I FSK 1421/13

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 477/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę M.Wi. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

Sąd I instancji wskazał, że pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. M. W. (zwany dalej również "skarżącym"), złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na "czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika". Strona skarżąca stwierdziła, że prowadzone przez organ czynności rażąco naruszają art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z zm.), zwanej dalej "U.p.t.u." oraz art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). W skardze tej zarzucono również, że prowadzone postępowanie podważa ogólne zasady postępowania podatkowego, tj.: zasadę praworządności zawartą w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p." oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.

W ocenie Sądu I instancji treść powyższej skargi wskazywała, że przedmiotem zaskarżenia były czynności sprawdzające Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dokonane w oparciu o postanowienie z dnia 13 grudnia 2012 r. w zakresie prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku. Czynności te, w świetle art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", nie podlegały jednak zaskarżeniu. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, gdyby nawet przyjąć, że skarga dotyczyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 grudnia 2012 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, to biorąc pod uwagę, że służy od niego zażalenie do właściwego organu drugiej instancji, to również należało ją odrzucić z powodu braku wyczerpania środków zaskarżenia (art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 P.p.s.a.).

Pełnomocnik organu, we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 § 2 U.p.t.u. w związku z art. 236 § 1 i art. 247 b O.p., przez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. przysługuje zażalenia do organu podatkowego drugiej instancji;

2. Przepisów prawa procesowego, tj. art. art. 57 § 1 pkt 1 i art. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wezwanie strony do sprecyzowania przedmiotu zaskarżenia co skutkowało uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że skarga podlega odrzuceniu ze względu na brak czynności podlegającej zaskarżeniu i ewentualnemu odrzuceniu z powodu niewyczerpania środków zaskarżenia, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług została przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli z dnia 23 listopada 2012 r. Zatem w niniejszej sprawie do prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług winny znaleźć zastosowanie przepisy działu VI Ordynacji podatkowej regulujące procedurę kontroli podatkowej. Stąd też przedłużenie terminu zwrotu po wszczęciu czynności kontrolnych - na podstawie art. 274 b O.p. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie na etapie postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających. Z chwilą zaś wszczęcia kontroli podatkowej, zakończyła się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności określone w dziale V Ordynacji podatkowej.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia procedury zarzucono, że strona skarżąca powinna zostać wezwana do sprecyzowania przedmiotu zaskarżenia. Brak wezwania do sprecyzowania skargi skutkowało ustaleniami że skarga podlega odrzuceniu ze względu na brak czynności podlegającej zaskarżeniu (art. 58 § 1 pkt 6 w związku art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ewentualnie z powodu nie wyczerpania środków zaskarżenia, przy założeniu, że przedmiotem zaskarżenia było postanowienie z dnia 13 grudnia 2012r. (art. 58 § 1 pkt 6 w związku art. 52 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu z uwagi na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

W zakresie zarzutów poświęconych naruszeniu przepisów prawa materialnego pełnomocnik organu wskazał na błędną wykładnię art. 87 § 2 U.p.t.u. z w. z art. 236 § 1 i art. 274b O.p. polegającą na uznaniu, że od postanowienia z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2012 r. przysługuje zażalenie. W ocenie autora skargi kasacyjnej do niniejszej sprawy powinny znaleźć zastosowanie przepisy Działu VI Ordynacji podatkowej regulujące procedurę kontroli podatkowej, co wyłącza możliwość stosowania art. 274b O.p.

Z powyższym stanowiskiem strony nie sposób się jednak zgodzić. Należy bowiem podkreślić, że postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 U.p.t.u., ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku. W kwestii tej wypowiadał się już zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 744/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazano że "[...] w orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 87 ust. 2 U.p.t.u., rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w dziale V O.p. (art. 272 – art. 278). W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 22 kwietnia 2000 r., sygn. FPS 1/02 i z 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02. W uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, ze spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w dziale IV i V O.p. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachowuje aktualność. Stanowisko takie potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07."

Skoro zatem postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, który jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe), to trybów tych nie można ze sobą mieszać. To również nie jest przez stronę wnoszącą skargę kwestionowane.

Autor skargi kasacyjnej jednak zapomina, że w niniejszej sprawie kontrolę podatkową zakończono w dniu 23 listopada 2012 r., tj. w dniu doręczenia podatnikowi protokołu kontroli z dnia 14 listopada 2012 r. Tym samym nie można było przyjmować, że postanowienie z dnia 13 grudnia 2012 r. zostało wydane właśnie w ramach kontroli podatkowej, co sugeruje autor skargi kasacyjnej, skoro ta zakończyła się zanim wydano to postanowienie.

Mając na uwadze okoliczność, że postanowienie z dnia 13 grudnia 2012 r. przedłużające termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej lecz przed wszczęciem postępowania podatkowego jedynym racjonalnym założeniem było to, że zostało ono wydane w ramach czynności uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej, tj. czynności sprawdzających. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd I instancji, nie odniósł się do zagadnienia związanego z wydaniem tego typu postanowienia po zakończeniu kontroli podatkowej, jak również tego, że w podstawach prawnych wydanego postanowienia nie powołano się na żaden przepis sugerujący, że postanowienie to zostało wydane w oparciu o regulacje Działu V Ordynacji podatkowej. Zaniechania Sądu I instancji w zakresie ustalenia charakteru prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w ramach którego doszło do wydania postanowienia z dnia 13 grudnia 2012 r. nie zostało jednak zakwestionowane w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach. Stąd też kwestia ta nie mogła stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego postanowienia.

Za niezasadne należało uznać również pozostałe z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. W świetle bowiem uwag wypowiedzianych odnośnie prawidłowej wykładni przepisów art. 87 ust. 2 U.p.t.u. w zw. powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej bez znaczenie było ustalenie czy skarga strony stanowiła środek zaskarżenia od czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ, czy kwestionowała postanowienie organu z dnia 13 grudnia 2012 r. W obu tych przypadkach, ze względów opisanych powyżej, podlegała ona bowiem odrzuceniu.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.