I SA/Kr 1021/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2012 r., nr [...] określającą względem L. S.A. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na kwotę 3.083.733 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w decyzji organu I instancji określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie wyższej o 684.692 zł od zadeklarowanego podatku. Powodem takiego rozstrzygnięcia było dokonane w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów spółki łącznie o kwotę 3.603.645,65 zł, poprzez stwierdzone niezasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów:

- kwoty 3.178.849 zł wynikającej z operatu szacunkowego, określającego wartość odzyskanych przez spółkę nieruchomości gruntowych,

- kwoty 424.796,65 zł, stanowiącej wynagrodzenie za usługi prawne.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, polegające na naruszeniu konstrukcji podatku dochodowego poprzez faktyczne odebranie spółce prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej przed II wojną światową i przyjęcie ich w wysokości 0 zł,

2) art. 9 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy poprzez dowolne ustalenie kosztów uzyskania przychodów spółki ze zbycia nieruchomości nabytej przed II wojną światową w wysokości 0 zł, pomimo, że w przypadku braku możliwości ustalenia dochodu podatnika w oparciu o dostępną ewidencję rachunkową istnieje obowiązek organu dokonania ustalenia w drodze oszacowania,

3) art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, poprzez przyjęcie, że w ustawie nie istnieje luka prawna w zakresie zasad określania ceny nabycia środków trwałych (w tym nieruchomości) nabytych przed dniem założenia ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy i faktyczne uniemożliwienie spółce rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takiej nieruchomości,

4) art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez jego niezastosowanie w drodze analogii legis w sprawie pomimo, że tylko jego zastosowanie w drodze tzw. analogii legis pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla stanu faktycznego jaki wystąpił w przedmiotowej sprawie i zachowanie elementarnych zasad konstrukcji podatku dochodowego oraz zgodność z podstawowymi zasadami Konstytucji RP, takimi jak zasada równości, legalizmu, demokratycznego państwa prawa, ochrony praw majątkowych podatnika,

5) art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z wadliwą identyfikacją wydatków z tytułu wypłaty wynagrodzenia za usługi prawne poniesionych przez spółkę w 2006 r. jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów podatkowych roku 2011,

6) art. 32 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie zastosowania w drodze analogii art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz takie stosowanie art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które prowadzi do dyskryminacyjnego zróżnicowania sytuacji spółki jako podatnika będącego osobą prawną w porównaniu do podatników-osób fizycznych wbrew zasadom równości wobec prawa oraz równego traktowania wszystkich przez władze publiczne,

7) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie zastosowania art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i ustalenie historycznej ceny nabycia nieruchomości na 1 zł 20 gr w sposób dowolny, całkowicie sprzeczny z podstawowymi zasadami logiki i wbrew zasadzie lojalności państwa wobec podatnika, pomimo że organy podatkowe mogą czynić tylko to, co zostało przez prawo przewidziane jako ich zadanie czy kompetencja w duchu zasady ochrony zaufania podatnika do państwa,

8) art. 64 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 21 Konstytucji RP poprzez takie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które ukierunkowane jest na pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej przed II wojną światową,

9) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który zmierza nie do ustalenia historycznej wartości nieruchomości, ale wyłącznie do uzasadnienia przyjętego przez organ z góry założenia, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości nabytej przed II wojną światową wynoszą 0 zł,

10) art. 120 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego do wyceny nieruchomości i dowolne ustalenie przez organ zbiorczej wartości nieruchomości na kwotę 1 zł 20 gr, pomimo że organ nie posiada kompetencji do dokonywania wyceny nieruchomości,

11) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w części w jakiej dotyczy to określenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości, pomimo że brak jest takich przesłanek.

W kolejnych pismach wniesiono o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji wyjaśnił na wstępie, że Fabryka Produktów Chemicznych "L"Towarzystwo Akcyjne powstała w 1912 r. i prowadziła działalność produkcyjną do dnia wybuchu II wojny światowej, kiedy to jej majątek został przejęty przez okupantów niemieckich. Przed zakończeniem II wojny światowej majątek spółki - budynki, budowle, maszyny i urządzenia - został w znacznym stopniu zniszczony, co uniemożliwiało dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa w dotychczasowym charakterze. Następnie w 1949 r. spółka została postawiona w stan likwidacji, a majątek nabyty przed II wojną światową został przejęty i użytkowany przez Skarb Państwa oraz Miasto K., częściowo w drodze wywłaszczenia, częściowo nieformalnie. Funkcje zarządcze w spółce pełnił kurator ustanowiony przez sąd. Likwidacja jednostki nie została zakończona. W latach 90 XX wieku spadkobiercy części akcjonariuszy spółki poczynili starania prawne, na drodze sądowej i administracyjnej, odzyskując zarząd nad spółką (1998 r.) i posiadanie części nieruchomości - gruntów - użytkowanych przez Miasto K. W okresie tym działalność spółki polegała na staraniach prawnych mających na celu odzyskanie posiadania kolejnych nieruchomości będących przed II wojną światową jej własnością i sprzedaży odzyskanych gruntów. W 2007 r. uchylono likwidację spółki i zmieniono jej firmę na "L" S.A. Po zakończeniu II wojny światowej księgi rachunkowe spółki przez kilkadziesiąt lat nie były prowadzone z przyczyn niezależnych od spółki. W 2006 r. przychody spółki stanowiły głównie przychody związane ze sprzedażą gruntów, natomiast najważniejsze pozycje kosztów to wartość sprzedanych gruntów, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty obsługi prawnej i koszty sądowe.

Przechodząc do prawnej części uzasadnienia w pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu przedawnienia. Wyjaśniono w tym zakresie, że decyzją organu I instancji rozstrzygnięto o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006, którego pierwotny termin przedawnienia stosownie do uregulowań art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 10 października 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe - o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie prowadzonej w 2006 r. przez "L" S.A. działalności gospodarczej. W śledztwie tym postawiono zarzuty wiceprezesowi spółki J.L.w dniu 18 grudnia 2012 r.

Zatem wszczęte zostało postępowanie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkiem czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O wszczęciu postępowania strona została poinformowana w dniu 11 października 2012 r., zatem przed upływem okresu przedawnienia.

Zdaniem podatnika doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w chwili wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i powiadomienia o fakcie tym podatnika (odpowiednio 10 października 2012 r. i 11 października 2012 r.) nie istniała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego z dnia 29 listopada 2012 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana i zapłacona przez podatnika, zatem na gruncie niniejszej sprawy nie została spełniona jedna z przesłanek: podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, a które muszą być spełnione łącznie, gdyż w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego zobowiązanie w podatku dochodowym było przez podatnika wykonane (zobowiązanie wykazane w deklaracji). W odpowiedzi na taką argumentację streszczono wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i wyjaśniono, że przedawnienie uregulowane w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje natomiast zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w przeciwieństwie do zobowiązań powstających na skutek doręczenia wydanych decyzji ustalających wysokość zobowiązania. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie spółki obiektywnie i faktycznie istniało - bowiem powstało z dniem zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a kwestią sporną jest natomiast wysokość tego zobowiązania.

Postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało w dniu 10 października 2012 r., a zakres śledztwa obejmuje uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zatem dotyczy prowadzonej w 2006 r. przez "L" S.A. działalności gospodarczej i związanym z tą działalnością postępowaniem podatkowym odnoszącym się do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji zostało zakończone w dniu 29 listopada 2012 r., wydaniem decyzji przed upływem pierwotnego okresu przedawnienia, a kwota zobowiązania określonego przez organ podatkowy była podatnikowi znana. Kwota ta była znana zarządowi spółki w dacie postawienia w prowadzonym śledztwie zarzutów wiceprezesowi spółki, które nastąpiło w dniu 18 grudnia 2012 r. - również przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Analizując przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się innych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, ustawa nie wiąże zawieszenia tego biegu z uprzednim wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Nie zgodzono się też ze stanowiskiem spółki, która powołując się na korespondencję wewnętrzną prowadzoną przez organ I instancji z wydziałem ds. karnych skarbowych wskazała, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z faktu, że wystąpiono z zapytaniem i uzyskano odpowiedź z wydziału ds. karnych skarbowych, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w żaden sposób nie można wywieść wniosku sformułowanego przez stronę. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawniony do oceny przesłanek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, których wystąpienie w konkretnej sprawie w konsekwencji zweryfikowane może zostać przez sąd.

Następnie stwierdzono, że szczegółowa analiza materiału dowodowego ujawniła, że w odniesieniu do korekt dotyczących kosztów uzyskania przychodów podatkowych istnieją braki, które nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy.

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że z przyczyn niezależnych od władz spółki po zakończeniu II wojny światowej księgi rachunkowe przez kilkadziesiąt lat nie były prowadzone. W księgach spółki na dzień odzyskania posiadania nieruchomości nie było majątku trwałego, a odzyskana część nieruchomości została wprowadzona do ksiąg rachunkowych spółki w likwidacji w 1998 r., w wartości wynikającej z operatu szacunkowego stanowiącego wycenę nieruchomości na dzień 10 lipca 1998 r., powiększoną o koszty sporządzenia operatu szacunkowego w kwocie 4.273.723 zł. Z zapisów ksiąg wieczystych wynika, że spółka była właścicielem działek wprowadzonych do ksiąg rachunkowych w 1998 r. nieprzerwanie od lat poprzedzających wybuch II wojny światowej. Z wykazu dodatkowego działek będących w posiadaniu spółki wynika, że w dniu 5 listopada 1993 r. spółka była nadal właścicielem działek objętych Iwh 431 (numer księgi wieczystej 5216) i Iwh 687.

W dniu 18 marca 2004 r. spółka sprzedała część powyższej nieruchomości, wprowadzonej do ksiąg w 1998 r., a wartość gruntów w bilansie na koniec 2004 r. wynosiła 3.178.849 zł, gdyż kwota 1.122.226,01 zł została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2004 r., z tytułu sprzedaży części nieruchomości gruntowych.

Pozostała część gruntów wprowadzonych do ksiąg rachunkowych w 1998 r. została sprzedana w dniu 23 maja 2006 r. na rzecz "U" Spółce z o.o. w K. za cenę netto 21.841.600 zł. W związku z tą sprzedażą wystawiono odpowiednią fakturę, a do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży spółka zaliczyła wartość sprzedanych gruntów w kwocie 3.178.849 zł.

Kierując się dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy I instancji podjął działania w celu ustalenia historycznej ceny nabycia nieruchomości. Zanalizował dokumenty archiwalne w postaci statutu spółki, protokołów Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszów, bilansu z 1938 r. Z dokumentów tych wynikają zbiorcze wartości składników majątkowych spółki, w tym zbiorcze wartości gruntów. Dane te nie pozwalają na wyodrębnienie wartości poszczególnych działek wchodzących w skład majątku Fabryki Produktów Chemicznych "L" S. A. W zbiorach Archiwum Państwowego w Krakowie nie ma ksiąg rachunkowych spółki prowadzonych przed II wojną światową. Natomiast z notatek kuratora spółki wynika, że po wojnie bilanse również nie zostały sporządzone.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ujęciu chronologicznym zanalizował przepisy odnoszące się do aktualizacji wartości środków trwałych z okresu powojennego (zarządzenia Ministra Finansów z dnia 7 marca 1962 r., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 listopada 1987 r., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r.) i wskazał, że nie mogą one mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż żaden z analizowanych aktów prawnych nie przewidywał możliwości aktualizacji wartości gruntów, spółka nie podlegała podmiotowemu zakresowi tych aktów prawnych, bowiem nie była podmiotem gospodarki uspołecznionej i była postawiona w stan likwidacji.

Organ I instancji zastosował w sprawie wydane w okresie powojennym przepisy regulujące kwestie denominacji oraz wymiany środków pieniężnych na terenie Polski. W rezultacie obliczono, że zaktualizowane wydatki poniesione na nabycie wszystkich gruntów posiadanych przez podatnika przed drugą wojną światową, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości, wynosiły 1,20 zł, zatem i koszty uzyskania przychodów związane gruntami sprzedanymi w 2006 r. stanowią część z kwoty 1,20 zł i kwoty tej nie przekraczają.

Odniesiono się do powoływanych przez stronę przepisów (dekretów i ustaw) kształtujących wartość nieruchomości nabytych przed 1 września 1939 r. stwierdzając, że dla potrzeb podatkowych, przeszacowanie środków trwałych możliwe jest jedynie w ściśle określonych prawem przypadkach. Podkreślono, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie zaistniałego problemu przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (art. 12 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7), gdyż przepis ten obligował organy do uwzględnienia wartości nabycia nieruchomości dla celów ustalenia dochodu z jej sprzedaży w okresie jego obowiązywania. Nie uwzględniono także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 1981 r. i z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, gdyż odnosiły się one do zwolnienia podatkowego tj. nieustalania dochodu ze sprzedaży gruntów nabytych przed okresem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż (zbycie). Również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 1985 r. zmieniające rozporządzenia w sprawie podatków obrotowego i dochodowego, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 maja 1988 r. w sprawie podatków obrotowego i dochodowego od osób fizycznych i osób prawnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, a także ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1) mogły być stosowane w okresie ich obowiązywania. Zdaniem organu odwoławczego słusznie odmówiono zastosowania powyższych przepisów, przedstawiając należyte wyjaśnienie w tym zakresie. Zastosowanie przeliczenia przy użyciu wskaźników określonych w rozporządzeniach odnosiło się do sprzedaży i było możliwe jedynie w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresie obowiązywania tych przepisów. Zastosowanie przepisów dekretów, ustaw i rozporządzeń obowiązujących w okresie pomiędzy 1946 a 2006 r., wnioskowanych przez spółkę, nie jest natomiast możliwe ze względu na to, że przepisy te odnoszą się do ustalenia kosztów przy sprzedaży dokonywanej w momencie obowiązywania tych przepisów. Zwrócono uwagę, że przepisy dekretów, ustaw i rozporządzeń dotyczących podatku dochodowego w poszczególnych okresach stanowiły również, że koszt nabycia rzeczy i praw majątkowych dla celów opodatkowania dochodu z ich sprzedaży ustala się w wysokości ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, a identyczne zapisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązujące w 2006 r. przepisy podatkowe ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowią, że jako koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży uwzględnić należy koszt rzeczywiście poniesiony według ceny nabycia, a nie wartość tej nieruchomości określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Nadto w art. 16 g ust. 3 cyt. ustawy sprecyzowano, że pod pojęciem ceny nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, winny być ustalone na podstawie przepisów obowiązujących w momencie uzyskania przychodów z tego zbycia. W analizowanym przypadku problem polega na tym, że znana jest wartość uzyskanego przychodu, natomiast ze względu na uwarunkowania historyczno-polityczne brak jest danych do rzetelnego wykazania kosztu uzyskania tego przychodu. Z bilansów za 1925 r. i 1938 r. wynikają tylko zbiorcze wartości składników majątkowych spółki, a dane tam zawarte nie pozwalają na wyodrębnienie wartości poszczególnych działek, odzyskanych z końcem XX wieku i sprzedawanych w latach dwutysięcznych. W tych okolicznościach na podstawie uzyskanych dowodów jakie przetrwały do obecnego okresu, nie jest możliwym ustalenie jakie faktycznie koszty nabycia sprzedawanych nieruchomości poniosła spółka. Podkreślono, że spółka nie posiada wymaganych przez prawo dokumentów nie ze względu na własne zaniedbania lecz z przyczyn od niej niezależnych. Jednostka działając faktycznie tylko do 1939 r. nie miała możliwości (zniszczenie jej majątku przez okupanta, następnie przejęcie przez Skarb Państwa i Miasto K.) i nie uczestniczyła w życiu gospodarczym aż do 1998 r., kiedy to spadkobiercy akcjonariuszy odzyskali zarząd nad spółką. Nie dotyczyły jej zatem uwarunkowania gospodarki socjalistycznej, w tym takie jej czynniki jak galopujące dewaluacje pieniądza, których skutkiem były stosowane w roku 1950 i 1995 ustawowe denominacje. W tych okolicznościach zastosowanie w niniejszym przypadku przepisów o denominacji złotego spowodowało w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taki skutek, którego nie da się pogodzić z racjonalnym postępowaniem i logicznym rozumowaniem. Założenie, że nieruchomości posiadane przez spółkę i ujęte w bilansie na dzień 31 grudnia 1938 r. o łącznej ówczesnej wartości 401.502,08 zł odpowiadają obecnej kwocie 1,20 zł i przyjęcie tej kwoty jako ceny nabycia wszystkich nieruchomości o powierzchni przekraczającej kilkadziesiąt hektarów (bez względu na fakt, że grunty te znajdowały się przed wojną poza granicami Miasta K.) jest irracjonalne.

Stwierdzono, że weryfikacja wysokości kosztów musi odbyć się na podstawie przepisów prawa, nie może mieć charakteru dowolnego, a pozbawiając spółkę możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z przyczyn od niej niezależnych, faktycznie opodatkowany zostaje przychód, co jest sprzeczne z konstrukcją podatku dochodowego i z treścią art. 21 i art. 22 ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego księgi podatkowe spółki prowadzone za rok podatkowy 2006 nie były rzetelne, co zostało stwierdzone w protokole nr [...] z dnia 5 października 2012 r. Pojęcie nierzetelności ksiąg jako niezgodności zapisów w księgach ze stanem rzeczywistym jest bowiem kategorią obiektywną, może powstać z przyczyn zawinionych przez podatnika, jak również z innych przyczyn jak w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji zastosowanie winny zatem znaleźć uregulowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg lub innych danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania - niezależnie od przyczyn braku tych danych. W rozpatrywanym przypadku ewidentnie brak jest danych do ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem nieznane są wartości kosztów uzyskania przychodów sprzedanej w 2006 r. nieruchomości. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie powyższego przepisu może być dokonywane nie tylko w odniesieniu do całej podstawy opodatkowania lecz również do poszczególnych jej elementów. Ze względu na stopień skomplikowania problemu występującego w niniejszej sprawie wskazano, że organ I instancji winien rozważyć najwłaściwszą metodę oszacowania elementów podstawy opodatkowania, czy to oszacowania wartości kosztów uzyskania przychodu przy założeniu, że cena sprzedaży tej nieruchomości jest ceną rynkową, czy też bezpośrednio oszacowania dochodu uzyskanego przez spółkę na transakcji sprzedaży nieruchomości, przy zastosowaniu możliwych do przyjęcia metod szacunku przewidzianych w przepisach art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Za niedostateczny uznano również materiał dowodowy związany z zakwestionowaniem kosztu w wysokości 424.796,65 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez L. i Wspólnicy Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata Spółka Jawna. Organ I instancji doszedł do wniosku, że wydatki te nie były związane z przychodami podatnika osiągniętymi w 2006 r. lecz w 2011 r. i w tym roku mogłyby stać się potrącalnym kosztem podatkowym. Zakwestionowana faktura była bowiem wystawiona tytułem wynagrodzenia wynikowego uzależnionego od uzyskania przez podatnika korzyści majątkowej w związku z działaniami podjętymi przez kancelarię. W dniu 12 kwietnia 2006 r. podatnik zawarł przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, która jednak nie zaowocowała umową przyrzeczną, a sprzedaż nieruchomości nastąpiła dopiero 31 stycznia 2011 r.

Tymczasem organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia strony, która podała, że doszło do dodatkowych ustaleń z kancelarią i do zawarcia nowego porozumienia zgodnie z zasadą swobody kontraktowania, w wyniku którego za korzyść majątkową strony umowy uznały uzyskanie decyzji Ministra Budownictwa stwierdzającej nieważność decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez organ I instancji, należy kwestę tę jednoznacznie ustalić, gdyż w sytuacji jak opisanej wyżej, w procesach odzyskiwania majątku, które niejednokrotnie trwają latami, modyfikacja postanowień umownych pomiędzy stronami spornej transakcji nie była przez organ podatkowy badana. Należy zatem zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności na okoliczność wymagalności świadczenia z tytułu kwestionowanych usług prawnych. Zwrócono też uwagę na fakt, że w aktach sprawy brak jest istotnego dowodu, na który powołuje się organ I instancji tj. umowy sprzedaży nieruchomości - aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 31 stycznia 2011 r., na mocy której "L" S.A. sprzedała "U" Spółce z o.o., co wyklucza możliwość jego oceny pod względem przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego "L" S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 został skutecznie zawieszony, a w konsekwencji, iż zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 nie uległo przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2012 r., mimo iż nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją było naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, mimo, że decyzję organu l instancji należało uchylić, a postępowanie wymiarowe przed organem l instancji należało umorzyć w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego;

2. wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady materialnej równości i sprawiedliwości podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w niezamierzony sposób nie ustanowił wszystkich norm prawnych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci nieruchomości nabytej przed II wojną światową, mimo iż w przypadku niemożliwości określania ceny nabycia nieruchomości, zgodnie z normą prawną płynącą z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze analogii, organ miał obowiązek przyjąć wartość wydatków na nabycie nieruchomości w wysokości określonej przez biegłych powołanych przez spółkę, z uwzględnieniem cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji, czego konsekwencją było naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, mimo, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzję organu l instancji należało uchylić oraz orzec co do istoty sprawy, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej przez spółkę do opodatkowania w deklaracji CIT-8 za 2006r.;

3. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnej kwalifikacji wydatków - stwierdzonych fakturą VAT nr FA 77/09/2006 - tytułem wypłaty wynagrodzenia za usługi prawne poniesione przez spółkę w roku 2006, jako bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów podatkowych roku 2011, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatki te były pośrednio związane z przychodami spółki osiągniętymi w 2006 r., czego konsekwencją było naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, mimo, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzję organu l instancji należało uchylić oraz orzec co do istoty sprawy, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej przez spółkę do opodatkowania w deklaracji CIT-8 za 2006 r.;

4. art. 233 § 2 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie było podstaw prawnych do wydania decyzji kasacyjnej, czego konsekwencją było naruszenie zasady szybkości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2012 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 10 października 2012 r., kiedy to wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., którego przedmiotem było uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w związku z prowadzoną przez "L" S.A. działalnością gospodarczą. Nadto przed upływem pierwotnego okresu przedawnienia, w dniu 11 października 2012 r. podatnik został poinformowany o tym, że zostało wszczęte i toczy się postępowanie karno-skarbowe, przez co zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 nastąpił skutek zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Dodatkowo jeszcze w dniu 18 grudnia 2012 r. przedstawiono zarzuty wiceprezesowi spółki Jerzemu Ligęzie.

Z kolei w opinii strony skarżącej na gruncie niniejszej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., bowiem nie została spełniona jedna z obligatoryjnych przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie mogło mieć związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez spółkę. W chwili wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe podatek wykazany w deklaracji CIT-8 został zapłacony oraz nie istniała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana. Tymczasem, aby mówić o niewykonaniu zobowiązania musi nastąpić sytuacja, w której albo podatnik nie zapłaci podatku wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, albo też organ podatkowy określił w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego wyższą niż zadeklarowana przez podatnika.

W opinii orzekającego Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w realiach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a w konsekwencji nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Jak słusznie podniósł organ II instancji, przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. należy uwzględniać wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, co oznacza, że wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika.

Na gruncie niniejszej sprawy postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 10 października 2012 r., a zakres śledztwa obejmuje uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zatem dotyczy prowadzonej w 2006 r. przez "L" S.A. działalności gospodarczej i związanym z tą działalnością postępowaniem podatkowym odnoszącym się do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji zostało zakończone w dniu 29 listopada 2012 r. wydaniem decyzji przed upływem pierwotnego okresu przedawnienia, a kwota zobowiązania określonego przez organ podatkowy była podatnikowi znana. Kwota ta była znana zarządowi spółki w dacie postawienia w prowadzonym śledztwie zarzutów wiceprezesowi spółki, które nastąpiło w dniu 18 grudnia 2012 r. - również przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wszczęcie postępowania karno-skarbowego przed wydaniem decyzji organu I instancji spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie zobowiązania. Jak pisze L. Etel w Komentarzu do art. 21 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013: "Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową.

Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia".

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że decyzja wydawana w sytuacji określonej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już obiektywnie istnieje, gdyż powstało wcześniej, z mocy prawa. Oznacza to, że stan "niewykonania zobowiązania", o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma miejsce już w momencie nieprawidłowego obliczenia i zadeklarowania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie uiszczenia go w wysokości mniejszej niż wynikająca z przepisów prawa, nie zaś dopiero w chwili wydania decyzji organu I instancji, jak chce tego podatnik.

Argumentacja pełnomocnika strony skarżącej zaprezentowana w skardze prowadziłaby do absurdu, gdyż skutek zawieszenia biegu przedawnienia mógłby nastąpić dopiero z chwilą wydania decyzji ostatecznej lub nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja organu I instancji bowiem jest niewykonalna z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej. To zaś powodowałoby, że w istocie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w praktyce miałby niezwykle wąski zakres zastosowania. Należy również zaznaczyć, że postępowanie karno-skarbowe jest niezależne i odrębne od postępowania podatkowego i nie musi toczyć się dopiero po wszczęciu tego drugiego lub po wydaniu decyzji podatkowej.

W konkluzji stwierdzić należy, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia organ II instancji miał prawo prowadzić postępowanie, co czyni zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nieuzasadniony.

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że jest to rozstrzygnięcie kasacyjne o charakterze procesowym wydane w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie ze zdaniem pierwszym cytowanego przepisu można wydać decyzję kasacyjną w nim przewidzianą tylko wówczas, kiedy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Regulacja ta jest więc wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji, w związku z czym nie może być interpretowana rozszerzająco.

W konsekwencji należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534).

Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego.

Innymi słowy, stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, Temida (CD), Sopot 2002).

W opinii Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wypełnia wyżej wskazane wymogi. Odnośnie do kwestii przypisania w czasie kosztów wynikających z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "L" i Wspólnicy Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata Spółka Jawna, to słusznie organ zwrócił uwagę na konieczność zbadania i wyjaśnienia kwestii dodatkowych ustaleń i nowego porozumienia pomiędzy kontrahentami, w wyniku którego miało dojść do uznania za korzyść majątkową uzyskanie decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży. Jednakże, wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki, organ odwoławczy nie był władny do wydania w tej materii decyzji merytorycznej, albowiem zgormadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Samo gołosłowne twierdzenie spółki odnośnie do aneksowania umowy z kancelarią prawną, bez dodatkowych dokumentów, czy choćby potwierdzenia tego faktu u kontrahenta i wyjaśnienia zakresu nowych ustaleń nie może stanowić zupełnego dowodu. Stąd konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji w celu przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego mającego na celu jednoznaczne ustalenie powyższej kwestii.

Rację ma również organ odwoławczy stwierdzając, że założenie, iż nieruchomości posiadane przez skarżącą spółkę i ujęte w bilansie na dzień 31 grudnia 1938 r. o łącznej ówczesnej wartości 401.502,08 zł odpowiadają obecnej kwocie 1,20 zł i przyjęcie tej kwoty jako ceny nabycia wszystkich nieruchomości o powierzchni przekraczającej kilkadziesiąt hektarów jest irracjonalne. Zresztą to stanowisko nie budziło sprzeciwu skarżącej spółki i nie było przez nią kwestionowane. Nie można jednak zgodzić się z poglądem spółki, że z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości nabycia przedmiotowych nieruchomości w celu ustalenia uzyskania przychodu w tym przypadku należy w drodze analogi zastosować art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać jednak należy, że wbrew kategorycznemu stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanemu w odpowiedzi na skargę, aktualnie w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd o dopuszczalności stosowania w prawie podatkowym wnioskowania per analogiam dla wypełnienia luk konstrukcyjnych (brak stosownego przepisu dla uregulowania ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną). Możliwość stosowania analogii legis jest jednak ograniczana jeśli chodzi o kwestie np. ustanawiania obowiązków podatkowych, ulg, zwolnień, czy przepisów kompetencyjnych (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13, 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1015/12, 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2002/11, 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 453/13, 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 457/12, 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10). W wyrokach tych podnosi się, powołując na poglądy doktryny, że analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w opinii Sądu wskazywana przez stronę skarżącą luka ma w istocie charakter jedynie pozorny. Wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie nie ma uregulowania dotyczącego sytuacji określonej w art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (brak możliwości ustalenia ceny nabycia środków trwałych), jednakże nie można zasadnie twierdzić, że ustawodawca całkowicie nie objął regulacją tego zjawiska, a zatem istnieje luka konstrukcyjna polegająca na braku ustanowienia wszystkich norm prawnych dla stanu faktycznego w postaci sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dotyczących transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku niemożliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego. W całym systemie prawa podatkowego da się bowiem wyszukać takie przepisy, które mogą pozwolić na wyliczenie tychże kosztów, a są to wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisy regulujące instytucję oszacowania podstawy opodatkowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 cytowanej ustawy dokonywane być może bowiem nie tylko w odniesieniu do całej podstawy, ale również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy, przykładowo właśnie koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem oczywiście, że fakt jego poniesienia, zaistnienia został przez podatnika potwierdzony innymi dowodami (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1454/11, LEX nr 1302881, z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11, LEX nr 1295979, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 31/13, LEX nr 1302799).

Słusznie zatem organ odwoławczy uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na konieczność dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodu, przy czym z uwagi na zakres czynności koniecznych do podjęcia, nie mógł uczynić tego sam, gdyż orzekając w tej materii poraz pierwszy naruszyłby zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać i te zarzuty skargi, które zmierzały do wykazania, że organ odwoławczy miał obowiązek wydać w sprawie decyzję o charakterze merytorycznym, a nie kasacyjnym.

Dlatego też należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).