I GSK 1275/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 119/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "V. A. P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu importu samochodu osobowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu orzeczenia ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że pismem z dnia 17 maja 2006 r. "V. A. P." Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 15 sztuk samochodu marki V. (model [...]), który spółka w dniu [...] maja 2001 r. (na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...]) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, klasyfikując ten pojazd do kodu PCN 8703 23 19 0 ze stawką akcyzy 17,6%. Do wniosku spółka załączyła m.in. świadectwo homologacji wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z [...] stycznia 2006 r., wskazując, że z dokumentów tych wynika, iż - z uwagi na zamontowanie tzw. "kratki" oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej - przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, a więc nie stanowił wyrobu akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielił stanowiska strony i decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. (wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji Naczelnika z dnia [...] czerwca 2007 r.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, zaś Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu dowodowym spółka skutecznie nie wykazała, że importowany samochód był samochodem ciężarowym, o jakim mowa w grupowaniu 1024 Systematycznego Wykazu Wyrobów (dalej: SWW) i w pozycji 8704 Taryfy celnej a nie stanowiącym wyrób akcyzowy samochodem osobowym, o jakim mowa w grupowaniu 1021 SWW i pozycji 8703 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że opis techniczny spornego samochodu w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (objętego pozycją 8703 Taryfy celnej), a samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Natomiast zamontowanie w spornym samochodzie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej (tzw. "kratki"), jak również wymontowanie siedzenia, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów. Zdaniem organu, oceny tej nie mogły zmienić przedłożone przez stronę dokumenty w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego oraz opinii Urzędu Statystycznego. Wspomniane świadectwo homologacji nie mogło być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu Taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. Natomiast opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi została wydana w oparciu o dane zawarte we wniosku, w którym opis towaru był nieścisły i tendencyjny (sugerujący dokonanie zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia samochodu osobowego, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu dostawczego, zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów), co sprawiło, że dokonana w tej opinii klasyfikacja towaru do pozycji 8704 była błędna. Z uwagi na to, Dyrektor Izby Celnej uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, bowiem podatek akcyzowy został uiszczony z tytułu importu samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy, o jakim mowa w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o VAT i podatku akcyzowym").

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustanawiającego regułę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem wątpliwości w zakresie klasyfikacji spornego towaru oraz objęcia go akcyzą. W ocenie Sądu, przeprowadzone oraz ocenione przez organ dowody (w tym również opinia biegłego) wykazały, że sprowadzone pojazdy są samochodami osobowymi i winny być objęte akcyzą. Stan towaru, jego klasyfikacja statystyczna SWW (PKWiU) ustalona na potrzeby prawidłowego określenia podatku akcyzowego i klasyfikacja PCN powiązana z SWW zostały ustalone w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do tej ustawy oraz zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Powołując się m.in. na treść art. 34 ust. 1, art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym oraz poz. 174 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1844 ze zm.; dalej zwanego "rozporządzeniem MF w sprawie wykazu towarów"), Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie podatkiem akcyzowym objęto towary klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, to jest pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast podatkiem akcyzowym nie były objęte samochody ciężarowe klasyfikowane symbolem 1024 SWW i objęte pozycją 8704 Taryfy celnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód będący przedmiotem importu jest samochodem osobowym a nie ciężarowym. Zdaniem Sądu, importowany w sprawie pojazd w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją 8703. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu, a zamontowanie stałej przegrody (kratki) nie czyni przedmiotowego pojazdu samochodem ciężarowym, tym bardziej, że jego konstrukcja nie została zmieniona. Sąd uznał, że potwierdzeniem tego stanowiska jest opinia biegłego z dnia [...] lipca 2011 r. oraz fakt, że samochód posiadał homologację wydaną dla samochodów osobowych i dopiero dodanie tzw. "kratki" sprawiło, że uzyskał homologację dla samochodów ciężarowych. Biegły w opinii wskazał również, że nadwozie samochodów typu kombi jest rodzajem nadwozia typowego dla samochodów osobowych. Sąd stwierdził, że sporny pojazd nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów i dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy. Jest to samochód wielozadaniowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie pojazd do transportu towarowego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że świadectwo homologacji nie może być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu Taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. Stwierdził, że przedstawione przez spółkę świadectwo homologacji zostało wystawione na podstawie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym tylko dla celów tej ustawy i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu. W ocenie Sądu, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro definicja dotycząca samochodu osobowego w przepisach podatkowych jest szersza niż w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Odnosząc się do załączonej do akt sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy słusznie ocenił, iż została ona wydana na podstawie nieprecyzyjnego opisu pojazdu zawartego we wniosku spółki. Sąd podzielił również stanowisko organu, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej opartej na przepisach ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), gdyż przepisy te nie odsyłają do stosowania - poza Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN – do innych klasyfikacji statystycznych. Z uwagi na to za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Sąd pierwszej instancji za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT i podatku akcyzowym definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (M.). Sąd uznał, że powoływane przepisy i wyrok (który zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym) nie mogły zostać naruszone, bowiem nie miały i nie mogły mieć zastosowania w sprawie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest bowiem kwestia opodatkowania akcyzą sprowadzonych w 2002 r. samochodów "z kratką" z wymontowanym siedzeniem, a nie kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 26 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 Nr 11, poz. 38 – zał.; dalej powoływany jako "Układ Europejski"). W sprawie nie doszło bowiem do dyskryminacji skarżącej spółki poprzez uznanie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, który został objęty podatkiem akcyzowym. Sąd uznał, że samochody osobowe "z kratką" - w wypadku nie dokonania żadnych zmian konstrukcyjnych (za wyjątkiem wstawienia przegrody i innych drobnych zmian np. usunięcia siedzenia) - winny być klasyfikowane do pozycji 8703 i 1021, 1022 SWW (34.10.2 PKWiU) i tym samym objęte są podatkiem akcyzowym.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezzasadne były także zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe obydwu instancji działały bowiem na podstawie prawa i w jego granicach, zaś odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty dotyczące opinii biegłego. Zdaniem Sądu, opinii tej nie można postawić zarzutu nierzetelności, czy też sprzeczności. Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera logiczne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. Zdaniem Sądu, organy obydwu instancji, przy czynnym udziale skarżącej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w sposób prawidłowy został oceniony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd pierwszej instancji ocenił, że analiza zebranego materiału dowodowego potwierdziła, iż podatek akcyzowy był należny i został pobrany w prawidłowej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty tego podatku, a tym samym dokonania jego zwrotu.

"V. A. P." Sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie działań skutkujących poszerzeniem ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść spółki;

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem akcyzowym importowanych przez skarżącą samochodów, pomimo że żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem – i w konsekwencji bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

- art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 do tej ustawy;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że na gruncie ustawy o VAT i podatku akcyzowym definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie M.;

- § 1 rozporządzenia MF w sprawie wykazu towarów w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

- § 2 w związku z poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (dalej: "rozporządzenie MF w sprawie akcyzy") poprzez bezpodstawne zastosowanie wynikające z interpretacji przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703;

- art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego;

- art. 26 Układu Europejskiego oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie w dniu 4 listopada 1950 r. (Dz. U z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm., dalej powoływana jako "EKPCz") w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania w sprawie skutkujący realną dyskryminacją importowanych samochodów ciężarowych z innych państw członkowskich w stosunku do produkowanych i sprzedawanych samochodów ciężarowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 36, poz. 175/1 ze zm.; dalej powoływany jako "Protokół nr 1 do EKPCz") poprzez zatwierdzenie przez WSA decyzji organów podatkowych odmawiających zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importu samochodów ciężarowych, wskutek którego spółka została pozbawiona jej własności w kwocie nienależnie pobranej akcyzy;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a to poprzez:

- błędne uznanie, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, że szczególna moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, będące decyzją administracyjną, może zostać skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego z pominięciem trybu przewidzianego dla podważenia mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych, określonego w Ordynacji podatkowej;

- tolerowanie przypadku, w którym spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

- błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie spółki do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała argumenty przemawiające - jej zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka odwoławczego, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącej spółki oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej, zaś w toku dalszego postępowania do sprawy nie zgłosił się profesjonalny pełnomocnik organu administracji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutu skargi kasacyjnej postawionego zaskarżonemu wyrokowi w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut ten sformułowany został jako mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a. przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnić należy, że art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a. - wskazane jako naruszone - określają one zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem wspomnianych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem, a zatem nie naruszył wspomnianych przepisów.

Natomiast aby ocenić zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania importowanego samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie importu samochodu przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Stosownie do art. 34 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Zatem przy określeniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydują postanowienia załącznika nr 6 do powołanej ustawy o VAT i podatku akcyzowym, wskazujące poszczególne nazwy towarów lub nazwy grup towarów, doprecyzowane poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Systematycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Taką klasyfikacją - wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (tekst jednolity: Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) - był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) zaktualizowany zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11 ze zm.). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, została wprowadzona od 1 lipca 1997 r. do stosowania (m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości) nowa klasyfikacja wyrobów i usług – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego wspomnianego rozporządzenia, Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Z kolei na mocy art. 54 ust. 4 ustawy o VAT i podatku akcyzowym (przepis ten został dodany ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 57, poz. 596) stosowanie SWW dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2002 r. (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 396/11 – treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tak więc klasyfikacja SWW miała zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie.

W pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022.

Strona skarżąca podniosła, że przedmiotowy samochód winien zostać zaklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów do kodu SWW 1024 – jako samochód ciężarowy. Według strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało to, że dysponowała świadectwem homologacyjnym typu pojazdu stwierdzającym, iż importowany samochód jest samochodem ciężarowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że świadectwo homologacji stanowi swego rodzaju "prejudykat" przy kwalifikowaniu wyrobów na podstawie załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym też stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135; zob. również Oświadczenie Rządowe z dnia 18 maja 2001 r. w sprawie mocy obowiązującej wspomnianego Porozumienia – Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1136). Również w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. o sygn. akt I GSK 652/07 (treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji cech powodujących skutki takie, jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną". Wyjaśnił przy tym, że po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści tych dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ był uprawniony do zweryfikowania treści świadectwa homologacji w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego, czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że importowany samochód na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym należy zaklasyfikować według kodu SWW 1021 jako samochód osobowy – jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne obejmujące wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w art. 2 pkt 40 ustawy - Prawo o ruchu drogowym – jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę, a także prawidłowo przyjął, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących łącznie z miejscem kierowcy i w sprawie bezsporne jest, iż importowany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a jego przeróbka polegała wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. A więc zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika, a także dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu.

Ze wskazanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, a także art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że brak jest podstaw do uznania za trafny zarzutu wskazującego na naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została naruszona wywiedziona z tego przepisu zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawanej sprawy po stronie organów wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego, mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego załatwienia, jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że w sprawie została naruszona powyższa zasada.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie stosowne regulacje zawarte zostały w ustawie o VAT i podatku akcyzowym oraz załączniku do tej ustawy. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje objęcie importu przedmiotowego samochodu obowiązkiem podatkowym, nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Jako trafne należy ocenić stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, wskazujące, że na gruncie przepisów podatkowych przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, gdyż został wymieniony w załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT i podatku akcyzowym, a także występuje w poz. 174 załącznika nr 4 do rozporządzenia MF w sprawie wykazu towarów oraz poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia MF w sprawie akcyzy. Podkreślić przy tym trzeba, że wskazanie w poz. 25 załącznika nr 3 do rozporządzenia MF w sprawie akcyzy symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że import spornego pojazdu nie jest objęty akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem Minister Finansów prawidłowo wykonał delegację ustawową, gdyż nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN.

W świetle powyższego zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF w sprawie wykazu towarów w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sporne samochody zostały ujęte w poz. 174 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia jako wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT i podatku akcyzowym.

Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 do tej ustawy.

Jako nietrafne należy ocenić także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Wskazane jako naruszone art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i podatku akcyzowym i art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania w imporcie spornego pojazdu, a to oznacza, że nie mogły być naruszone przez Dyrektora Izby Celnej, bowiem zgłoszenie przedmiotowego samochodu nastąpiło przed 2004 r.

Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W ramach zarzutu naruszenia zacytowanego przepisu strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na brak jego zastosowania i zignorowanie opinii statystycznej, zaś z jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje (a taka została złożona w sprawie jako dowód) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2004 r. o sygn. akt OSK 324/04; z dnia 25 lutego 2005 r. o sygn. akt FSK 1640/04, OPS 2005, nr 12, poz. 143; z dnia 16 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 237/05; z dnia 17 lipca 2009 r. o sygn. akt II FSK 376/08; z dnia 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11). Tak też została oceniona w postępowaniu podatkowym złożona przez stronę skarżącą interpretacja statystyczna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogła mieć ona charakteru wiążącego w tej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 26 Układu Europejskiego oraz art. 14 EKPCz w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji RP, a także powiązany z nim zarzut naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz.

Zgodnie z art. 26 Układu Europejskiego, obie strony wspomnianej umowy międzynarodowej powstrzymają się od stosowania jakichkolwiek środków lub praktyk o wewnętrznym charakterze fiskalnym powodujących pośrednio lub bezpośrednio dyskryminację między produktami jednej strony, a podobnymi produktami pochodzącymi z terytorium drugiej strony. Zakaz dyskryminacji został określony również w art. 14 EKPCz. Z kolei art. 1 Protokołu nr 1 do EKPCz stanowi, że każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia i nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego (...). Obowiązek bezpośredniego stosowania wspomnianych umów międzynarodowych wynika z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie ma wątpliwości, że skarżąca dokonała importu samochodu osobowego (który jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu krajowego porządku prawnego), to spoczywał na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy (uiszczenia należnego podatku akcyzowego), tak jak i na innych podmiotach, tj. krajowych producentach samochodów osobowych. Nie można ustawowego obowiązku ponoszenia podatku oceniać jako nieproporcjonalny i nadmierny ciężar, ponieważ dotyczy on wszystkich podatników i pozostaje w zgodzie z zasadą równości określoną w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło więc do naruszenia norm wspomnianych umów międzynarodowych, zatem także zarzut naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji RP nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.