I GSK 652/12

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 708/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę K.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia.

Agencja Celna B. – K.C., działająca jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu i na rzecz I.P. (z Mołdawii), 6 października 2000 r. zgłosiła do procedury tranzytu towar w postaci odzieży używanej (261 kg o wartości 987,00 DEM). W celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego i innych należności mogących powstać w związku z zastosowaną procedurą, ze zgłoszeniem tranzytowym Agencja Celna złożyła, w formie zabezpieczenia generalnego, wynoszące 800,00 zł zabezpieczenie.

Decyzją z dnia [...] marca 2001 r., Dyrektor Urzędu Celnego w R. wymierzył I.P. należności celne i obliczył podatek od towarów i usług, wskazując, że w przypadku nieuiszczenia należności z tytułu długu przez głównego zobowiązanego – I.P., pokryta ona zostanie z zabezpieczenia złożonego przez Agencję celną.

Prezes GUC decyzją z dnia 22 czerwca 2001 r., rozpoznając sprawę na skutek odwołania K.C., umorzył postępowanie, stwierdzając brak legitymacji K.C. do wniesienia odwołania. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2265/01. Sąd wskazał, że K.C. powinien uczestniczyć w postępowaniu celnym, ponieważ złożył zabezpieczenie, wobec tego decyzja dotyczyła, co najmniej pośrednio, interesów prowadzonej przez niego Agencji Celnej.

W wyniku wyroku, organy ponownie wydały decyzje w obu instancjach. Decyzja organu drugiej instancji – Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 27 października 2004 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 620/05.

W związku z powyższym wyrokiem, organy ponownie rozpoznawały sprawę wydając decyzje skierowane do I.P. oraz K.C. Orzekając na skutek skargi Agencji Celnej B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 743/08, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] maja 2008 r. Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że adresatem decyzji uchylonej wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 620/05 był I.P., natomiast adresatami decyzji wydanych na skutek tego wyroku stali się I.P., jak i K.C. Sąd stwierdził, że nie było podstaw do objęcia skarżącego wskazanymi decyzjami organów celnych, ponieważ dłużnikiem w niniejszej sprawie był tylko I.P. jako osoba zobowiązana do wykonaniu obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 kwietnia 2009 r. Stwierdził, że skoro w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. wyraźnie Sąd wskazał, że jedynym dłużnikiem w sprawie jest I.P. jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i tylko on powinien być objęty decyzją ustalającą należności celne, to późniejsze wskazanie również K.C. jako adresata decyzji ustalającej dług celny, nastąpiło w sprzeczności z wyrokiem WSA w G. z dnia 27 lutego 2007 r.

Po przeprowadzeniu kolejnego postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. ustalił moment powstania długu celnego na dzień 21 października 2000 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego poprzez wymiar cła oraz określił opłatę manipulacyjną dodatkową. Decyzja ta została skierowana do I.P. Organ określił należności celne z odsetkami na kwotę 2 285,00 zł. Wskazał, że do wysokości wymierzonych należności zaliczył kwotę 3 187,47 zł uiszczone przez Agencję Celną B. K.C. w dniu 24 kwietnia 2001 r. Wyjaśnił, że dłużnikiem długu celnego, jako osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu, jest I.P. Dodał, że I.P. udzielił Agencji Celnej B. w dniu 6 października 2000 r. jednorazowego upoważnienia szczególnego, które uprawniało Agencję do występowania przed organami celnymi jako przedstawiciel bezpośredni i do podjęcia czynności przewidzianych w art. 256 § 1 pkt 2, 5 i 6 Kodeksu celnego. Upoważnienie to obejmowało zatem przygotowanie niezbędnych dokumentów i dokonanie zgłoszenia celnego, złożenie zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz wnoszenie odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne.

Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Z., że zgodnie z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, dłużnikiem jest I.P. jako zobowiązany do obowiązków wynikających z zastosowanej procedury, którą towar został objęty.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez K.C. w odwołaniu, że skoro na poczet należności wynikających z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji dokonano zaliczenia do kwoty 2 285,00 zł to organ powinien w tej decyzji dokonać także rozliczenia powstałej nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie wniosku złożonego przez pełnomocnika skarżącego odrębnie toczy się postępowanie w przedmiocie określenia kwoty nadpłaty pobranej przez organ celny na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2001 r. Dodatkowo wskazał, że z akt wynika, iż K.C. w dniu 4 maja 2004 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zwrot podatku VAT wraz z odsetkami, wymierzonych decyzją z dnia 1 marca 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r. oddalając skargę K.C., stwierdził, że wskazania zawarte w obu poprzednich wyrokach: z dnia 27 lutego 2007 r. – sygn. akt I SA/Go 620/05 oraz z dnia 23 kwietnia 2009 r. – sygn. akt I SA/Go 743/08, zostały wypełnione należycie i zgodnie z zawartą w tych wyrokach oceną prawną. Wydając kolejne decyzje organy zastosowały się do oceny pranej wyrażonej w poprzednich wyrokach, że jedynym dłużnikiem w sprawie jest I.P. jako osoba, która nie wykonała obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej tranzytu i tylko on powinien być objęty decyzją ustalającą należności celne.

Sąd stwierdził, że organy prawidłowo zastosowały dla sprowadzonego towaru stawkę autonomiczną w wysokości 60%. Organy prawidłowo również obliczyły odsetki powołując się na art. 242 § 3 oraz art. 211 Kodeksu celnego. Pobrały również opłatę manipulacyjną dodatkową, co było zgodne, w ocenie Sądu, z art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Na marginesie Sąd odniósł się do kwestii rozliczenia wpłaty dokonanej w dniu 24 kwietnia 2001 r. przez Agencję Celną B. K.C.

Strona skarżąca wskazując, że zgodnie z wykładnią wyroków WSA i NSA wydanych w przedmiotowej sprawie, to I.P. jest jedyną osobą odpowiedzialną za wywiązanie się z obowiązków procedury tranzytu i jedynym zobowiązanym do uregulowania kwot zobowiązań określonych w decyzji organu celnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., zarzuca jednocześnie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie, "w którym to Agencja Celna B. K.C. uregulowała kwotę za wyżej wymienionego dłużnika, uznając taki stan rzeczy za prawidłowość".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprawa zapłaty dokonanej przez Agencję Celną B. na pewno nie stanowi elementu rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z.G. Zapis zamieszczony w tej decyzji w brzmieniu: "Jednocześnie do wysokości wymierzonych należności zaliczam kwotę 3.178,47 zł uiszczoną przez Agencję Celną B. K.C." nie może być inaczej traktowany, jak tylko informacja w przedmiocie rozliczenia.

Sprawa dokonanej wpłaty, jej charakteru i skutków to przedmiot odrębnego postępowania, które zresztą, jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, toczy się z inicjatywy skarżącego, który wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot kwoty długu celnego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2001 r.

K.C. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, że decyzja została wydana niezgodnie z orzeczeniem zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2265/01, który orzekał, że skarżący (K.C.) jest stroną postępowania, przez co zostały naruszone przedmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej wynikające z powołanego orzeczenia.

W uzasadnieniu kasator wskazał na naruszenie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), poprzez stwierdzenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że Agencja Celna B. K.C. nie jest stroną postępowania w przedmiotowej sprawie.

Wskazał, że w wyroku z dnia 24 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że "postępowanie celne, w którym agencja celna złożyła zabezpieczenie kwoty długu celnego i decyzja określająca kwotę długu celnego, niewątpliwie, co najmniej, pośrednio dotyczy tej agencji celnej". Zatem w ocenie kasatora nie sposób nie zgodzić się z zaskarżonym wyrokiem, że nie przysługuje mu przymiot strony w przedmiotowej sprawie.

Ponadto kasator wskazał na naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż decyzja organu podatkowego w istocie nie rozstrzyga kwestii odpowiedzialności K.C. za dług celny, bowiem zapisy zawarte w decyzji dotyczą sposobu rozliczenia kwoty wpłaconej przez skarżącego mają charakter informacyjny.

Kasator przypomniał, że poza sporem pozostaje fakt, że dokonał on wpłaty za I.P. Takie stwierdzenie zostało zawarte przez organ celny w sentencji zaskarżonej decyzji. Wobec tego za niezgodne z prawem uznał twierdzenie Sądu, jakoby użycie przez organ celny w decyzji zapisu o brzmieniu "jednocześnie do wysokości wymierzonych należności celnych zaliczam kwotę 3178,47 zł uiszczoną przez Agencję Celną B." nie może być inaczej traktowane jak tylko informacja w przedmiocie rozliczenia. Zdaniem kasatora taka wykładnia przeczy zapisom art. 210 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem sentencja decyzji stanowi o rozstrzygnięciu sprawy, w tym przypadku – kwestii zapłaty dokonanej przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej należy wskazać, iż kasator podniósł jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, a co za tym idzie kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia może być przeprowadzona wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, jaki został przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi (z naruszeniem art. 174 pkt 1, art. 153 i art. 171 p.p.s.a. oraz art. 210 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) mimo, że zaskarżona decyzja została wydana niezgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2265/01.

Zarzut ten nie w pełni odpowiada wymogom ustawowym.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Prawne zróżnicowanie podstaw kasacyjnych wymaga zatem odrębnego wskazania w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego (wyznaczających treść stosunków podatkowych) i procesowego (służących realizacji norm prawa materialnego).

W rozpoznawanej sprawie kasator naruszył wskazaną regułę przez wskazanie w podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego przepisów o charakterze procesowym, co w efekcie uniemożliwiło merytoryczne odniesienie się do opisanych naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może natomiast z własnej inicjatywy poszukiwać podstaw kasacyjnych lub dokonywać ich modyfikacji.

Innymi słowy zarzut naruszenia art. 210 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (winno być: art. 210 § 1 pkt 5) mógłby być rozpoznany jedynie w ramach zarzut naruszenia przepisów postępowania, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Trzeba też wskazać, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a., stanowiący jedną z podstaw prawnych skargi kasacyjnej, nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Zasadniczo więc Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć wskazanego przepisu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 171 p.p.s.a., należy zauważyć, iż dokonując oceny zakresu związania prawomocnym orzeczeniem sądu należy mieć na względzie, że stosownie do powołanego przepisu wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zakres związania prawomocnym wyrokiem sądu i powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) odnoszą się do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia w konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawie. I tylko w tym zakresie, w kolejnym postępowaniu kwestia przesądzona nie może być przedmiotem oddzielnego badania.

Kasator nie wykazał, aby przy rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji doszło do tego rodzaju naruszeń.

Przedmiotem postępowania poddanego kontroli sądowoadministracyjnej było określenie momentu powstania długu celnego, kwoty długu celnego i opłaty manipulacyjnej w związku ze zgłoszonym do procedury tranzytu towar w postaci odzieży używanej.

Wyrok, na który powołuje się kasator jest jednym z wielu i zarazem jednym z pierwszych wyroków wydanych w niniejszej sprawie.

Po wydaniu tego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w sprawie jeszcze trzykrotnie – wyrok z dnia 27 lutego 2007 r., wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. i wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r.

Dodatkowo wyrok z dnia 23 kwietnia 2009 r. został poddany kontroli instancyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, oddalił skargę kasacyjną, podzielając stanowisko wyrażone w tym wyroku, iż jedynym dłużnikiem w rozpoznawanej sprawie jest I.P., a co za tym idzie wskazanie przez organ celny K.C., jako adresata decyzji ustalającej dług celny, nastąpiło w sprzeczności z wcześniejszym wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r.

Zatem, rozpoznając kolejny raz skargę na decyzję organu celnego, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r. i z dnia 23 kwietnia 2009 r.

Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie Sądu rozpoznającego sprawę, o jakim mowa w powołanych przepisach, trwa aż do czasu ostatecznego załatwienia sprawy, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego lub też istotnych okoliczności faktycznych, powodująca, że pogląd wyrażony w orzeczeniu jest nieaktualny.

Kasator nie wykazał jednak istnienia tego rodzaju okoliczności.

W istocie podnoszona przez kasatora argumentacja stanowi polemikę z przyjętą przez Sąd koncepcją, iż stroną postępowania a zarazem adresatem decyzji wymiarowej w sprawie długu celnego może być jedynie dłużnik tej należności I.P., a nie K.C. działający jako przedstawiciel bezpośredni w imieniu i na rzecz I.P.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.