I GSK 709/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r., oddalił skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do kwietnia 2005 r., w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik odwołał się od tej decyzji składając w toku postępowania odwoławczego potwierdzenia nabycia oleju opałowego wydane przez odbiorców paliwa, które włączono następnie do materiału dowodowego sprawy.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z [...] listopada 2006 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podatnik na powyższą decyzję złożył skargę do WSA w Gdańsku, która postanowieniem z [...] marca 2007 r. została odrzucona.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] kwietnia 2008 r., określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r., w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Celnej w G. decyzją z [...] sierpnia 2008 r., a skarga podatnika na tę decyzję kasacyjną została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 10 czerwca 2009 r.

Następnie, decyzją z [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określiła zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r., w łącznej kwocie [...] złotych.

Strona skarżąca pismem z [...] stycznia 2010 r., wniosła odwołanie od decyzji z [...] grudnia 2009 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

K. P. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Zarzut wadliwości decyzji oparty był na zakwestionowaniu zgodności z konstytucją przepisów rozporządzenia, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Ponadto skarżąca kwestionowała prawidłowość uznania jej za podatnika podatku akcyzowego, wskazując przy tym naruszenie przez organy podatkowe zasady jednofazowości podatku.

Sąd I instancji zauważył na wstępie, że w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r., znajdują zastosowanie przepisy dwóch ustaw oraz dwóch rozporządzeń wykonawczych, a mianowicie - odnośnie do określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., podstawę prawną wydanej decyzji stanowiła ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.1993 nr 11 poz.50, dalej jako "ustawa z 1993 r.") oraz rozporządzenie ministra finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2003 nr 221 poz.2196, dalej jako "rozporządzenie z 2003 r."), odnośnie zaś podatku za okres od maja 2004 r., decyzja oparta została na przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 nr 29 poz.257, dalej jako "ustawa z 2004 r.") oraz rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 nr 87 poz. 825, dalej jako "rozporządzenie z 2004 r.").

Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności przepisów wymienionych rozporządzeń Sąd I instancji uznał, że w zakresie, w jakim stanowią one o uzyskaniu od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego zakup tegoż oleju na cele opałowe i zawierającego dane osobowe nabywcy, jako warunku zastosowania obniżonej stawki podatku, nie są one sprzeczne z ustawą zasadniczą. W ocenie Sądu, nie ma przeszkód, by w formie rozporządzenia wprowadzić preferencyjne zasady opodatkowania, a podatnik sprzedający wyroby zobligowany jest do odbierania oświadczeń od nabywców tylko w takim zakresie, w jakim sprzedając wyroby akcyzowe zamierza korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

Zdaniem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku nie można twierdzić, że przepisy obu rozporządzeń naruszają przepisy konstytucji. W opinii Sądu, Minister Finansów wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania i przechowywania oświadczeń przewidzianego w obu rozporządzeniach, nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 roku oraz art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r. Sąd I instancji uznał, iż kwestionowane regulacje obu rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców nie są sprzeczne z art. 51 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji. W kontekście argumentacji skargi odwołującej się do poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 153/08, Sąd I instancji podniósł, że kwestia zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. 2002 nr 27, poz.269, dalej jako "rozporządzenie z 2002 r."), z art. 84 i art. 217 Konstytucji była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, stwierdził, że wymieniony przepis jest zgodny z ustawą zasadniczą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono również, że przywołana przez stronę argumentacja o niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 2002 r., jest o tyle nietrafna, że przepisy tego aktu nie stanowiły podstawy decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2004 r., obowiązywało już bowiem rozporządzenie z 2003 r., które zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r. Przepis ten zawierał wyraźne upoważnienie dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy oraz określenia warunków ich stosowania. Został on zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. 2002 nr 153, poz. 1272), i w tym brzmieniu obowiązywał już od dnia 1 października 2002 r.

Sąd I instancji odwołując się do kwestii ustalenia, czy oświadczenia nabywców, które nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami informacji, uprawniają do skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest zwolnienie z podatku akcyzowego, bądź zastosowanie obniżonej stawki tego podatku, zwrócił uwagę, iż zasadą jest, że sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia.

W ocenie Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie wywiązanie się z obowiązku uzyskania stosownych oświadczeń w formie określonej powołanymi przepisami skutkuje tym, że podatnik nie jest uprawniony do sprzedaży wyrobu akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych, obniżonych stawek podatku. Tylko kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę oleju opałowego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sąd I instancji zaznaczył, że tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego bądź zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Zwrócił również uwagę, iż do 1 maja 2004 r., art. 35a ustawy z 1993 r., upoważniał podatnika do weryfikacji danych w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby, czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie powinno być tożsame z miejscem zameldowania.

W ocenie Sądu wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe a ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który jednak we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Zdaniem Sądu I instancji błędne jest twierdzenie strony, że pozbawienie prawa do obniżenia podatku następować mogło wyłącznie w przypadku braku oświadczeń, a nie złożenia oświadczeń niekompletnych, niepełnych. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniami strony, że nie będąc podatnikiem podatku akcyzowego została zobowiązana do jego uiszczenia pomimo tego, że podatek ten został już zapłacony przez producenta wyrobów akcyzowych, czym naruszono zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że strona skarżąca - wobec utraty prawa do stosowania ulgi w podatku akcyzowym - jest zobowiązana do zapłaty podatku w należnej wysokości.

W opinii Sądu przeprowadzone przez Dyrektora Izby Celnej postępowanie nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej; a treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wskazane a art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2012, poz.749, dalej jako "O.p.").

K. P. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012 poz.270 dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów O.p., co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie w oparciu o domniemanie faktyczne, iż doszło do zmiany przeznaczenia oleju opałowego i że ta okoliczność faktyczna została wystarczająco ustalona dowodami w postaci zakwestionowanych przez organy oświadczeń, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego ustalenia stanu faktycznego, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było podstawą do podzielenia przez Sąd błędnego i całkowicie dowolnego zapatrywania organów, iż organy postąpiły prawidłowo, opierając się jedynie na treści zakwestionowanych oświadczeń,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, uzasadniająca jej uchylenie, pomimo, iż w świetle powyższych zarzutów decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów § 6 ust 2 i § 6 ust 5 i § 5 rozporządzenia 2003 roku oraz § 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 - 2, § 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 - 2 i w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 roku oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 5 ustawy;

- prawa materialnego, tj;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy, tj.:

i. § 6 ust. 5 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz przepisu § 4 ust. 5 w zw. z ust. 1-2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, mimo, że jest są one sprzeczne z art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP;

ii. art. 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 6 pkt 1 lit. a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów a zastosowanie § 6 ust. 5 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w zw. z § 5 rozporządzenia z 2003 roku, mimo, iż ww. przepisy rozporządzenia były niezgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz naruszały art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 roku;

iii. § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu, mimo, że przepis ten wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 roku, oraz narusza przepisy art. 187 i 191 O.p.;

iv. § 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 - 2 rozporządzenia z 2004 roku poprzez jego zastosowanie mimo, że przepis ten został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy oraz narusza przepisy art. 187 i 191 O.p;

v. § 6 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z 2003 roku, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale równocześnie badania ich treści pod kątem rzetelności, a także przyjęciu, iż oświadczenia nierzetelne stanowią przeszkodę do zastosowania w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego, którego dotyczą, stawek akcyzy określonych w § 5 pkt 1 w w. rozporządzenia;

vi. art. 4 ust. 5 ustawy z 2004 r. oraz § 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 - 2 i w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 roku, poprzez niezastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów i zastosowanie drugiego z tych przepisów i w konsekwencji naruszenie jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym;

vii. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, by organy celne ustaliły w trakcie postępowania, iż skarżąca zużyła olej opałowy niezgodne z jego przeznaczeniem;

viii. art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie zużywała wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w związku z czym nie powstał u niej obowiązek podatkowy;

ix. art. 34 ust. 1, art. 35 ust 1 pkt 3 i ust 6 pkt 1 a), art. 35a, art. 26 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r., w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r., poprzez niezasadne uznanie, iż odsprzedaż oleju opałowego przez skarżącą z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie tożsamości finalnego nabywcy oleju opałowego - kreuje ze skarżącej podatnika podatku akcyzowego, w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym;

x. art. 65 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy w zw. z § 3 ust .3 rozporządzenia z 2004 roku w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 30 kwietnia 2005 roku, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż ustalenie że oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest niepełne, skutkuje nałożeniem na sprzedawcę oleju opałowego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla oleju napędowego, w sytuacji, gdy rzeczony przepis rozporządzenia z 2004 r. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do skutków nierzetelnego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach;

xi. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 30 kwietnia 2005 roku, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem;

xii. art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust 1 ustawy, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 30 kwietnia 2005 roku polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie kolejnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym;

xiii. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 roku do dnia 30 kwietnia 2005 roku, polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzę;

xiv. § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ale równocześnie badanie ich treści pod kątem rzetelności oraz wprowadza odpowiedzialność za ich prawdziwość;

Strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła nadto naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2003 roku oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 roku oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z 2003 roku oraz § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust 3 rozporządzenia z 2004 roku w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1 i 5, oraz art 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej oraz z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, zasady proporcjonalności oraz autonomii informacyjnej obywatela, w ten sposób iż:

a) nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskiwania od nabywcy oleju opałowego – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej - jego danych osobowych, mimo wyłączności ustawy w tym zakresie;

b) ustanawiają rażącą, dysproporcję skutków prawnych niezłożenia oświadczenia przez nabywcę tj. możliwością nałożenia na sprzedawcę bardzo surowej sankcji podatkowej;

c) ustanawiają w/w sankcję podatkową w rozporządzeniu, mimo wyłączności ustawy w tym zakresie, nadto;

d) stwarzają możliwość obciążenia sankcjami podatkowymi sprzedawcy za nieprawdziwe oświadczenie wiedzy nabywcy oleju opałowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy 1993 r., ustawy z 2004 r., rozporządzenia z 2003 r. oraz rozporządzenia z 2004 r., jak i naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Ze sposobu skonstruowania i uzasadnienia stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że mają one komplementarny charakter. Naruszenia przepisów postępowania (tak w zakresie odnoszącym się do dekodowanych z nich norm odniesienia, jak i dopełnienia), zwłaszcza zaś jego wpływu na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej - jak wynika z pkt 1 i pkt 2 jej petitum oraz uzasadnienia - upatruje bowiem w wadliwie przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ podatkowy konkretnych przepisów wymienionych powyżej ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie i w celu ich wykonania rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 i 2004 roku. Oznacza to, że zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie wiązać należy z zagadnieniem prawidłowości wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego kształtujących (zamknięty) podatkowoprawny stan faktyczny niniejszej sprawy. Świadczy o tym również ilość postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w relacji do zarzutów naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a w tym kontekście, zwłaszcza wielość kwestii spornych rysujących się na tle wskazanego zagadnienia. Zarzuty te i podnoszone na ich gruncie - jako sporne w rozpoznawanej sprawie – kwestie odnoszące się do wykładni i stosowania prawa materialnego, można w odpowiedni sposób usystematyzować i pogrupować. I tak, pierwszą spośród tych grup zarzutów - i to zarzutów najdalej idących - stanowią zarzuty postawione w pkt 3 ppkt: i, ii, iii, iv petitum skargi kasacyjnej oraz sformułowany, jako dodatkowy, ostatni spośród podniesionych zarzutów kasacyjnych. Podważają one zgodność wymienionych w nich, jako naruszone, przepisów rozporządzeń z 2003 i 2004 roku z konkretnie wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi (art. 2, art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1 i ust. 5, art. 217), a nadto podnoszą ustanowienie przepisów tych rozporządzeń z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej odpowiednio w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r. i w art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r. Druga grupa, to postawione w pkt 3 ppkt: vi, ix, xii petitum skargi kasacyjnej zarzuty, poprzez które jej autor zmierza do wykazania naruszenia przez Sąd I instancji – wskutek przyjętego kierunku wykładni wymienionych w nich przepisów ustawy z 1993 i 2004 roku oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 i 2004 roku - zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Do trzeciej natomiast grupy stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zaliczyć należy, te które postawione zostały w pkt 3 ppkt: vii, viii, xi, xiii petitum skargi kasacyjnej. Zmierzają one do wykazania braku zasadności stanowiska Sądu I instancji odnośnie do tego, że strona skarżąca kasacyjnie dokonując czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym była podatnikiem tego podatku. Z kolei czwartą, i ostatnią, grupę zarzutów stawianych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., stanowią zarzuty sformułowane w pkt 3 ppkt: v, x oraz xiv petitum skargi kasacyjnej, które najogólniej rzecz ujmując, dotyczą spornego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia odnoszącego się do obowiązku odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, jako przesłanki zastosowania stawki obniżonej, a w sytuacji ich nierzetelności, opodatkowania jego sprzedaży wyższą stawką podatku, a w tym kontekście do zagadnienia zakresu obowiązku sprzedawcy badania treści tych oświadczeń.

Jednocześnie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przyjęte na gruncie wymienionych ustaw podatkowych, zwłaszcza zaś na gruncie wydanych na ich podstawie rozporządzeń z 2003 i 2004 roku rozwiązania prawne nakazujące stosowanie w określonych sytuacjach wyższej stawki podatku, autor skargi kasacyjnej kwalifikuje, jako "karną sankcję podatkową", czy też "karę administracyjną", porównując je między innymi do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z ustawy o VAT, czego jednak szerzej nie rozwija, zwłaszcza poprzez odniesienie się do istoty omawianych instytucji, szczegółów przyjętych w tym względzie rozwiązań prawnych, w tym ich porównania (por. s. 19 – 20 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Z tak usystematyzowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika, że zasadniczą oś sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia odnosząca się do konstytucyjności i legalności przepisów prawa, które stanowiły prawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2004 i 2005 roku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, a ponadto, ujawniająca się w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w kontekście zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwestia statusu podatnika podatku akcyzowego oraz przesłanek (warunków) stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania dla sprzedaży oleju opałowego.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, w pierwszej kolejności odnieść należy się do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni i/lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy tym, merytoryczną ich ocenę poprzedzić należy konieczną w kontekście przepisu 183 § w związku art. 174 pkt 1 i art. art. 176 p.p.s.a. oraz sposobu postawienia i uzasadnienia tych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej uwagą, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada/nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (por. np. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/09). Dopełnienie wskazanych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany.

Odnosząc się do pierwszej spośród wymienionych grup zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutów podważających konstytucyjność i legalność przepisów prawa, które stanowiły prawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, stwierdzić należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że § 6 ust. 5 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i § 5 rozporządzenia 2003 r. oraz § 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 - 2 i § 3 ust. 3 rozporządzenia 2004 r. nie są zgodne z art. 51 ust. 1 i ust. 5 oraz z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, co uzasadniać miałoby odmowę ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

W punkcie wyjścia za oczywiste uznać należy to, że proces wykładni przepisów prawa podatkowego nie może nie uwzględnić wyrażonej w art. 2 ustawy zasadniczej zasady demokratycznego państwa prawnego, a w tej mierze wywodzonych z niej zasad szczegółowych, a mianowicie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady przyzwoitej legislacji, czy też - w kontekście przewidywalności w horyzoncie czasowym skutków podejmowanych przez adresata normy prawnej działań - gwarancji, że obowiązujące prawo nie stanie się dla niego swoistego rodzaju pułapką, a także zasad pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania obywatela do stanowionego i stosowanego prawa. W związku z tym wyjaśnić jednak należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 stwierdził, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wobec waloru mocy wiążącej orzeczeń TK, zwłaszcza zaś wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił istotnie nowych argumentów, które w analizowanym zakresie uzasadniałyby ponowne postawienie kwestii konstytucyjności przywołanych przepisów rozporządzeń z 2003 i 2004 roku, odnośnie do spornego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia zgodności z ustawą zasadniczą wskazanych przepisów, za miarodajne uznać należy stanowisko wyrażone w przywołanym (pozytywnym) wyrok sądu konstytucyjnego. Tym bardziej, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podkreślił również, że celem kontrolowanych przepisów było obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego w porównaniu ze stawkami dla oleju silnikowego, przy jednoczesnym wprowadzeniu mechanizmu kontroli czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie na inne cele. Takim rozwiązaniem kontrolnym było wprowadzenie obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Tym samym, kwestia zgodności wskazanych przepisów z art. 2 Konstytucji uznać należało za przesądzoną.

Odnośnie natomiast do zgodności wymienionych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z wzorcem określonym w art. 217 Konstytucji należy wyjaśnić, że przepis ten nie ustanawia zasady "absolutnej" wyłączności regulacji ustawy i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego, zastrzegając jej wyłączność jedynie w zakresie odnoszącym się do istotnych elementów stosunku daninowego. Odnośnie zaś do ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, forma ustawy zastrzeżona została dla zasad ich przyznawania, co w konsekwencji tworzy zdecydowanie szersze pole dla regulacji w formie aktów wykonawczych. Między innymi w powyżej przywołanym wyroku TK podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Możliwe jest więc tworzenie w ustawach - w zakresie dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji i tym samym bez podejmowania interwencji prawodawczej odnośnie do zagadnień mających istotne znaczenie dla konstrukcji danego podatku - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. również wyrok TK z 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01). W orzecznictwie sądu konstytucyjnego podkreśla się ponadto, że upoważnienie do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku określone w ustawie, nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego. W wyroku z 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. A zatem mimo tego, że zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, to jednak ustawa może upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia, na zasadach w niej określonych. W związku z powyższym, prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty o niezgodności przywołanych przepisów rozporządzeń z 2003 i 2004 roku z art. 217 Konstytucji nie mogą być uznane za trafne i słuszne, zwłaszcza że ograniczają się one do prezentowania tezy o dokonaniu zmiany przywołanymi rozporządzeniami podmiotowego i przedmiotowego zakresu regulacji ustaw podatkowych, na podstawie których rozporządzenia te zostały wydane. Teza ta, stanowiąc konsekwencje wadliwego założenia (o czym mowa będzie dalej), że strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), jest również nieusprawiedliwiona w świetle treści upoważniających przepisów art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r. i art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r., na gruncie których wprost jest mowa o upoważnieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania stawki akcyzy i określania warunków ich stosowania. W konsekwencji, brak jest podstaw, aby za przekonujące, a tym samym i usprawiedliwione uznać stanowisko, że § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 w związku z ust. 1 – 2 rozporządzenia z 2004 r. wydane zostały z przekroczeniem upoważnień zawartych odpowiednio w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r. i art. 65 ust. 2 ustawy z 2004 r. Zwłaszcza, że zarzutu wydania tych przepisów z naruszeniem delegacji ustawowej autor skargi kasacyjnej wprost nie odnosi również do żadnego spośród konstytucyjnie określonych w art. 92 ustawy zasadniczej warunków legalności rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do ustawy, a mianowicie: zakresu upoważnienia podmiotowego, zakresu upoważnienia przedmiotowego, wytycznych treściowych, zdeterminowania celu i treści rozporządzenia celem i treścią ustawy, niesprzeczności, czy też zakazu subdelegacji. Ze wskazanego punktu widzenia, za zarzut taki nie można uznać argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 17 – 18). Za pozbawiony uzasadnionych podstaw - o czym mowa szerzej będzie również dalej - uznać należy bowiem wywód autora skargi kasacyjnej, że wymienione przepisy ustaw podatkowych nie upoważniały, jak to określił, do ustanowienia domniemania, iż "olej opałowy zbyty bez uzyskania oświadczenia był przeznaczony na cele inne niż opałowe". Już w tym miejscu, wskazanemu - i wadliwemu, co do jego istoty - stanowisku autora skargi kasacyjnej, które nie uwzględnia tego, że sporne w rozpoznawanej sprawie przepisy § 6 rozporządzenia z 2003 r. i § 4 rozporządzenia z 2004 r. ustanawiały warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, przeciwstawić należy ten argument ogólnej natury, że dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znaczenia większej niż tylko jeden – zrębowy – przepis, przepisów prawnych ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji (por. J. Mikołajewicz, Glosa do uchwały NSA z 24 września 2001 r., sygn. akt OPK 16/01, "OSP" 2002/4/50). Z powyższego wynika zatem, że wyłącznie analiza wszystkich regulacji prawnych dotyczących kwestii określających wysokość stawki omawianego podatku akcyzowego pozwala na ustalenie właściwego znaczenia pojedynczego przepisu. Analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie, gdyż żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukiwać w oderwaniu od całokształtu rozważań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04; wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie nie podziela również stanowiska o niezgodności wymienionych przepisów rozporządzeń z 2003 i 2004 r. z art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii w uzasadnieniach wyroków z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i z 14 maja 2013, sygn. akt I GSK 669/12, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. 2002 nr 33, poz.285), od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U.1997 nr 133, poz.883 ze zm.). Zmiany te miały m.in. na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 tejże ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Nie można więc uznać, że rezultat przedstawionej wykładnia omawianych przepisów nie jest zgodny z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Zwłaszcza, że kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09), kwestionowane przepisy ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tego rodzaju regulacja, w żadnym razie nie narusza i nie podważa prawa jednostki do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji o sobie. W analizowanym zakresie podkreślić należy również, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że do 1 maja 2004 r. przepis art. 35a ustawy z 1993 r. upoważniał sprzedawcę wyrobów akcyzowych do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Również po tej dacie, jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09, mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Dodać należy również, co ma istotne znaczenie w kontekście argumentów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych mowa jest nie o "przepisach ustawy", lecz o "przepisach prawa". Tego rodzaju zabieg uzasadnia twierdzenie, że za wypełnienie wymogu konstytucyjnego można uznać samą ustawę o ochronie danych osobowych, która legalizuje przetwarzanie danych osobowych, w sytuacji gdy wynika to z przepisów prawa o mocy prawnej niższej niż ustawa, które wydane zostały na podstawie zawartej w niej delegacji i bez przekroczenia jej zakresu.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że teza o niezgodności przywołanych przepisów rozporządzeń z 2003 i 2004 r. z art. 31 ust. 3 Konstytucji budowana jest w oparciu o założenie, że przyjęte na ich gruncie rozwiązania mają charakter - jak wyżej już przywołano - "karnej sankcji podatkowej", czy też "kary administracyjnej", porównywalnych z instytucją dodatkowego zobowiązania podatkowego z ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, rozwiązania tego rodzaju, jak te zawarte w wymienionych rozporządzeniach naruszają również zasadę demokratycznego państwa prawa oraz zasadę ne bis in idem. Już w kontekście dotychczas podniesionych uwag stanowisko to uznać należy za oczywiście nieusprawiedliwione. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnia bowiem tego aspektu zagadnienia, który w podatkowoprawnym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wiązać należy z tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i aktualizuje się z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie (art. 21 § 1 pkt 1 O. p.). Zarówno z ustawy z 1993 r., jak i ustawy z 2004 r. wynika jednoznacznie, że zdarzeniem tym jest dokonanie czynności opodatkowanej, którą jest, między innymi, sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 6 pkt. 1 lit. a) ustawy z 1993 r.; art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy z 2004 r.). W kontekście ustanowionej na gruncie przywołanych ustaw podatkowych zasady samooblicznia podatku akcyzowego (art. 26 ustawy z 1993 r.; art. 18 i art. 19 ustawy z 2004 r.), podkreślić należy znaczenia regulacji zawartej w art. 21 § 3 O. p., zgodnie z którą jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy również, że w sytuacji, gdy zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, a zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3 odpowiednie zastosowanie mają przepisy § 3 ust. 3, to "odpowiednie stosowanie" wymienionych przepisów obydwu rozporządzeń oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 751/09). Podnieść należy również, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prezentowany jest pogląd, iż regulacja prawna dotycząca obowiązków podatkowych ma szczególną podstawę konstytucyjną, a mianowicie art. 84 konstytucji, na gruncie którego ustanowiona została zasada powszechności opodatkowania i zasada konieczności podatku, przez co jej dopuszczalność może być rozpatrywana nie tyle w kategoriach stopnia ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), co w kontekście relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony, a ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony (zob. wyroki TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02; 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06; 7 lipca 2009 r. sygn. akt SK 49/06).

Ostatnia spośród podniesionych powyżej kwestii uzasadnia, aby w następnej kolejności odnieść się do zarzutów z grupy drugiej i trzeciej i rysującego się na ich tle - jako spornego w rozpoznawanej sprawie - zagadnienia zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym i statusu podatnika podatku akcyzowego.

W punkcie wyjścia, za trafne i słuszne uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że status podatnika podatku akcyzowego pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w przepisie art. 11 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2004 r., jak i w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 6 pkt. 1 lit. a) ustawy z 1993 r., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje wobec podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Z ostatniej spośród przywołanych regulacji wynika więc, że podatnikiem podatku akcyzowego był również sprzedawca oleju opałowego w sytuacji, gdy sprzedaż ta następowała na inne cele, niż opałowe. Z kolei, na gruncie ustawy z 2004 r. sytuację podatnika kształtował przepis art. 4 ust. 5, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Odnosząc się z perspektywy przedstawionej regulacji oraz konsekwencji jej obowiązywania i stosowania do zawartej w skardze kasacyjnej propozycji rozumienia wskazanych powyżej zasad, w tym zasady jednofazowości podatku akcyzowego, które mają podstawowe znaczenie dla kształtowania statusu podmiotu dokonującego czynności opodatkowanych, jako podatnika podatku akcyzowego, propozycję tę należy odrzucić. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej wskazane zasady nie ograniczają się tylko i wyłącznie do zagadnienia obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego na pierwszym etapie obrotu. W kontekście tej warstwy sporu prawnego rozpoznawanej sprawie, która dotyczy warunków, od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki podatku, a w związku z tym zasadności/niezasadności jej zastosowania przez stronę skarżącą kasacyjnie, wyjaśnić należy, że istota rzeczy odnosi się do określenia i zadeklarowania należnego podatku w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji zawarł pełną i prawidłową analizę omawianej zasady, co zwalnia z obowiązku ponownego przywoływania wszystkich przedstawionych tak argumentów (por. s. 16 – 18). W rekapitulacji tego stanowiska dodać można więc tylko, że w sytuacji, gdy zasadniczo podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym pobieranym na pierwszym etapie obrotu, to jednak w sprawie należy mieć na uwadze to, że przedmiotem obrotu dokonywanego na terytorium kraju był olej opałowy (z obniżoną stawką akcyzy), a więc czynność podlegająca opodatkowaniu przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku. Wobec tego, za pozbawione podstaw uznać należy twierdzenie, że dla zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą, nie ma znaczenia, jaką stawką akcyzy została opodatkowana pierwsza czynność dotycząca danego wyrobu. Stawka podatku, z jaką został sprzedany olej opałowy przy pierwszej czynności była bowiem stawką obniżoną pod ściśle określonymi warunkami. W przypadku ich naruszenia, stawka ta nie może mieć więc zastosowania, co oznacza, że sprzedawca jest zobowiązany zastosować podstawową stawkę podatku. Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie czynności (transakcji) jest bowiem prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. na pierwszym etapie obrotu. Dopiero więc wykazanie przez podatnika – w kontekście przywołanej istoty konstrukcji podatku akcyzowego wyrażającej się w jego jednofazowości - iż podatek ten został już zapłacony w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej jego fazie. Z powyższego wynika, że skoro w podatkowoprawnym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, prawidłowa realizacja obowiązku określonego w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. oraz w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. stanowiła warunek zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, czyniąc jednocześnie możliwym zweryfikowanie przez organ podatkowy, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, za w pełni zasadne uznać należało to, że konsekwencją przyjęcia przez sprzedawcę oświadczeń nierzetelnych w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, było obalenie wynikającego z tychże oświadczeń domniemania użycia oleju opałowego na cele opałowe, skutkując zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego, którego podatnikiem - w opisanej sytuacji - był/jest sprzedawca oleju opałowego. Z kolei ustalenie, że to nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył ten wyrób akcyzowy na inne cele, niż opałowe - przy jednoczesnym zachowaniu przez sprzedawcę wskazanych warunków sprzedaży – uzasadnia stanowisko, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu, zużył ten wyrób na inne cele niż opałowe.

Tym samym, podważyć należy trafność podnoszonego w uzasadnieniu stawianych zarzutów argumentu z autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zwłaszcza, że Sąd ten, w uzasadnieniach rozstrzygnięć przywoływanych przez stronę skarżącą kasacyjnie (wyrok z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 723/08; wyrok z 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/2006) nie sformułował twierdzeń, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej i nie nadał zasadzie jednofazowości podatku akcyzowego innego znaczenia, niż wyżej przedstawione. Podkreślając, że stany faktyczne i stany prawne wymienionych spraw odbiegają od stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, iż w pierwszej spośród nich, w uzasadnieniu wydanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis § 8 ust. 6 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalania od podatku akcyzowego import olejów napędowych, olejów opałowych lub olejów smarowych oznaczonych określonym symbolem PKWiU i objętych określonym kodem CN, "pod warunkiem, że wszystkie określone w nim wymogi zostaną przez importera wykonane. Podatnik - importer korzysta z tego zwolnienia podatkowego warunkowo, gdyż jeżeli nie spełni któregoś z warunków określonych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, traci to zwolnienie, co powoduje, że jest zobowiązany do zapłacenia podatku z tytułu importu nabytego z państwa trzeciego oleju napędowego, co do którego nie wykazał, że został on przez niego lub podmiot od niego ten olej nabywający, zużyty do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie)." NSA wyjaśnił również, że wymieniony przepis odnosi się tylko do jednej czynności objętej opodatkowaniem podatkiem akcyzowym - importu wyrobów akcyzowych. Z przepisu tego wynika, iż określa on warunki zwolnienia od akcyzy jedynie jednej czynności opodatkowanej akcyzą – importu tego oleju – sprzedaż zaś podmiotom posiadającym jednostki pływające - jeżeli importer nie zużył go sam na cele zwolnione. Złożenie oświadczeń przez nabywców tegoż oleju o jego zużyciu w celu, w którym był on importowany (żeglugi) oraz ich zestawienie i przedłożenie w stosownym terminie naczelnikowi urzędu celnego stanowi, według NSA jeden z warunków zwolnienia od akcyzy tegoż importu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, również z uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 53/06, nie wynika, aby Naczelny Sąd Administracyjny analizując na tle okoliczności stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy istotę pojęcia "zapłaty podatku" wyraził pogląd odbiegający od powyżej przedstawionego, zwłaszcza zaś, aby podważył zasadę obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej (należnej) wysokości.

Uwzględniając wszystkie dotychczas przedstawione argumenty, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzuty z ostatniej już, czwartej grupy, które dotyczą spornego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia odnoszącego się do obowiązku odbierania oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, jako przesłanki zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a w sytuacji ich nierzetelności opodatkowania sprzedaży wyższą stawką podatku, a w tym kontekście do zagadnienia zakresu obowiązku sprzedawcy badania treści tych oświadczeń.

Odnosząc się do przedstawionej grupy zarzutów przypomnieć należy, że w okresie od stycznia do maja 2004 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z 1993 r. i wydane na podstawie art. 37 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie 2003 r., zaś w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. ustawa z 2004 r. oraz wydane na podstawie jej art. 65 ust. 2 rozporządzenie z 2004 r.. Na gruncie obydwu przywołanych regulacji przyjęte zostały zasadniczo podobne warunki, od spełnienia których uzależnione zostało stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego – zwolnienie lub obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy, zaś zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, oprócz danych wymienionych powyżej, powinno nadto zawierać PESEL i NIP nabywcy. Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1-3, odpowiednie zastosowanie ma przepis § 5, zaś zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepis § 3 ust. 3, co w obydwu sytuacjach regulowanych wymienionymi przepisami skutkowało stosowaniem podstawowej stawki podatku.

Dla oceny zasadności omawianych zarzutów skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów obydwu rozporządzeń, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na ich gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Na wstępie wyjaśnić należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzeń z 2003 i 2004 roku.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, oświadczenia - o których mowa w przywołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09; wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza więc założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12 i przywołane tam przykłady z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Wobec powyższego, za prawidłowy uznać należy ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2003 r. i 2004 r., i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy więc stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia jej uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu.

W świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to