I SA/Op 401/13

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 22 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2012 r. określającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc. w kwocie 17.803 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy :

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A K. S., podatku od towarów i usług. Z ustaleń kontroli wynikało, iż podatnik w miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r. zaniżył kwoty należnego zobowiązania, co było wynikiem zarówno niezadeklarowania kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych, wystawionych na rzecz firm B M. S. w B., CSp. z o.o. w W., D Sp. z o.o w O., E Sp. z o.o. w O. jak i nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów.

W wyniku rozliczenia podatku VAT za listopad 2005 r. organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak też podatku naliczonego.

Według ustaleń organu pierwszej instancji, podatnik nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 faktur dokumentujących sprzedaż usług - robót budowlanych, w wyniku czego zaniżył kwotę podatku należnego. Z kolei nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 2005 r. wynikały z faktu uwzględnienia w ewidencji zakupu za ten okres faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych nabyć towarów i usług. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez ten organ decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 14.649 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia 25 stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na braki w materiale dowodowym i w rezultacie niedostateczne wyjaśnienie kwestii dotyczących wykazanych na spornych fakturach robót budowlanych, w szczególności okoliczności czy faktury te dokumentują usługi rzeczywiście wykonane, czy fikcyjne. Zwrócił też uwagę na konieczność ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego a także, w razie zaistnienia takiej potrzeby w toku postępowania, przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika.

Wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 października 2010 r. określająca zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. w wysokości 18.993 zł również została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2011 r. Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania odnośnie braku w aktach sprawy protokołu badania ksiąg podatkowych oraz stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego uzupełnienia materiału dowodowego o materiały źródłowe z postępowania karnego prowadzonego wobec podatnika, w szczególności wyciągów z przesłuchań świadków w powiązaniu z wnioskami dowodowymi zgłaszanymi przez stronę.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego podjął z Sądu Najwyższego Izby Karnej w W. akta Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt II K 407/07 z postępowania karnego przeciwko K. S. i włączył do akt sprawy część z tych materiałów wydając w tym zakresie stosowne postanowienie. Organ przeprowadził także dowód z przesłuchania w charakterze świadka S. F., na okoliczność świadczenia pracy w 2005 r. w firmie A K. S. w B.. Nie powiodła się natomiast próba przesłuchania w charakterze świadka M. S., gdyż mimo wielokrotnych wezwań (prawidłowo doręczone pisma: z dnia 4.01.2012 r., 2.02.2012 r., 27.02.2012 r.) świadek nie stawił się przed organem. Ponadto do akt sprawy włączono dowody uzyskane w ramach pomocy prawnej od innych organów podatkowych w postaci protokołów przesłuchania świadków: Z. B. - pełniącego funkcje Prezesa Zarządu Spółki z o.o. E z/s w O. oraz A. M. pełniącej w 2005 roku funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. D z siedzibą w O.. Jednocześnie organ I instancji postanowieniem z dnia 11.04.2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. przesłuchania pracowników K. S. zatrudnionych w 2005 r. oraz kontrahentów podatnika z tego okresu.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji, uznał, iż podatnik w badanym okresie 2005 r. nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży wszystkich faktur dokumentujących dokonane dostawy. Dotyczyło to czterech faktur VAT wystawionych dla firmy B M. S. w B., piętnastu faktur VAT wystawionych dla firmy CSpółka z o.o. w W., siedmiu faktur VAT wystawionych dla firmy E Spółka z o.o. i jednej faktury VAT wystawionej dla firmy D Spółka z o.o. w O.. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zaniżenie podatku należnego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w kwotach odpowiednio: 7.700 zł, 28.600 zł, 16,940 zł, 3.740 zł, 16.984 zł, 3.740 zł, 12.980 zł, 8.460 zł i 4.814 zł. Ponadto stwierdzono, że w ewidencji zakupów za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. podatnik ujął podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych i tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach. Zakwestionowano czternaście faktur zakupu usług wystawionych przez CSpółka z o.o. w W., sześć faktur VAT wystawionych przez E Spółka z o.o. w O. oraz trzy faktury VAT, z wskazanym wystawcą - firmą D Spółka z o.o. w O.. Zaewidencjonowanie powyższych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za: sierpień 2005 - 5.060 zł, wrzesień 2005 - 55.286 zł, październik 2005 r. - 39.558 zł, listopad 2005 r. - 10.020 zł i grudzień 2005 r. -99.310 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ I instancji, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód ewidencji księgowych podatnika prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako prowadzonych nierzetelnie, co znalazło potwierdzenie w protokole z badania ksiąg z dnia 13.04.2012 r. Przy czym organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku VAT), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwolą na określenie podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 25 maja 2012 r. określił K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 18.993 zł.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że podatnik w badanym okresie zawyżył podatek naliczony o kwotę 10.020 zł oraz zaniżył podatek należny o kwotę 8.460 zł.

Kwestionując prawidłowość rozliczeń po stronie podatku naliczonego organ wskazał, że w ewidencji zakupów VAT za listopad 2005 r. podatnik ujął faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

- wystawione przez CSp. z o.o. faktury nr 364/05 z 04.11.2005 r., na wartość netto 15.000 zł, VAT 3.300 zł; nr 369/05 z 15.11.2005 r., na wartość netto 36.000 zł, VAT 2.520 zł;

- wystawioną przez D Sp. z o.o. fakturę nr 45/05 z 23.11.2005 r., na wartość netto 60.000 zł, VAT 4.200 zł

W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż przeprowadzone czynności sprawdzające w Spółce C D Spółka z o.o. nie potwierdziły sprzedaży na rzecz podatnika. Także sam podatnik w toku przesłuchania w charakterze strony przyznał, że nie nabywał usług udokumentowanych wymienionymi fakturami, wskazując, że zostały one przez niego sfałszowane. Mając zatem na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.)-/dalej jako p.t.u/ organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jednocześnie dokonując weryfikacji rozliczenia za listopad 2005 r. uwzględnił postanowienia zawarte w decyzji za październik 2005 r., w której w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określił kwotę zobowiązania podatkowego.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, iż podatnik w badanym okresie nie zaewidencjonował w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawę usług budowlanych, tj :

- faktury VAT nr 6/11/05 z 30.11.2005 r. wystawionej na rzecz firmy B M. S., wartość netto 30.000 zł, VAT 6.600 zł,

- faktury VAT nr 12/10/05 z 14.10.2005 r. wystawionej na rzecz E sp. z o.o., wartość netto 5.200 zł, VAT 364 zł,

- faktury VAT nr 13/10/05 z 30.10.2005 r. wystawionej na rzecz E sp. z o.o., wartość netto 6.800 zł, VAT 1.496 zł.

Organ I instancji podkreślił, iż kontrahenci podatnika rozliczyli podatek VAT zawarty w wystawionych przez K. S. fakturach, co wykazały czynności sprawdzające przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe w ww. firmach. Ponadto ustalono, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w listopadzie 2005 r. Podstawę przypisania do listopada 2005 r. podatku należnego w łącznej kwocie 8.460 zł stanowił art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) p.t.u., w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur. W ocenie organu usługi budowlane, udokumentowane tymi fakturami, zostały faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Taki stan rzeczy wynikał bowiem z zebranego materiału dowodowego, potwierdzonego dowodami z postępowania karnego (materiały włączono do akt sprawy). Świadczą o tym w szczególności zeznania zatrudnionych w firmie podatnika pracowników, potwierdzających fakt wykonywania robót w obiektach wskazanych w spornych fakturach, jak i jego kontrahentów, w tym M. S. - prezesa Spółki C, M. S. i Z. B. –prezesa zarządu Spółki E. Do współpracy z firmą Ci B przyznał się także sam podatnik w toku przesłuchania w postępowaniu karnym. Organ odmówił przy tym uwzględnienia wniosku strony o ponowne przesłuchanie jej pracowników i kontrahentów, stwierdzając, iż dowody zostały przeprowadzone na etapie postępowania karnego i zostały włączone do akt postępowania podatkowego postanowieniem organu I instancji z dnia 11.04.2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji reprezentujący skarżącego pełnomocnik wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie określonego zobowiązania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 § 3 O.p i błędne zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d) p.t.u. Podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 2, art. 191 w związku z art. 193 § 6, art. 272 pkt 3, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem pełnomocnika, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy podatnik rzeczywiście wykonywał usługi budowlane i na czyją rzecz były świadczone, czy zawarte zostały umowy o wykonanie takich robót, kiedy otrzymano zapłatę z tego tytułu, a tym samym brak jest danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Zarzucono, że organ podatkowy zaniechał działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Organ winien w szczególności przeprowadzić zawnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania świadków, a także przeprowadzić oględziny bądź uzyskać opinie biegłych w celu ustalenia, czy roboty budowlane udokumentowane fakturami sprzedaży zostały przez stronę faktycznie wykonane, a ponadto zgromadzić dokumentację techniczną, umowy bądź protokoły odbioru robót. Zarzucono również naruszenie art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo uznania podatkowej księgi za nierzetelną. Zdaniem pełnomocnika, stwierdzenie nierzetelności ksiąg wyklucza możliwość uzupełnienia danych wynikających z tych ksiąg dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania. Podniesiono również, że pierwsze postępowanie wszczęte w przedmiotowej sprawie zostało w całości uchylone, a czynności kontrolne nie zostały w żadnym zakresie powtórzone. Nadto zarzucono, że organ nie określił w jakiej części i za jaki okres nie uznał ewidencji podatnika za dowód. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego przeciwko skarżącemu skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia, podczas gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić bez wcześniejszego wydania i prawidłowego doręczenia decyzji przez organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika, dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji i jej niewykonaniu przez podatnika, organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tej sytuacji organ winien umorzyć prowadzone postępowanie.

Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 marca 2013 r. uchylił z innych przyczyn rozstrzygnięcie organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 17.803 zł.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, uznając go za chybiony. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2005 r. Organ powołał się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt Ds. 1167/06, wszczynające postępowanie karne skarbowe w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez firmy B i Zakład Ogólnobudowlany K. S.. Zaznaczył, iż o wszczęciu tego postępowania skarżący został powiadomiony, o czym świadczy fakt, że był on przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniach 8.08.2006 r., 3.10.2006 r., 24.10.2006 r. i 24.05.2007 r. Przeciwko K. S. skierowano akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B. m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego i przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, gdyż Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt V KK 327/11 uchylił wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt VII Ka 493/10 utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II K 407/07 i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu w O. do ponownego rozpoznania. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że w dniu 19 lipca 2006 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, które nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem sądu. Skarżący był poinformowany o toczącym się postępowaniu, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania K. S. w podatku od towarów i usług za 2005 rok z dniem 19 lipca 2006 r. uległ zawieszeniu i zawieszenie to trwa nadal.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że wyniki przeprowadzonego przez organ l instancji postępowania dały w pełni podstawę do uznania, iż strona w miesiącu listopadzie 2005 r. zaniżyła podatek należny o kwoty wynikające z opisanych faktur sprzedaży, których nie ujęła w ewidencji i nie wykazała w deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji dotyczący braku podstaw do uznania za wiarygodne argumentów skarżącego o niewykonaniu spornych usług budowlanych. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia organu I instancji, że podatnik zaewidencjonował i rozliczył faktury nabycia usług, które nieodzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, rzekomo wystawioną przez CSp. z o.o. i D Sp. z o.o. zawyżając podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Opisując stan faktyczny wynikający z akt sprawy, organ wskazał, iż w roku 2005 podatnik współpracował m.in. z firmą B M. S. w B., CSp. z o.o. w W. oraz E Sp. z o.o. w O..

Odnośnie współpracy z firmą B, ustalono, że w 2005 roku K. S. wykonywał usługi budowlane na rzecz tej firmy na terenie Centrum Zdrowia Dziecka w W., Zakładów G w O. i Sanatorium MSWiA "T" w J.. Na podstawie dowodów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce B ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował 4 faktur dokumentujących dostawy dokonane w 2005 r. na rzecz tej firmy, w tym fakturę nr 6/11/05 z 30.11.2005 r., wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł. Faktury tej niezaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży VAT za listopad 2005 r. oraz nie uwzględniono w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 6.600 zł. Natomiast w urządzeniach księgowych firmy B ujęto wszystkie wystawione przez K. S. faktury VAT i odliczono VAT w nich zawarty. Organ wskazał, iż K. S., słuchany w charakterze strony, nie zaprzeczał faktowi wystawienia powyższych faktur, twierdząc jednak, iż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, o czym miał świadczyć brak zatrudniania w tym czasie pracowników, brak umów i protokołów odbioru robót, czy dowodów zapłaty. Według niego za wystawienie tychże faktur otrzymał zapłatę, przelewem bankowym lub gotówką, w wysokości podatku VAT wynikającego z tych faktur. Wprawdzie sporządził dowody wpłaty KP 11/05 na kwotę 63.200,00 zł oraz KP 01/11/05 z dnia 30.11.2005r. kwotę 30.000,00 zł, jednakże nie otrzymał gotówki wskazanej na tych dowodach.

Organ przytoczył również treść zeznań złożonych w toku postępowania karnego, gdzie skarżący, słuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym w dniach 8.08.2006r., 3.10.2006r., 24.10.2006r. zeznał, że iż współpracę z firmą M.S. rozpoczął w 2005 r. Wyjaśnił, że M. S. zlecała mu wykonanie robót i przed wykonaniem prac prosiła o wystawienie faktur VAT, a na poczet należności z nich wynikających przelewała część kwoty na jego rachunek, z reguły w wysokości podatku VAT lub 19-25% wartości usługi wskazanej na fakturze. Pozostała kwota była fikcyjna i rozliczana przy użyciu dokumentów KP, jednak określone tam kwoty pieniędzy nie były podatnikowi przekazane. Następnie M. S. wycofywała się z zamówienia, wskazując na konieczność anulowania faktur, jednak w żaden sposób nie odnosiła się do wystawionych dowodów KP, jak również nie poprosiła o zwrot pieniędzy. Natomiast podatnik - jak zeznał - chciał zwrócić otrzymane pieniądze, lecz M. S. odmawiała ich przyjęcia. Podatnik zeznał również, iż nie posiada kopii faktur będących przedmiotem postępowania, gdyż zostały one anulowane i zniszczone wraz z dowodami KP. Niemniej, pomimo niewykonania usług, część faktur wystawionych na rzecz B M. S., które miały być anulowane, zostały zaksięgowane i zostały odprowadzone podatki VAT i dochodowy. Odmienne zeznania K. S. złożył podczas przesłuchania w dniu 24.10.2006 r., gdzie na zadane pytanie o formy zapłaty za usługi dla firmy M. S. zeznał, że nigdy nie otrzymał pieniędzy za faktury wystawione dla firmy B w formie gotówki, lecz zawsze przelewem, z tym, że zwrotów pieniędzy M. S. dokonywał już gotówką. Wskazał przy tym, że nie posiada żadnego potwierdzenia przekazania pieniędzy, a w związku z tym, że przekazywanie pieniędzy odbywało się, cyt.: "we dwójkę", nie ma żadnych świadków na potwierdzenie powyższego.

Z kolei M. S., prowadząca firmę B, podczas przesłuchania jej w toku postępowania karnego zeznała, że współpracowała z firmą A K. S., jako podwykonawcą usług, zlecanych jej przez firmę CSp. z o.o. Były to usługi budowlane wykonywane w obiektach Centrum Zdrowia Dziecka w W., G w O. i Sanatorium MSWiA T w C. k. J.. Wszystkie umowy na podwykonawstwo robót były w formie ustnej, a odbiór poszczególnych etapów robót następował po zakończeniu każdego z nich i potwierdzeniu zakończenia danej pracy przez nadzorujących ją pracowników firmy CSp. z o.o. Nigdy natomiast nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót z podwykonawcą. Odnośnie rozliczenia za wykonane usługi zeznała, iż następowało ono w różny sposób, zarówno poprzez przelew jak i wypłatę gotówki. Z uwagi na to, że nie prowadziła kasy nie żądała od K. S. żadnego potwierdzenia przyjęcia gotówki. Oświadczyła, że darzyła K. S. zaufaniem (wykonywał wcześniej prace dla CSp. z o.o., a w lipcu 2005 r. został udziałowcem i wiceprezesem zarządu spółki CB Sp. z o.o.), nigdy nie kwestionował otrzymania od niej pieniędzy. Zeznała dalej, iż w wyniku nieporozumienia, pod koniec roku (październik 2005 r.) zażądała wystawienia dowodów KP i dostarczenia dokumentów KP za wcześniejsze wpłaty gotówkowe, wskazując, iż otrzymała tylko dwa dowody KP, które zabezpieczyła Policja. Jednocześnie podczas rozprawy w Sądzie Rejonowym w B. M. S. zeznała, iż wszystkie wystawione przez K. S. faktury odzwierciedlają wykonane usługi i jednocześnie zaprzeczyła jakoby zawarła z podatnikiem porozumienie odnośnie wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ podkreślił następnie, iż ze zgromadzonych w toku postępowania karnego dokumentów (dowody wpłaty KP oraz wyciągi bankowe z rachunku firmy p. M. S.) jednoznacznie wynika, iż skarżący za wykonanie usług budowlanych na rzecz firmy M. S. otrzymał zapłatę. Brak jest natomiast dowodów potwierdzających, aby jakiekolwiek kwoty zostały przez podatnika zwrócone. Nie ma również dowodów świadczących, by podatnik sporządził i przekazał zleceniodawcy jakiekolwiek faktury korygujące, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie M. S..

W opinii Dyrektora, fakt wykonania przedmiotowych usług budowlanych przez firmę skarżącego potwierdzały zgromadzone w toku postępowania karnego protokoły z przesłuchania M. S. (prezesa Spółki C) i pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego. Z zeznań M. S. wynikało, że firma CSp. z o.o. lub firma B M. S. zlecały firmie A K. S. - jako podwykonawcy - prace budowlane na obiektach Szpitala w O., Sanatorium MSWiA w J. i Centrum Zdrowia Dziecka w W.. M. S. zeznał też, że prace przy obiekcie Centrum Zdrowia Dziecka w W. zlecono firmie K. S., gdyż z uwagi na bardzo prosty zakres tych prac, żadna inna firma nie chciała się ich podjąć (malowanie ścian, uzupełnianie posadzek, prace wykończeniowe przy budynku kotłowni). Również przesłuchani w toku postępowania karnego pracownicy zatrudnieni w firmie podatnika potwierdzili, że wykonywali usługi budowlane wskazane na spornych fakturach VAT. I tak C. D. do protokołu przesłuchania świadka zeznał w dniu 27.04.2007 r., że pracował dla K. S. w maju i czerwcu 2005 r. na budowach w domku jednorodzinnym w B. oraz w Centrum Zdrowia Dziecka w W.. T. K. zeznał, że był pracownikiem ogólnobudowlanym w firmie K. S. w okresie 2.05.2005 r.-1.11.2005 r. (umowa o pracę na czas określony). Zeznał też, że pracując dla K. S. wykonywał prace na budowie w B. oraz na terenie Sanatorium MSWiA w J. i Zakładów Produkcyjnych G w O.. W dniu 2.11.2005 r. podpisał umowę o pracę z CB Sp. z o.o. M. J. w dniu 21.11.2006 r. zeznał, że w firmie podatnika pracował od kwietnia 2005 r. do sierpnia lub października 2005 r. wykonując prace na budowie w B. przy ul. Korfantego oraz Centrum Zdrowia Dziecka w W.. A. Ż. zeznała, że była zatrudniona przez skarżącego w okresie marzec-grudzień 2005 r., jako inspektor nadzoru i zajmowała się głównie sporządzaniem kosztorysów prac budowlanych. L. W. w dniu 2.11.2006 r. zeznał, że pracował w firmie A, która wykonywała prace budowlane przy obiektach Centrum Zdrowia Dziecka w W. i obiekcie w J.. T. G. zeznał, że w firmie podatnika był zatrudniony w okresie 2.05-1.11.2005 r. jako pracownik ogólnobudowlany. Prace wykonywał w obiekcie MSWiA Sanatorium T w C. (wraz z J. M., M. M., W. P., T. K., J. A., D. K.), potem w obiekcie w O.. Latem 2005 r. K. S. oświadczył mu, że zostaje przeniesiony do firmy CB, jednak umowę z tą firmą podpisał dopiero w dniu 31.10.2005 r. Natomiast o firmie C Sp. z o.o. nigdy nie słyszał. T. K. zeznał, że pracował w firmie K. S. od lutego do końca czerwca 2005 r. wykonując prace przy ociepleniu budynku Sanatorium w C. k. J.. Zeznał też, że w miesiącu czerwcu K. S. poinformował go (jak również pracujących razem z nim J. M., M. M., W. P., T. K., J. A. i T. G.) o przejęciu ich jako pracowników przez C, jednak nigdy nie otrzymał żadnej umowy o zatrudnienie w firmie C. Zeznał też, że nigdy nie słyszał o firmie B, ani o firmie CB. L. P. zeznał, że w firmie K. S. pracował od lipca 2004 r. W czerwcu 2005 r. pracował przy obiekcie MSWiA w J.. W firmie podatnika pracował do końca czerwca 2005 r. Zwolnił się z tej firmy m.in. dlatego że K. S. w czerwcu 2005 r. zatrudnił sporo nowych pracowników, co spowodowało powstanie licznych konfliktów między nimi. Zeznał też, że od 18 lub 21 sierpnia pracował w CB Sp. z o.o. Organ I instancji przesłuchał także w charakterze świadka S. F., który potwierdził, że pracował u K. S., choć nie pamiętał dokładnie kiedy (według informacji PIT-11 zatrudniony w firmie był od 3.01.2005 - 28.02.2005 r.). Wskazał na budowy w Zabrzu.

W opinii organu, analiza zgromadzonego materiału wskazuje, że na budowie w Centrum Zdrowia Dziecka w W., firma podatnika wykonywała usługi jako podwykonawca m.in. na rzecz M. S., która z kolei świadczyła usługi jako również podwykonawca na rzecz firmy C Spółka z o.o będącej generalnym wykonawcą tych robót. Umowy zawierane były ustnie i nie sporządzano protokołów odbioru robót wykonanych przez firmę podatnika jak i firmę M. S.. Wykonywała również usługi bezpośrednio na rzecz CSp. z o.o., co ma odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji. Protokoły odbioru robót sporządzane były pomiędzy Inwestorem a generalnym wykonawcą jakim był CSp. z o.o, bowiem, jak wynika z zeznań świadka A. G. będącego inspektorem nadzoru w CZD w W., w treści umowy zawartej pomiędzy inwestorem a wykonawcą — CSp. z o.o., zobowiązała się do realizacji kontraktu własnymi siłami, a zatem bez udziału podwykonawców. Spółka ta nie informowała CZD o firmach podwykonawczych. Fakt ten, zdaniem organu, może tłumaczyć brak sporządzania protokołów odbioru robót.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentów skarżącego, który twierdził, że w okresie lipiec-grudzień 2005 r. nie zatrudniał pracowników i nie miał w związku z tym możliwości wykonania usług budowlanych wskazanych w spornych fakturach. Na potwierdzenie tej okoliczności skarżący w dniu 13.06.2006 r. złożył do akt sprawy protokół dokumentujący przekazanie akt osobowych 14 osób (M. G., T. K., J. B., M. M., T. G., W. P., J. A., M. K., J. K., S. W., W. G., J. M., T. K., A. F.). Przy czym, jak zauważył organ, protokół nie został opatrzony pieczątką firmy, która rzekomo przejęła pracowników. Taki sam protokół został przedłożony przez podatnika organowi I instancji w dniu 24.05.2011 r., przy czym ta wersja zawierała pieczątkę firmy C Sp. z o.o. w W. i skreślone było nazwisko M. G.. Odnosząc się do tych kwestii organ odwoławczy stwierdził, iż większość pracowników wskazanych w tym protokole zeznała, że na przełomie lipca i sierpnia 2005 r. K. S. poinformował ich o przeniesieniu do firmy CBuilding Sp. z o.o. (tj. T. K., T. G., W. P., S.W., J. A., M. K., W. G.), natomiast dwóch pracowników zeznało, że zostali przeniesieni wraz z innymi pracownikami do firmy CSp. z o.o. (tj. T. K., J. K. - jednak T. K. zeznał, że nigdy nie podpisał umowy z firmą CSp. z o.o). T. K. zeznał ponadto, że pierwszą umowę o pracę z CB Sp. o.o. podpisał dopiero w dniu 2.11.2005 r., a T. G., zeznał, że umowę z firmą CB podpisał dopiero w dniu 31.10.2005r., a o firmie CSp. z o.o. nigdy nie słyszał. Przy czym żaden z pozostałych pracowników nie wspomniał w ogóle o jakiejkolwiek umowie z tymi firmami. Ponadto z zeznań pracowników wynikało, że niektórzy pracownicy sami dokładnie nie wiedzieli dla której firmy pracują, i że musieli nosić bluzy z logo CSp. z o.o. zarówno przed dniem 30.06.2005r., jak i po tym dniu. Organ zwrócił także uwagę na niespójność twierdzeń skarżącego, który sam nie orientował się, gdzie pracują jego pracownicy. Raz podatnik twierdził, że jego pracownicy zostali przeniesieni do firmy CSp. z o.o., a podczas przesłuchania w dniu 8.04.2010 r. zeznał, że zostali oni zatrudnieni przez CB Sp. z o.o. Z kolei z treści zeznań podatnika z 3.10.2006 r. wynikało, że zatrudniał pracowników do końca czerwca, od lipca zwolnił pracowników budowlanych, lecz nadal zatrudniał pracowników technicznych, tj. kierownika oraz kosztorysantkę. Zeznał, że zatrudniał również pracowników na umowy zlecenia, jak również do wykonywania wszelkich robót budowlanych korzystał z firm podwykonawców.

W opinii organu odwoławczego, wbrew argumentom strony, nieujęcie w księgach podatkowych (ewidencjach) faktur VAT wystawionych dla firmy C, nie miało żadnego związku z zatrudnianiem pracowników budowlanych. Wskazuje na to fakt, iż w okresie, w którym jak twierdził skarżący nie zatrudniał on pracowników (lipiec-grudzień 2005 r.) w ewidencjach podatkowych za wskazany okres deklarował obrót z tytułu usług budowlanych, świadczonych na rzecz innych podmiotów. Z kolei w okresie, w którym - zgodnie z zeznaniami podatnika - zatrudniał on pracowników (1.01-30.06.2005 r.) nie ewidencjonował wszystkich faktur.

Organ ponownie wskazał na fakt, że firma B uwzględniła wszystkie sporne faktury VAT w prowadzonej ewidencji księgowej oraz w deklaracjach podatkowych. Podkreślił, iż mimo zapewnień podatnika o anulowaniu spornych faktur, nie przedłożył on żadnych dowodów na potwierdzenie tych faktów. Organ zaznaczył przy tym, iż w razie wprowadzenia faktury VAT do obrotu prawnego, nie ma możliwości anulowania faktur poprzez ich zniszczenie i możliwa jest już tylko korekta takich faktur. Tymczasem z ustaleń w sprawie wynikało, że podatnik nie sporządził i nie przekazał zleceniodawcy żadnych faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie B M. S. w B.. Zdaniem organu, trudno dać wiarę zeznaniom podatnika o anulowaniu spornych faktur ze względu na nierozpoczęcie prac, w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił korekt faktur VAT, ani nie podjął próby zwrotu zaliczek, zwłaszcza, że strony dokonywały rozliczeń poprzez konta bankowe.

W zakresie współpracy z firmą E Spółka z o.o. z siedzibą O., w oparciu o przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czynności sprawdzające organ odwoławczy ustalił, iż firma A K. S. w B. wykonywała, jako podwykonawca, prace budowlane dokumentowane 11 wystawionymi fakturami VAT, z których dwie o numerach 12/10/05 i 13/10/05 przypadały na miesiąc listopad 2005 r. Zapłata za powyższe faktury o nastąpiła gotówką z kasy Spółki E w dniach 15.11.2005 r. i 25.11.2005 r. Jak wskazał organ, fakt wykonania wszystkich prac objętych wystawionymi przez skarżącego fakturami potwierdził Z. B. - prezes zarządu Spółki E w oświadczeniu z dnia 10.11.2006r. oraz podczas jego przesłuchania w charakterze świadka, a także główna księgowa firmy E. Ponadto, w stosunku do niektórych z tych faktur VAT załączono dowody dotyczące zleconych prac w postaci: protokołów odbioru wykonanych robót, podpisanych przez skarżącego i Z. B. lub v-ce prezesa zarządu Spółki A. O. (faktury nr: 2/09/05, 13/10/05, 12/10/05, 05/12/05, 06/12/05, 21/12/05); umowy dotyczącej wykonania usługi budowlanej (faktura nr 2/09/05); zlecenia wykonania przez skarżącego prac dla firmy E (faktury nr: 12/10/05, 13/10/05, 05/12/05, 06/12/05, 22/12/05).

Podobnie jak w przypadku B M. S. , także w zakresie współpracy z firmą E organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, iż usługi wyszczególnione na spornych fakturach nie zostały wykonane, czego miał dowodzić brak zatrudniania pracowników, stwierdzając, iż teza ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ustalenia dotyczące współpracy z wyżej wskazanymi firmami, potwierdzone zostały ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko K. S.. Podatnik, w toku karnego postępowania przygotowawczego (przesłuchanie przeprowadzone w dniu 24.05.2007 r.), przyznał się do przedstawionych mu zarzutów, a więc także do niewykazania w urządzeniach księgowych spornych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o wysokość zobowiązania w podatku o towarów i usług w kwocie 17.803 zł z uwagi na to, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego za usługę udokumentowaną fakturą VAT nr 6/11/05 z 30.11.2005 r., na wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie przez organ I instancji do rozliczenia w listopadzie 2005 r. pełnej kwoty wynikającej z faktury nr 6/11/05 z 30.11.2005 r. spowodowało rażące naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) p.t.u, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na przyporządkowanie i rozliczenie w listopadzie 2005 r. całości należności wynikającej z ww. faktury.

Zapłata za fakturę VAT nr 6/11/05 nastąpiła w częściach: w listopadzie - kwota 30.000 zł, zgodnie z dokumentem KP Nr 01/11/05 z dnia 30.11.2005 r., zgodnie z opisem - za fakturę 6/11/05 oraz w grudniu - wpływ kwoty 6.600 zł na konto podatnika, wg opisu - za fakturę 6/11/2005.

Z uwagi na daty zapłaty należności wynikających z ww. faktury, obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2005 r. oraz w grudniu 2005 r. i winien być rozliczony w deklaracjach VAT-7 za te okresy.

Skutkiem takiego rozliczenia było zmniejszenie w listopadzie 2005 r. kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji o 1.190 zł, natomiast za grudzień 2005 r. zwiększenie zobowiązania podatkowego o tę samą kwotę, czyli o 1.190 zł. Organ wskazał, że powyższa zmiana w ostatecznym rozrachunku nie wpłynie na zwiększenie obciążenia podatnika, bowiem otrzymane kwoty wynikające z faktury nr 6/11/05 zostaną - z uwagi na zapłatę - ujęte do rozliczenia w listopadzie i grudniu 2005 r., a nie jedynie w listopadzie 2005 r.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie ustaleń organu I instancji dotyczących podatku naliczonego.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, iż ujęte przez K. S. w rejestrze zakupów VAT za miesiąc listopad 2005 r. faktury na których jako sprzedawca widnieje firma CSp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę do tego stwierdzenia stanowiły dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w spółce Coraz dowody z zeznań M. S. i zeznań podatnika. W wyniku czynności sprawdzających ustalono bowiem, że w księgach rachunkowych spółki Cw 2005 roku nie zostały zewidencjonowane wskazane faktury VAT. Przesłuchiwany w postępowaniu karnym M. S. zeznał, że w toku czynności sprawdzających okazało się, że w posiadaniu urzędu skarbowego znajdują się faktury kosztowe rzekomo wystawione przez CSp. z o.o. o numerach, pod którymi w dokumentacji tej firmy ujęte są całkiem inne faktury. Ponadto stwierdził, że okazane mu w urzędzie faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi w CSp. z o.o. procedurami (pisane ręcznie, zaś Spółka wystawiała wszystkie faktury elektronicznie), oraz że podpisy widniejące na tych fakturach nie są jego podpisami. Organ zaznaczył, iż szczególnie znaczenie ma fakt, iż sam skarżący potwierdził na etapie postępowania podatkowego, a także w toku postępowania karnego, że nie nabywał w ogóle objętych tymi fakturami usług. Przyznał też, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych A jako faktury kosztowe, a fakt ich sfałszowania sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych. W kwestii powyższych faktur ujętych w ewidencji księgowej skarżący wyjaśniał, że pod koniec 2005 roku w związku z uzyskaniem wysokich przychodów, w celu uniknięcia przekroczenia 40% progu podatkowego postanowił zwiększyć swoje koszty uzyskania przychodów. W tym celu od października tego roku zaczął wypisywać faktury VAT, na których jego firma figurowała jako nabywca usług.

Natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie D Sp. z o.o. w O. wykazały, iż w dokumentach dotyczących sprzedaży za 2005 r. brak jest zapisów potwierdzających dokonanie jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz K.S..

Zeznania Anny Mocek (protokół przesłuchania z 2.02.2012 r.), pełniącej w 2005 r. funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. D potwierdziły, że Spółka na rzecz firmy A K. S. nie wykonywała żadnych prac budowlanych, instalacyjnych czy też polegających na ocieplaniu budynków, jak również nie wykonała żadnych prac na obiektach R, L S.A., budynek mieszkalny przy ul. M. Ponadto A. M. zeznała, że Spółka D nie posiadała grupy budowlanej (wyłącznie remontową do wykonywania prac na własne potrzeby firmy). Zeznała też, że firma D nie wystawiła (jako sprzedawca usług) ww. faktury VAT z dnia 23.11.2005r. Nr 45/05.

K. S. podczas przesłuchania w dniu 3.10.2006r., w toku postępowania karnego, zeznał, że nie miał dostępu do pieczątki firmy D, w związku z czym faktury wypisał ręcznie, lecz żadna z wymienionych na fakturach usług nie miała miejsca. Potwierdził także podczas przesłuchania w dniu 8.04.2010 r., w trakcie postępowania podatkowego, że nie nabywał usług od firmy CSpółka z o.o. w W. oraz D Sp. z o.o. w O. określonych spornymi fakturami VAT i nie dokonał za te faktury zapłaty. Ponadto zeznał, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych A jako faktury kosztowe. Zeznał też, że fakt sfałszowania tych faktur sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za uzasadnione uznał stwierdzenie przez organ I instancji naruszenia przez stronę art. 109 p.t.u, w myśl którego podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencje zawierające wszystkie dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 23 § 2 O.p. Stwierdził, że wszystkie nieprawidłowości, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego w 2005 r. zostały opisane w protokole badania ksiąg z 13.04.2012 r., w którym wyraźnie wskazano w jakim zakresie i za jaki okres uznano księgi za nierzetelne. Wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane zawarte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami przedłożonymi przez podatnika i uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Słusznie zatem organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 odstąpił od szacowania.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem organu, w sprawie podjęto wszelkie działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zebrano kompletny materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wykorzystania materiałów z postępowania karnego, Dyrektor wskazał, iż fakt uchylenia wyroku Sądu Okręgowego w O. przez Sąd Najwyższy w sprawie karnej K. S. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi Okręgowemu nie stanowi o braku mocy dowodowej dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Odnośnie żądania przeprowadzenia dowodów, Dyrektor stwierdził, iż odmowa ich przeprowadzenia wiązała się z tym, iż z jednej strony żądane dowody z zeznań pracowników i kontrahentów skarżącego zostały już przeprowadzone w toku postępowania karnego, z drugiej strony przeprowadzenie dowodów z oględzin i opinii biegłego nie miałoby wpływu na potwierdzenie okoliczności faktycznego wykonania robót.

Powyższa decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., w której pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z dokumentacji inwestycji budowlanych, w tym dzienników budowy- mających moc dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 O.p.), a także dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazującej w czyim imieniu skarżący, jako płatnik odprowadzał składki w 2005 r. oraz składanych przez podatnika, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r.

Nie przeanalizowano również akt pracowników skarżącego z 2005 r. oraz CB Sp. z .o.o. i Csp. z o.o. a także nie przesłuchano w charakterze świadka M. S. na okoliczność wykazania, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów.

Uzasadniając skargę pełnomocnik zarzucił organom brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wybiórczą ocenę. Nadto organy decydujące znaczenie nadały aspektom formalnym, tj. ujęciu wystawionych przez skarżącego faktur w urządzeniach księgowych jego odbiorców. Na poparcie swych argumentów, pełnomocnik odwołał się do zeznań E. P., - emerytowanego pracownika Urzędu Skarbowego w B., która prowadziła w 2006 roku kontrolę podatkową w firmie skarżącego - i na tej podstawie stwierdził, że pracownicy komórki kontroli podatkowej w czasie przeprowadzania kontroli nie badają, czy transakcje wskazane na dokumentach posiadanych przez podatnika faktycznie miały miejsce, gdyż takim sprawdzaniem rzetelności faktur zajmuje się dział merytoryczny, tj. komórka podatku dochodowego. Z kolei B. W. - kierownik komórki wymiarowej, która zajmowała się orzekaniem w sprawie podatkowej zeznała przed Sądem Okręgowym w O., że Urząd Skarbowy nie ma możliwości sprawdzenia, czy prace budowlane wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz, że z zasady nie sprawdza się fikcyjności faktur. Zdaniem pełnomocnika, z tych obu zeznań wynika, że nikt nie dokonywał ustaleń w zakresie rzetelności (fikcyjności) faktur VAT wystawionych przez K. S., a postępowanie kontrolne i podatkowe ograniczono wyłącznie do porównania urządzeń księgowych poszczególnych podmiotów i zeznań świadków (kontrahentów i pracowników firmy skarżącego). Dodatkowo pełnomocnik powołał się na złożone przed Sądem Okręgowym w O. zeznania B. K. - pracownika Urzędu Skarbowego w B., która prowadziła postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Świadek zeznała, że M. S. pomimo wielokrotnego wzywania go przez Urząd na przesłuchanie w charakterze świadka ostatecznie nie stawił się, a według niej, przesłuchanie tego świadka było konieczne do wyjaśnienia sprawy. Z zeznań, jak uznał pełnomocnik, wynika ponadto, że organ I instancji nie ustalał, kto fizycznie wykonywał usługi budowlane wskazane na spornych fakturach, oraz że nie badał kwestii podatkowych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzeń pracowników skarżącego, jak również nie sprawdzano dokumentacji budowlanej. Pełnomocnik wskazał następnie na sprzeczności ujawnione w zeznaniach jednego z pracowników firmy skarżącego – L. P., który słuchany w dniu 18.10.2006r. zeznał, że skarżący w czerwcu 2005r. zatrudnił dość sporo nowych pracowników, natomiast przed Sądem Okręgowym w O. w dniu 6.11.2012r. zeznał, że nie pamięta ile to mogło być osób - może cztery. Takie zeznania w jego ocenie nie mają istotnej wartości dowodowej.

Jako istotny mankament dowodowy pełnomocnik wskazał na zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z dzienników poszczególnych budów, które, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, stanowią urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Również regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.06.2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki (...) stanowią, że obowiązkiem prowadzących dziennik jest wpisywanie do niego wszystkich zdarzeń dotyczących przebiegu robót budowlanych (§ 6 ust. 3). Dlatego też - zdaniem pełnomocnika - jeżeli skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi objęte spornymi fakturami to zakres wykonanych prac powinien znajdować odzwierciedlenie w dziennikach budowy. Zdaniem pełnomocnika, organy celowo zaniechały zgromadzenia tych dowodów, z obawy przed potwierdzeniem wersji skarżącego. Nadto o brakach w materiale dowodowym świadczy także to, iż organy nie zebrały dowodów z deklaracji PIT-4, dokumentacji z ZUS czy danych z akt pracowniczych osób przekazanych przez K. S. na rzecz innych firm w połowie 2005 r. Dowody te, zdaniem pełnomocnika, mogłyby w dostateczny sposób wyjaśnić, czy skarżący posiadał możliwość wykonania prac budowlanych. Zwłaszcza że, jak podkreślono, w toku zawisłego przed Sądem Okręgowym w O. postępowania karnego nie było problemu z pozyskaniem tych dowodów. Pełnomocnik nie zgodził się także z oceną organu, iż brak pracowników nie miał związku z ewidencjonowaniem przez podatnika faktur VAT, podając, że wskazane przez organ usługi, świadczone od lipca 2005 r. na rzecz innych kontrahentów, były wykonywane osobiście przez podatnika, co potwierdzają niskie należności za ich wykonanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika odwołujących się do zeznań świadków (pracownic Urzędu Skarbowego) złożonych przed Sądem Okręgowym w O., z których wynika, że organ I instancji nie sprawdzał w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym, czy prace wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz kto wykonał te prace, Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone początkowo przez E. P., a następnie podatkowe prowadzone przez pracownika komórki merytorycznej, której kierownikiem była B. W. zostało zakończone decyzją uchyloną następnie przez organ odwoławczy, właśnie z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem materiał zgromadzony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego został w znacznej części uzupełniony. W kwestii natomiast powołanego przez pełnomocnika fragmentu zeznań B. K., na okoliczność koniecznego dla wyjaśnienia sprawy przesłuchania w charakterze świadka M. S., zwrócono uwagę, że akta sprawy zawierają protokóły z jego przesłuchania zarówno w postępowaniu karnym w dniu 12.02.2007 r. jak i zeznania złożone przez niego na rozprawie przed Sądem Rejonowym w B. w dniu 7.05.2009 r. sygn. akt II K 407/07. Treść obu tych zeznań została poddana ocenie organów podatkowych przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, zgodnie z art. 181 O.p. Tym samym fakt nieprzesłuchania M. S. w postępowaniu podatkowym pozostawał bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem skargi dotyczącym zaniechania wyjaśnienia, czy skarżący odprowadzał w 2005r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników. Wyjaśnił, iż z protokołu badania ksiąg z dnia 14.06.2006r. wynikało, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego zbadał złożone przez skarżącego w 2005 r. informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B). Równocześnie Dyrektor Izby podkreślił, iż okoliczność przekazywania bądź nieprzekazywania przez podatnika (jako płatnika) zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym informacjach (PIT-11/8B), nie stanowią jeszcze dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 270) dalej [dalej - p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak należy, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zatem nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. Wobec powyższego tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70. § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Tym samym prawidłowa jest ocena organu II instancji, iż brak było przeszkód natury formalnej do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie

Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po 31.12.2010 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bezspornie w niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie w dniu 19 lipca 2006 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. co najmniej w dniu przedstawienia zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego, co miało miejsce w dniu 8 sierpnia 2006 r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o przedstawieniu zrzutów i protokoły przesłuchań K. S. w charakterze podejrzanego. Nadto jak wynika z akt sprawy, prowadzone w tej sprawie postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, albowiem wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9.01.2012 r. sygn. akt V KK 327/11 uchylono wydany w tej sprawie wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt VII Ka 493/10 utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010 r. sygn. akt II K 407/07 i sprawę przekazano Sądowi Okręgowemu w O. do ponownego rozpoznania. Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. nie doszło do jego przedawnienia.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie 18.993 zł.

Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że podatnik w badanym okresie zawyżył podatek naliczony o kwotę 10.020 zł oraz zaniżył podatek należny o kwotę 7.270 zł.

W zakresie podatku należnego stwierdzono, iż podatnik w badanym okresie nie zaewidencjonował w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawę szeregu opisanych w decyzji usług budowlanych.

Fakt wystawienia spornych faktur sprzedaży usług przez skarżącego jak i ujęcie ich w urządzeniach księgowych po stronie podatku naliczonego nie budzi wątpliwości.

Ustalenia w tym zakresie znajdują dostateczne potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dowodach, w tym protokołach z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahentów w powiązaniu z analizą zapisów dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika. Faktu tego nie neguje zresztą sam skarżący, który w składanych zeznaniach, zarówno w toku prowadzonego postępowania jak i w ramach postępowania karnego potwierdził, że wystawił przedstawione mu przez organ faktury.

Istota sporu w świetle podniesionych zarzutów skargi sprowadza się w zasadzie do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. S. były rzeczywiście świadczone. Skarżący bowiem, kwestionując podstawę rozstrzygnięcia, podnosi, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organom podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, kto, kiedy i w jakim zakresie wykonywał prace przy poszczególnych inwestycjach budowlanych. Podnosi, że organy zaniechały w toku postępowania przeprowadzenia dowodów wyjaśniających odnośnie rzetelności spornych faktur, a dla wyniku sprawy przesądzające znaczenie miał dla organów fakt ujęcia wystawionych przez niego faktur w urządzeniach księgowych ich odbiorców.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV O.p., to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu, nie ma racji skarżący twierdząc, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych polegającego na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego i nieuwzględnieniu zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły bowiem wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a podstawą poczynionych w sprawie ustaleń był obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach wskazanych na fakturach, zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego - kontrahentów i pracowników podatnika, zeznań podatnika, oraz dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania karnego, włączone do akt niniejszej sprawy. Nie uchybia przy tym regułom postępowania fakt, że zaskarżona decyzja opiera się także na materiałach zebranych w innych postępowaniach, wśród których istotną rolę odegrały materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego przez Prokuraturę Rejonową w B.. Ordynacja podatkowa uwzględnia bowiem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego sprawy jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W myśl przepisu 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji daje spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący w 2005 r. współdziałał z firmami B M. S. w B., CSp. z o.o. w W., E Sp. z o.o. w O. wykonując na ich rzecz, jako podwykonawca szereg prac budowlanych.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji daje spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący w 2005 r. współdziałał z firmą B M. S. w B. wykonując na jej rzecz, jako podwykonawca szereg prac budowlanych, wyszczególnionych na wystawionych przez podatnika fakturach, w tym na fakturze 6/11/05 z 30.11.2005r., m.in. na terenie Centrum Zdrowia Dziecka w W., Sanatorium "T" w J. (C. i Zakładów G w O..

W zakresie współpracy z firmą B M. S. w B., z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza z treści przesłuchań świadków w postępowaniu karnym wynika, że firma skarżącego wykonywała roboty wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, przy czym umowy o wykonanie tych robót były zawierane w formie ustnej. Firma podatnika wykonywała usługi jako podwykonawca m.in. dla firmy M. S., która z kolei świadczyła usługi również jako podwykonawca na rzecz firmy CSp. z o.o., generalnego wykonawcy tych robót. Generalny wykonawca robót nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców, co tłumaczy brak pisemnych umów, czy dokumentacji odbioru robót. Potwierdzają to zeznania k. S., jak też M. S., A. G. i S. J. Także przesłuchiwani w postępowaniu karnym pracownicy firmy skarżącego potwierdzili, że wykonywali prace w obiektach wyszczególnionych na spornych fakturach VAT zarówno na rzecz firmy M. S. jak też CSp. z o.o.

Słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącego o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur, w tym zakwestionowanej faktury VAT z dnia 30.11.2005 r. Usługi budowlane, udokumentowane wskazanymi pr