I SA/Lu 1198/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] odmawiającej rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. w kwocie 5.000,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że wnioskiem z dnia 25 lutego 2013 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 15.000 zł wraz z całością odsetek za zwłokę, ewentualnie o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 10.000 zł oraz całości odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości w wysokości 5.000zł.

Organ I instancji uznając, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, odmówił przyznania żądanej ulgi. Odrębną decyzją z dnia [...] r., nr [...] rozstrzygnął wniosek dotyczący umorzenia ww. zaległości podatkowej w całości, jak również w części, a także wypowiedział się w kwestii umorzenia odsetek za zwłokę.

W odwołaniu, skarżąca opisała okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży mieszkania położonego w Z. przy ul. P. [...] oraz wskazała na przyczyny powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r., zwłaszcza na udzielenie jej błędnej informacji o obowiązujących przepisach prawa przez pracowników Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania przekazała synowi jako darowiznę. Część środków syn przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup własnego mieszkania, a za pozostałą część kupił mieszkanie, w którym mieszka aktualnie ona. Powołała się na trudną sytuację materialną, a mianowicie: niskie dochody z emerytury 1.040,00 zł (netto) i dodatek pielęgnacyjny w wysokości 200,00 zł oraz zły stan zdrowia związany ze stwierdzoną w 2012 r. chorobą nowotworową (nowotwór złośliwy, stan po operacji w trakcie leczenia). Do odwołania załączyła szpitalne karty informacyjne, bankowy dowód potwierdzenia przelewu w kwocie 150.000,00 zł, a także 3 akty notarialne.

W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie podał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, zwracając przy tym uwagę, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę, ale ich rozumienie zostało wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego, ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, że jego sytuacja życiowa, w tym materialna uzasadnia zastosowanie ulgi, albowiem uzyskanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w istocie zawsze leży w jego interesie, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby możliwe były do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość.

Organ odwoławczy argumentował, że ważny interes podatnika, to przede wszystkim sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, takich jak: klęski żywiołowe, powódź, pożar, kradzież, brak możliwości zarobkowania i inne zdarzenia powodujące utratę majątku, nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Będzie to też normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia, natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. W interesie publicznym leży obowiązek, aby państwo stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia obciążeń podatkowych. W jego ocenie, nawet ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi państwa, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Interes publiczny przejawia się także w sytuacji, gdy podatnik bez doraźnej pomocy organu podatkowego pozostałby bez środków do życia i był zmuszony korzystać z pomocy społecznej. Przy ocenie powyższej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy na tle sytuacji finansowej budżetu państwa.

Dalej organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 15.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, powstała z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...]). Organ I instancji ustalił, że przedmiotowa zaległość na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 25 lutego 2013 r. wynosiła 14.813,00 zł, a odsetki za zwłokę - 7.684,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały ustalone istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności, w tym sytuacja życiowa, materialna oraz zdrowotna skarżącej, a także ponoszone przez nią stałe miesięczne obciążenia i wydatki, jak również osiągane dochody, świadczące o możliwościach płatniczych. Podał, że skarżąca złożyła oświadczenie o sytuacji majątkowej z dnia 7 marca 2013 r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, orzeczenie o niezdolności do samodzielnej egzystencji, umowę wynajmu mieszkania z dnia 9 lutego 2011 r., kserokopie dowodów zapłaty czynszu oraz dowodu spłaty szesnastej raty (z dwudziestu) kredytu na rzecz [...] Bank S.A. (umowa nr [...]), kserokopię faktury za energię elektryczną oraz za gaz, pokwitowanie dotyczące abonamentu RTV oraz kserokopię odcinka emerytury.

W świetle tych dowodów wskazał, że skarżąca: mieszka na podstawie umowy najmu z dnia 9 września 2011 r., ponosząc wszystkie związane z tym faktem opłaty, tj. czynsz i media, w lokalu o po w. 34 m2, stanowiącym własność syna i synowej (P. i M. S.), źródłem jej utrzymania jest emerytura w wysokości 1.040,00 zł netto miesięcznie i dodatek pielęgnacyjny w wysokości 200,00 zł miesięcznie, nie posiada żadnych nieruchomości, cennych ruchomości, papierów wartościowych, lokat ani kosztowności. Środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania przekazała w formie darowizny synowi na spłatę kredytu i zakup mieszkania, jej łączne dochody (netto) na dzień złożenia wniosku wynoszą 1.240,00 zł. Ponosi stałe miesięczne wydatki w kwocie 953,99 zł (czynisz - 300,00 zł; gaz - około 45,00 zł; energia elektryczna - około 45,00 zł; telefon - około 50,00 zł; ubezpieczenie na życie - około 23,00 zł; wyżywienie - 400,00 zł; środki czystości, odzież - 50,00 zł; spłaty rat - 40,00 zł. Ostateczna ich wysokość ustalona w postępowaniu podatkowym została określona w kwocie 975,99 zł z uwzględnieniem wydatku w kwocie 22,99 zł z tytułu opłaty abonamentowej na rzecz [...] S.A.

Organ I instancji ustalił, że skarżącej pozostaje miesięcznie kwota 264,00 zł, pomijając, że ponosi ona wydatki na leki. Potwierdza to przedłożona faktura nr [...], dokumentującą zakup w dniu 3 stycznia 2013 r. leków na kwotę 236,06 zł.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w oświadczeniu z dnia 7 marca 2013 r. skarżąca nie wykazała wydatków na leki, ale mając na względzie jej stan zdrowia, tj. potwierdzone choroby wymagające stałego przyjmowania leków uzna, że wydatki na zakup leków obciążają jej dochody. Zaznaczając, że organ I instancji przyjął, że jest to kwota około 50% z kwoty wynikającej z ww. faktury, tj. około 120,00 zł miesięcznie, ponieważ - w dniu złożenia wniosku, tj. w dniu 25 lutego1013 r. skarżąca przedłożyła fakturę na zakup leków w miesiącu styczniu, nie załączyła natomiast faktury za miesiąc luty i nie przedstawiła takowej również w dniu 7 marca 2013 r. wraz z innymi dowodami potwierdzającymi wysokość ponoszonych wydatków, załączonymi do oświadczenia o sytuacji materialnej, stwierdził, że wobec powyższego pozostaje jej miesięcznie około 140,00 zł do swobodnego dysponowania, a po spłacie rat kredytu (na dzień 7 marca 2013 r. pozostało 4 raty po 40,00 zł) będzie to kwota około 180,00 zł. Okoliczność ta, tj. różnica około 80,00 zł w stosunku do kwoty przyjętej przez organ I instancji nie wpłynęła znacząco na ocenę sytuacji finansowej.

Odnosząc się do przedstawionych dokumentów lekarskich potwierdzających schorzenia skarżącej: nadciśnienie tętnicze, cukrzycę, nowotwór złośliwy, w tym także do orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] 2012 r., z którego wynika niezdolność do samodzielnej egzystencji do 30 czerwca 2014 r. (niezdolność powstała 13 czerwca 2012 r.) oraz orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia [...] 2012 r. zaliczającego skarżącą do osób o znacznym stopniu niepełnosprawności na okres do dnia 30 października 2013 r. (niepełnosprawność datuje się od 28 maja 2012 r.), jak również karty informacyjnej z Samodzielnego Publicznego Szpitala Wojewódzkiego im. [...] w Z., potwierdzającej chorobę nowotworową i przebytą w związku z tym operację, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wszystkie te dokumenty przeanalizował i ocenił. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącej została uznana za nie mającą wpływu na poprawnie przeprowadzone postępowanie podatkowe.

Argumenty dotyczące trudnej sytuacji zdrowotnej i materialnej, mimo że są istotne, nie mogły – w ocenie organu odwoławczego – skutkować bezwzględnym udzieleniem wnioskowanej pomocy, w sytuacji, gdy skarżąca uzyskuje wprawdzie niewielką emeryturę, jednak gwarantuje ona stały miesięczny dochód i pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i zdrowotnych, zwłaszcza, że nie ma ona na utrzymaniu innych osób.

Stwierdzając, że w ww. sytuacji, uzyskiwanie stałych dochodów z emerytury nie stwarza zagrożenia egzystencji skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jej sytuacja materialna nie jest również na tyle dobra, aby pozwalała na pozytywne rozpatrzenie wniosku co do rozłożenia na raty części zaległości podatkowej. Bezpośredni wpływ na taką ocenę miał również fakt, że zaległość w kwocie 5.000,00 zł, której rozłożenia na raty dotyczy wniosek z dnia 25 lutego 2013 r., stanowi tylko część ciążącej na skarżącej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (zaległość wynosi 14.813,19 zł; odsetki za zwłokę na dzień złożenia wniosku - 7.684,00 zł). W sytuacji, gdy decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia pozostałej części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. oraz odsetek za zwłokę, istnieje więc również konieczność spłaty pozostałej części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, co znacząco i niekorzystnie wpływa na sytuację materialną i możliwości ustalenia rat. Ponadto, w przypadku wydania decyzji pozytywnej i rozłożenia na raty zapłaty, do poszczególnych rat układu ratalnego zostałaby doliczona opłata prolongacyjna, co dodatkowo ograniczyłoby zdolności finansowe skarżącej i terminowe wywiązywanie się z udzielonych rat. Argumentował przy tym, że udzielnie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej dopuszczalne jest tylko w sytuacji, gdy istnieje realna możliwość spłaty zobowiązania oraz ocenił, że w przypadku skarżącej, taka ulga byłaby pozorna.

Odnosząc się do kwestii stanu zdrowia, organ odwoławczy stwierdził, że choroba nowotworowa skarżącej została zdiagnozowana w marcu 2012 r., a następnie przeprowadzony został zabieg chirurgiczny (mastectomia), co jednak nie stanowi samoistnej podstawy do przyznania ulgi. Zdarzenie to wystąpiło 4 lata po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która miała miejsce w 2008 r. Nie miało więc wpływu na powstanie zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek. Pozostałe schorzenia, tj. nadciśnienie tętnicze i cukrzyca należą do schorzeń występujących powszechnie, a z przedłożonej dokumentacji nie wynika, aby ich przebieg był szczególnie ciężki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stan zdrowia skarżącej nie jest zadowalający i niewątpliwie wpływa na możliwości spłaty zadłużenia, gdyż może generować koszty, jednak w złożonym oświadczeniu z dnia 7 marca 2013 r. nie wskazała ona, że obciążają ją dodatkowe wydatki związane z ochroną zdrowia. Jedynym dowodem była faktura z dnia 1 lutego 2013 r., potwierdzająca zakup leków w dniu 31 stycznia 2012 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, natomiast wydatki na leki ponoszone są przez znaczną część populacji.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności nie mają szczególnego charakteru, a sytuacja materialna oraz zdrowotna skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, żeby uzasadniała przesłankę ważnego interesu podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w przedmiocie braku przesłanki interesu publicznego, podkreślając, że nie można przerzucać odpowiedzialności za indywidualne zaległości podatkowe podatnika na ogół podatników płacących swoje zobowiązania podatkowe oraz dodając, że nie bez znaczenia dla oceny przesłanek z art 67a Ordynacji podatkowej ma sposób powstania zaległości podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] r. skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu pod tym budynkiem i wspólnych części budynku za kwotę 150.000,00 zł. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżąca nie zapłaciła należnego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy dysponowała środkami na jego zapłatę, przekazując całą kwotę ze sprzedaży mieszkania jako darowiznę dla syna. Taka postawa nie może uzasadniać wystąpienia ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego i nie może stanowić przeszkody do uregulowania zobowiązań publicznoprawnych, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasady powszechności i równości w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych, wyrażonych w art. 84 i art. 32 Konstytucji. Premiowanie takiego postępowania ulgą w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Za rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowych przemawiać mogą jedynie wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu nawet przy zachowaniu należytej staranności w prowadzeniu swoich interesów.

Opisany stan faktyczny – zdaniem organu II instancji – świadczy o tym, iż istniejąca zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od skarżącej okoliczności, za które nie mogą być uznane jej wyjaśnienia wskazujące na błędnie udzieloną informację przez pracownika Urzędu Skarbowego, w sytuacji, gdy nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, jak również i danych personalnych osoby, która udzieliła takiej informacji.

Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego 3 aktów notarialnych oraz potwierdzenia przelewu na rachunek syna kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w wysokości 150.000,00 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż dowody te potwierdzają opisany przebieg zdarzeń, tj. zakup mieszkań i darowizny, ale nie mają wpływu na ocenę decyzji wydanej przez organ I instancji. Jego zdaniem, ewentualna egzekucja zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności sięgnięcia do pomocy społecznej, gdyż egzekucji tej podlega tylko określona część świadczenia emerytalnego, a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji.

Dyrektor Izby Skarbowej końcowo ponownie zwrócił uwagę, że zaległość podatkowa skarżącej nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od niej okoliczności, a była konsekwencją decyzji dotyczącej takiego, a nie innego rozdysponowania swojego majątku. Dodał przy tym, że skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności przemawiających za istnieniem interesu publicznego rozumianego jako konieczność skorzystania przez nią z pomocy państwa oraz nadmienił, że osiągany dochód z emerytury wraz z dodatkiem nie kwalifikuje się do takiej pomocy, albowiem kryterium dochodowe dla osoby samotnej wynosi 542,00 zł, o czym stanowi art. 9 ust. 8 ustawy z dnia 12.03.2004 r. o pomocy społecznej oraz § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.07.2012 r. w sprawie zweryfikowania kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 823). Zaznaczył również, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego i nawet w wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi.

Od tej decyzji J. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 120, 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności uznanie, iż nawet w przypadku przymusowej egzekucji zaległości podatkowej nie zostanie zagrożona egzystencja skarżącej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w szczególności poprzez błędne ustalenie, iż jedynie zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności może wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika oraz na ograniczeniu rozumienia interesu publicznego do interesu ekonomicznego lub fiskalnego co doprowadziło do niezastosowania wskazanego przepisu, ustanowiony z urzędu pełnomocnik (I SO/Lu 2/13) wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia za świadczoną pomoc prawną.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w przypadku przymusowej egzekucji zaległości podatkowej kwota potrącana z emerytury skarżącej będzie wynosiła ponad 300 zł. Biorąc natomiast pod uwagę wysokość emerytury otrzymywanej przez skarżącą po odjęciu kwoty 300 zł pozostanie jej do dyspozycji kwota około 700 zł. W sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że miesięczne wydatki skarżącej na codzienne utrzymanie przewyższają tę kwotę, to w przypadku przymusowej egzekucji nie pozostanie jej wystarczająca ilość środków na pokrycie kosztów utrzymania mieszkania i mediów nie wspominając o kosztach leczenia, kosztach codziennego utrzymania i odpowiedniej diety, czy zakupu środków czystości i odzieży. Ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy wskazują na to, iż w toku postępowania nie została w sposób wyczerpujący i dostateczny ustalona rzeczywista sytuacja skarżącej w przypadku przymusowej egzekucji przedmiotowej zaległości podatkowej.

Z kolei naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik upatruje w błędnej wykładni pojęć: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje – jego zdaniem – na to, że organ podatkowy jako ważny interes podatnika rozumie jedynie nadzwyczajne okoliczności i losowe przypadki, podczas, gdy w literaturze przyjmuje się, iż ograniczanie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, byłoby zbyt daleko idące. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt. 2, należy bowiem widzieć bardziej szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, nawet związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z unormowania tego wynika, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku tę ulgę można zastosować.

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres rozumienia, wszelkie próby zdefiniowania skazane byłyby na niepowodzenie. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z definicji, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć – jak to już wyżej zasygnalizowano – ma orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd, rozpatrując konkretne sprawy, wskazywał na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia.

"Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168).

"Przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty" (wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, LEX nr 41054).

"W sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., I SA/Ka 1821/98 (w:) D. Jankowiak, Ordynacja podatkowa w orzecznictwie SN i NSA, Wrocław 2004, s. 179).

"Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, LEX nr 47500).

"Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania". (wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, LEX nr 534559).

"Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika" (wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191).

Analiza wyżej przytoczonych orzeczeń wskazuje w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r. II FSK 2118/10 (baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań.

Orzecznictwo wypracowało też jednolity pogląd definiujący na potrzeby analizowanego przepisu pojęcie "interesu publicznego" rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (CBOSA orzeczenia: I SA/Ka 577/00 , III SA 1838/01, IIISA 659/01, ISA/Bd 852/11).

W utrwalonej linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż wojewódzki sąd administracyjny nie jest organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga nadto, że ww. przepis, jako oparty na uznaniu administracyjnym ogranicza kontrolę sprawowaną przez sąd administracyjny, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też, gdy nie wystąpiły. Jeżeli postępowanie dowodowo - wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie, to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe jest już zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego - sprawującego tylko kontrolę legalności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. II FSK 2100/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), "istota uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a dotyczącego zarówno podatku (pkt 1), jak i zaległości podatkowej (pkt 2 i pkt 3), polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, gdyż (...) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności".

Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania został postawiony przede wszystkim w kontekście stwierdzenia organu odwoławczego zawartego in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "ewentualna egzekucja zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności sięgnięcia do pomocy społecznej, gdyż egzekucji tej podlega tylko określona część świadczenia emerytalnego, a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji". Zdaniem Sądu stwierdzenie to było zbędne, albowiem "ewentualna egzekucja zaległości podatkowej" na dzień orzekania pozostawała bez znaczenia.

Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika, aby na dzień 11 lipca 2013 r. była wszczęta i prowadzona egzekucja zaległości podatkowej. Stąd, jakiekolwiek rozważania związane z tą kwestią uchylają się spod jego kontroli.

Zaległość podatkowa, której dotyczy niniejszy spór ma bezpośredni związek z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 15.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Sąd na marginesie zauważa, że skarga wniesiona od tej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 670/12 (wyrok jest prawomocny).

Ocena organów podatkowych, co do tego, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, ale nie wyjątkowa i nie nosi przymiotu dowolności nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela pogląd, że obciążające skarżącą zaległości podatkowe nie powstały na skutek zdarzenia losowego niezależnego od jej działań, lecz są konsekwencją nie wywiązania się przez nią z zapłaty zobowiązania podatkowego, o którym mowa była wyżej oraz takiego, a nie innego sposobu rozdysponowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania poprzez jej przekazanie darowizną na rzecz syna.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Nie można o niej mówić, jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnych ratach. Z niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, iż osiągane przez skarżącą dochody nie gwarantują możliwości wykonania ewentualnie udzielonej ulgi, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07, LEX nr 466069).

Z całą mocą należy podkreślić, że udzielona ulga w postaci rozłożenia na raty płatności musi być możliwa do wykonania. Udzielenie ulgi o charakterze fikcyjnym narusza zasadę zaufania obywateli do państwa, a ustalenie wysokości rat w kwotach niemożliwych do zapłacenia stwarza iluzję uwzględnienia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000r., sygn. akt III SA 1546/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 84).

Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza perspektyw kształtowania się możliwości płatniczych skarżącej wskazuje jednoznacznie, iż aktualnie nie ma ona żadnych realnych możliwości spłaty zadłużenia podatkowego w ratach, albowiem jej miesięczne dochody prawie równoważą ponoszone wydatki.

Odnosząc się do przesłanki stanu zdrowia, wskazać należy, że organy podatkowe wszystkie dokumenty przedstawione w tym przedmiocie przeanalizowały i oceniły. Jest oczywistym, że schorzenia skarżącej, w tym zwłaszcza choroba nowotworowa mogą dezorganizować codzienne życie i na pewno nie wpływają pozytywnie na jego jakość. Same przez się nie stanowią jednak podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Z treści decyzji wydanych w obu instancjach postępowania podatkowego wynika, iż sytuacja strony została ustalona, zbadana i przeanalizowana w sposób dostatecznie wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji zbadały sytuację materialną i zdrowotną strony oraz oceniły, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również racje skarżącej. Nie zakwestionowały tego, że jej sytuacja rzeczywiście jest trudna, co oznacza, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" rozważyły. W podobnej sytuacji znajduje się jednak - niestety - wiele innych osób. W tym sensie, sytuacja skarżącej nie jest wyjątkowa. Trudna sytuacja materialna podatnika nie może sama w sobie przesądzać automatycznie o konieczności przyznania ulgi. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, bądź zdrowotnej spełniałby przesłanki do uzyskania ulgi. Okoliczność, że ocena sytuacji skarżącej nie nastąpiła po jej myśli, także nie stanowi podstawy do jej podważenia.

Prawidłowo też organy wskazały, iż przyznanie wnioskowanej ulgi jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację skarżącej także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia - mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowej - nie było podstaw do przyznania ulgi. Skarżąca ani w toku postępowania, ani też w skardze nie twierdziła nawet, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej. Także orzeczenie o niepełnosprawności również nie kreuje automatycznie obowiązku do zastosowania wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że skarżąca posiada stałe źródło dochodów.

Ubocznie należy zauważyć, że odmowa przyznania ulgi nie stwarza stanu res iudicata, a zatem jeżeli sytuacja skarżącej faktycznie ulegnie zmianie, będzie miała ona możliwość złożenia ponownego wniosku w przedmiocie przyznania ulgi.

Z tych wszystkich względów, niezależnie od wywodów pełnomocnika skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, dla którego uzasadnienia pełnomocnik upatruje w błędnej wykładni pojęć: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Wbrew jego wywodom, organy podatkowe nie odniosły pojęcia ważnego interesu podatnika jedynie do nadzwyczajnych okoliczności i losowych przypadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że "będzie to też normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia". To zaś, że organy podatkowe, w niespornych okolicznościach stanu faktycznego wniosku skarżącej nie uwzględniły, w żadnym razie nie może uzasadniać zarzutu co do błędnej wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika.

Zwrócić trzeba też uwagę, że zaległość w kwocie 5.000,00 zł, której rozłożenia na raty dotyczył wniosek skarżącej z dnia 25 lutego 2013 r., stanowi tylko część ciążącej na niej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (zaległość wynosi 14.813,19 zł; odsetki za zwłokę na dzień złożenia wniosku - 7.684,00 zł).

Ze względów wyżej wskazanych, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).

Rozstrzygnięcie w pkt II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 250 tej ustawy w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., Nr 461).