ogranicza się jedynie do zakresu niezbędnego do zapewnienia spółce możliwości eksploatacji, konserwacji lub remontów stanowiących jej własność liniowych urządzeń elektroenergetycznych. Na potwierdzenie tego stanowiska strona powołała się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z 13 października 2010 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca uzyskuje przysporzenie (nieodpłatne świadczenie) w postaci braku konieczności uiszczenia określonej wartości pieniężnej w związku z uzyskanym prawem wstępu na prywatną nieruchomość. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia organ rozumiał wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi). Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa nienazwana o charakterze zbliżonym do służebności gruntowej, to po stronie spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji powstanie po jej stronie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że nabycie w drodze porozumienia uprawnień do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych oraz dostępu do nich w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono nadto naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm; dalej: o.p.) poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym.

W uzasadnieniu spółka, oprócz argumentacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji, wskazała, że prawo wynikające z oświadczenia o udostępnieniu nieruchomości na cele związane z posadowieniem i eksploatowaniem urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących część przedsiębiorstwa spółki, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących odrębną od gruntu własność. Oświadczenie dotyczy zawsze nieruchomości oznaczonej co do tożsamości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych, wobec czego niemożliwe jest określenie jej rzeczywistej rynkowej wartości. W sytuacji zaś, gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia (np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia), nie może występować przychód podatkowy, bowiem nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym, który to element jest konieczny dla stwierdzenia występowania przychodu.

Ponadto skarżąca spółka zwróciła uwagę, że w opisanej we wniosku sytuacji, w odniesieniu do jednego przedmiotu (nieruchomości gruntowej, na której zlokalizowane są elementy sieci elektroenergetycznej), zbiegają się uprawnienia właścicielskie dwóch podmiotów: właściciela nieruchomości oraz właściciela urządzeń sieci elementów sieci elektroenergetycznej. Złożenie oświadczenia przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością nie prowadzi do ograniczenia prawa własności nieruchomości przysługującego tej osobie, bowiem prawo to jest już ograniczone prawem własności urządzeń elektroenergetycznych. Tym samym osoba składająca oświadczenie nie dokonuje na rzecz spółki żadnego świadczenia, a spółka nie może nabyć żadnej wartości majątkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, strony zawierają umowę nienazwaną, zbliżoną do służebności gruntowej, w rezultacie której skarżąca spółka uzyskuje przysporzenie (nieodpłatne świadczenie) zwiększając swoje aktywa, ponieważ nie ponosi żadnych kosztów z tytułu wykonywania prawa dostępu do cudzej nieruchomości. Sąd zwrócił uwagę, że spółka nie płaci właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, które – gdyby było przewidziane umową o ustanowieniu służebności przesyłu – stanowiłoby świadczenie wzajemne, do którego byłaby zobowiązana w zamian za wykorzystywanie cudzej nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanym stanie faktycznym, nie było elementu ekwiwalencji świadczeń, który gdyby wystąpił, nie uzasadniałby analizy zaistniałej sytuacji z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd wskazał dalej na realny wymiar prawa ustanowionego na rzecz strony. W konsekwencji ustanowienia nieodpłatnego prawa dostępu do cudzej nieruchomości spółka bowiem efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy (porozumienia). Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W przepisie tym ustawodawca operuje pojęciem "wartości otrzymanych", a tym samym odwołuje się do sfery faktów, która w przedmiotowej sprawie wyrażała się w wykonywaniu nieodpłatnie przez skarżącą uprawnień wynikających z zawartej nieodpłatnie umowy.

W dalszej części uzasadnienia podano, że wykładnia językowa art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, iż podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Wspomniane pojęcie cywilistyczne jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej. Działanie, polegające na przekazywaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania. W omawianym przypadku podatkowo istotne jest zatem nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynikało, że spółka realizuje wariant zawierania nieodpłatnych umów nienazwanych zbliżonych do ustanowienia służebności gruntowej. Uzyskuje zatem prawo i nie ponosi w związku z tym żadnych kosztów, albowiem nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Również właściciel obciążonej nieruchomości nie zyskuje z tego tytułu korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Ekwiwalentem nie jest natomiast sama możliwość przyłączenia się przez właściciela obciążonej nieruchomości do sieci, albowiem za korzystanie w tym zakresie z usług spółki ponosi on pełną odpłatność. Z tego wynika, że brak jest ekwiwalentności świadczeń. Spółka uzyskuje więc nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., którego wymierną wartość stanowi brak konieczności uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej obowiązkiem znoszenia uprawnień spółki do ograniczonego korzystania z tej nieruchomości.

Sąd podkreślił, że przy wycenie przychodu podatkowego należy zastosować wartości rynkowe, zgodnie z art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Problemy w zakresie zasad i kryteriów ustalania wynagrodzenia za ustanowienie prawa zbliżonego do służebności gruntowej, nie mogą wyłączać stosowania obowiązującego przepisu prawa, który w sytuacji wystąpienia nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatnika, nakazuje sposób ustalenia jego wartości.

W końcowej części rozważań Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez nieodniesienie się do argumentacji pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych. Odmienne, niż dowodzone przez stronę stanowisko prawne, nie stanowiło bowiem naruszenia przepisów postępowania. Minister Finansów prawidłowo przyjął, że interpretacje podatkowe mają walor indywidualny. Ponadto interpretacje, na które powołała się strona, zostały wydane przez organy inne niż Minister Finansów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

(1) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że nabycie uprawnienia do korzystania z nieruchomości w ściśle ograniczonym zakresie w oparciu o pisemne oświadczenie woli złożone przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością, umożliwiające prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p.; zdaniem strony prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie woli złożone przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością umożliwiające prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, w przedstawionym stanie faktycznym, nie prowadzi do otrzymania przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.;

(2) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd naruszenia przepisów postępowania dokonanego przez Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji, poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez skarżącą argumentów, a w szczególności okoliczności, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podatników, w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, a powołanych we wniosku, organy podatkowe zajmowały stanowisko przeciwne do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd winien był, zdaniem skarżącej, uznać za nieprawidłowe postępowanie organu podatkowego i przesądzić o obowiązku pełnego odniesienia się do tej argumentacji.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powtórzył między innymi, że w opisanym stanie faktycznym zbiegają się uprawnienia właścicielskie dwóch podmiotów: właściciela nieruchomości oraz właściciela urządzeń stanowiących elementy sieci elektroenergetycznej. Złożone przez osoby uprawnione oświadczenia woli regulują wyłącznie sposób wykonywania tych uprawnień przez właścicieli. Powyższa sytuacja zbliżona jest do ekonomicznej sytuacji współwłaścicieli rzeczy, którzy w celu ustalenia zasad zgodnego z niej korzystania zawierają umowę o podziale rzeczy do korzystania (quoad usum). Prawa i obowiązki wynikające z nabycia uprawnień związanych z korzystaniem z infrastruktury energetycznej na podstawie oświadczenia woli uprawnionego podmiotu o udostępnieniu nieruchomości pod urządzenia elektroenergetyczne nie powiększają zatem wartości majątku spółki, ale mają jedynie na celu określenie zasad korzystania przez nią z majątku, który już stanowi jej własność. Realizacja uprawnień właściciela do korzystania z należących do niego rzeczy, nie generuje dla niego żadnych korzyści, skoro uprawnienia te wynikają z samej istoty prawa własności i nie stanowią dla właściciela żadnej wartości dodanej.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że podmiotem zainteresowanym posadowieniem urządzeń energetycznych jest przede wszystkim właściciel nieruchomości, nie zaś skarżąca spółka, a ustanowienie w umowie nienazwanej sposobu dostępu skarżącej do należących do niej urządzeń ma charakter całkowicie wtórny wobec wykonywanej odpłatnie czynności przyłączenia odbiorcy do sieci elektroenergetycznej. Złożenie oświadczenia woli dotyczącego udostępnienia nieruchomości pod urządzenia elektroenergetyczne dokonywane jest w interesie konkretnego odbiorcy i związane jest z zaspokojeniem jego ekonomicznych potrzeb (przyłączenia do sieci elektroenergetycznej). Bezpodstawne było zatem stwierdzenie Sądu, że właściciel udostępniając nieruchomości pod urządzenia elektroenergetyczne, świadczy kosztem własnego majątku, obciążając go w sposób nie ekwiwalentny względem uzyskiwanych z tego faktu korzyści.

Skarżąca wskazała dalej, że o charakterze uzyskiwanych przez nią uprawnień na podstawie nieodpłatnej umowy świadczą także okoliczności wynikające z innych przepisów prawa, w tym ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), na podstawie których skarżąca, jako właściciel urządzeń sieci elektroenergetycznej, uprawniona jest do wykonywania czynności związanych z konserwacją oraz usuwaniem awarii przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, także bez zgody właściciela nieruchomości. Uregulowanie kwestii związanych z dostępem do urządzeń sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na nieruchomościach osób trzecich, nie służy osiąganiu przez skarżącą korzyści z tytułu posiadania prawa do korzystania z cudzej nieruchomości, ale związane jest wyłącznie z realizacją ustawowych zadań skarżącej jako Operatora Systemu Dystrybucyjnego energii elektrycznej.

Ponadto skarżąca ponownie zwróciła uwagę, że prawo wynikające z faktu udostępnienia części nieruchomości, jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością tych urządzeń elektroenergetycznych, wobec czego niemożliwe jest określenie rzeczywistej rynkowej wartości świadczenia, co miało zasadnicze znaczenie dla skonkretyzowania przychodu podatkowego, a tym samym dla możliwości stwierdzenia występowania mającego podlegać opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości – tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne s. NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej – Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 k.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Paragraf 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 k.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 k.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania, bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego – choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) – to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1–4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749).

W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne – część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202–203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy – i jakie – essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentiale negotii – ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych – bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202). Jednakże w sytuacjach wątpliwych – w piśmiennictwie (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 203) dominuje pogląd, zalecający odwołanie się – w przypadku czynności prawnych nienazwanych – do celu dokonanej czynności prawnej.

Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy, konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: (1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, (2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, (3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy.

Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Wyżej wskazano, że przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1–2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p.-udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu – jako czynność prawna – miałaby mieć charakter nieodpłatny to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 k.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie – jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 k.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 k.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 k.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 k.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej Autorki Komentarz do art.635 k.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych z istoty rzeczy, przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna – zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy.

Odpowiadając na postawione wyżej pytania, nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" – według przyjętej w orzecznictwie definicji – jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/ Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r.,I SA/ Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32–35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/ Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym – gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru – zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.

Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985).

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca spółka uzyskuje uprawnienia do posadowienia urządzeń elektroenergetycznych na nieruchomości, pozostawania ich w danym miejscu oraz prawo dostępu do tych urządzeń w celu wykonania ściśle określonych czynności eksploatacyjnych. Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania w określony sposób z nieruchomości. Źródłem tych uprawnień jest pisemne oświadczenie woli złożone przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością. Nabycie przez spółkę powyższych uprawnień następuje nieodpłatnie. Analizując stosunek prawny powstały wyniku złożenia takiego oświadczenia, od strony jego znamion przedmiotowych (to jest określonych uprawnień spółki i zakresu obowiązków udostępniającego nieruchomość), przyjąć należy, że w swej istocie najbliższy jest zawarciu przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. – może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 3052 § 2 k.c.).

Odnośnie do oceny prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego umowy o ustanowienie służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, gdzie przyjął, że art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1–4 u.p.d.o.p., wskazując na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei w wyroku również z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Przytoczone poglądy – z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa – odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Skarga kasacyjna okazała się zatem w pełni uzasadniona. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto – wbrew art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. – nie uwzględnił w przyjętym stanie faktycznym, że stosunek prawny powstały w wyniku zezwolenia właściciela na korzystanie w określony sposób z nieruchomości przez skarżącą spółkę, ze swej istoty prawnej może mieć charakter nieodpłatny, a także, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględnia tę okoliczność, czy też nie. Z uwagi na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).