II FSK 193/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 546/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w Ł. (dalej jako "SP ZOZ") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że SP ZOZ w 2009 r. był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie osiągał dochodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz dokonał wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e. SP ZOZ w 2009 r. poniósł koszty, m.in z tytułu wpłaconych w 2009 r. 12 rat na podstawie umowy zawartej z ZUS w L. o rozłożeniu należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2005 i 2006 na 60 rat. Raty powyższe obejmowały odsetki za zwłokę w wysokości 27 337 zł.

Powyższą kwotę zapłaconych odsetek za zwłokę SP ZOZ, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Powstały w ten sposób dochód nie został jednak opodatkowany.

Organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania zweryfikował wydatki dotyczące odsetek (fizycznie przekazanych kwot w 2009 r.) i ustalił ich wysokość na kwotę ogółem 27 337 zł uznając, iż nie zostały przeznaczone na działalność statutową. Stwierdził, że kwota powstałego dochodu w wysokości 27 337 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jako merytoryczną podstawę prawną stanowiska podał art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. określił SP ZOZ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 5 193 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem SP ZOZ złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie należności w kwocie 5 193 zł, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję pełnomocnik SP ZOZ złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 Konstytucji RP oraz art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa restrukturyzacyjna". Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie. Zauważył, że podnoszona w skardze argumentacja byłaby uzasadniona w przypadku złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Wniosku takiego SP ZOZ jednak nie złożył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę zgodził się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, jeśli kwoty te są wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one wówczas konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. Nadto wydatki te nie są bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów (por. wyroki WSA: z dnia 16 maja 2012 r. I SA/Bd 128/12, z dnia 30 marca 2012 r. I SA/Lu 448-449/11, z dnia 21 grudnia 2011 r. I SA/Wr 758/11, z dnia 18 marca 2010 r. I SA/Wr 12/10, z dnia 26 sierpnia 2011 r. I SA/Łd 618-619/11 i z dnia 18 maja 2011 r. I SA/Łd 454/11, wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r. II FSK 2175/10).

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zwolnione są jedynie dochody w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe podatnika, a zwolnienie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele. Zaprezentowana w skardze wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zmierza do podważenia jego ratio legis poprzez przyjęcie tezy, że każdy wydatek SP ZOZ prowadzącego działalność w zakresie ochrony zdrowia, oznacza wsparcie preferowanych zwolnieniem celów, a w konsekwencji, że u.p.d.o.p. nie obejmuje szpitali. Poza tym, w procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej, a wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, w świetle przejrzystej wykładni gramatycznej, mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, dochód w części, w jakiej poniesiono wydatki na zapłacenie odsetek za zwłokę od składek ZUS i kosztów egzekucyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową skarżącego SP ZOZ.

W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art 18 ust. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez nie uwzględnienie w niniejszej sprawie szczególnej sytuacji SP ZOZ w zakresie związanym z przyczynami powstania jego zadłużenia, na pokrycie którego przeznaczył uzyskany dochód, a w konsekwencji poprzez przyjęcie przez Sąd, iż dochód w części w jakiej SP ZOZ poniósł wydatki na zapłacenie odsetek za zwłokę od składek ZUS i kosztów egzekucyjnych w związku z wykonaniem ustawowego obowiązku podniesienia pracownikom wynagrodzeń - ustawa z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw i ustawy o ZOZ (Dz. U. z 2001, Nr 5, poz. 45) - powoływana dalej jako "ustawa 203", jako nieprzeznaczony na cele statutowe nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

b) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, z późn. zm.), poprzez uznanie, iż wydatki takie jak odsetki za zwłokę od składek ZUS i koszty egzekucyjne związane z wykonaniem ustawowego obowiązku (ustawa 203 oraz ustawa restrukturyzacyjna) nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.;

c) art. 2 Konstytucji RP, poprzez obciążenie SP ZOZ negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym zaufania do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, która to zasada (zaufania obywatela do państwa) jest jedną z konstytuujących demokratyczne państwo prawne w Polsce;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 5 193 zł, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na wstępie przypomnieć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało w tym zakresie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika, iż przedmiotem sporu w sprawie było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot przeznaczonych w roku podatkowym na odsetki za zwłokę od zaległych składek na ZUS. SP ZOZ nie zaliczył tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu; uważa natomiast, że ich wartość nie podlega opodatkowaniu - jako dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dodać również należy, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie nie była treść i legalność decyzji o restrukturyzacji, których SP ZOZ był adresatem w innym postępowaniu, jak również problematyka ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na przykład w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Na decyzje, które były bądź mogły zostać wydane w tych kwestiach, nie zostały wniesione w sprawie niniejszej skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a więc ewentualne oceny prawne w tych sprawach przekraczałyby - z ewidentnym naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - zakres rozpoznania sprawy administracyjnej wynikający z wniesienia skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Jeżeli SP ZOZ uważa, że zaległość podatkowa za wymieniony okres podatkowy - w uwzględnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - powinna zostać umorzona, może w tej sprawie wystąpić - w odrębnym postępowaniu - z adekwatnym wnioskiem do właściwego organu podatkowego. W istocie więc przedmiotem sporu prawnego w sprawie była wykładnia i ocena możliwości zastosowania regulacji podatkowego prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Celem statutowym (działalności) jakiegokolwiek podatnika nie jest niewątpliwie nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne. Wydatki te nie należą więc do kategorii dochodów przeznaczonych na cele statutowe podatnika, w tym i na cel statutowy w postaci ochrony zdrowia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie są to nawet wynagrodzenia pracowników realizujących wymieniony cel statutowy, czy też składki na ubezpieczenie dotyczące tych pracowników, ale tylko i wyłącznie finansowe konsekwencje zaniechania, bądź nieterminowego płacenia tych składek. Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10 i z dnia 28 lutego 2014 r., II FSK 873/12.

Przyczyny, z powodu których podatnik nie uiszczał składek na ZUS, bądź płacił je po wymaganym prawem terminie, nie mają dla wykładni i stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. znaczenia prawnego; ewentualne ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie należą natomiast, jak to już podniesiono, do zakresu rozpoznanej sprawy o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2009.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).