I SA/Ol 196/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do września 2011 r. w łącznej wysokości 389.908 zł.

Podstawę ww. rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli skarbowej i przeprowadzonego w jej następstwie postępowania kontrolnego, w wyniku których stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywała, posiadała oraz sprzedawała wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego i benzyny Pb 95, od których nie zadeklarowano i nie uiszczono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Mając to na uwadze, organ kontroli skarbowej wymienioną na wstępie decyzją określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej powołał m.in. brzmienie art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wskazał, że bezsporne w sprawie było to, że strona sprzedawała wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego. Z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, ustalenia wymagała zatem kwestia, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że strona nabywała, posiadała i sprzedawała olej napędowy i benzynę Pb 95, od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu, Spółka B z siedzibą w W., od której, w świetle przedłożonej kontrolującym dokumentacji, strona miała dokonywać nabyć ww. towarów, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Spółka ta nie posiada siedziby, a działania podejmowane na przestrzeni ostatnich 10 lat przez pracowników organów podatkowych i organów kontroli skarbowej zmierzające do ustalenia jej siedziby oraz miejsca przechowywania dokumentacji okazały się bezskuteczne. Ponadto na fakturach sprzedaży i innych dokumentach wskazano jako firmę sprzedawcy B, choć według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka od 2008 r. działała pod firmą: "[...]" w likwidacji", a działania osoby powołanej na jej likwidatora, tj. A.B. powinny ograniczyć się wyłącznie do zakończenia interesów bieżących, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku. Dodano, że od lipca 2008 r. Spółka B nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, w wyniku czego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Nie była również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. A.B., będący wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu, a od 2008 r. likwidatorem Spółki, był w toku postępowania nieosiągalny. Nie ma aktualnego adresu pobytu stałego ani czasowego. Według dalszych ustaleń organów, Spółka B od dnia 12 grudnia 2006 r. utraciła przyznaną jej w dniu "[...]" koncesję na obrót paliwami płynnymi, zaś koncesja z dnia "[...]", którą Spółka posługiwała się w kontaktach z kontrahentami, nie została wytworzona w Urzędzie Regulacji Energetyki, wobec czego zachodziło podejrzenie posłużenia się przerobionym lub podrobionym dokumentem. Również dostarczone przez stronę kopie atestów jakościowych paliw płynnych nabywanych od Spółki B nie stanowiły wiarygodnego odzwierciedlenia jakości zakupionego paliwa. Oprócz pieczątki A.B. występującego jako Prezesa Zarządu Spółki B nie ma na nich żadnych innych informacji wskazujących, iż przedmiotowe badania dotyczą oferowanego przez Spółkę paliwa. Natomiast raport z badań nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiony przez Spółkę C został sfałszowany.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na pozorność działalności Spółki B, która, jako podmiot typu "znikający podatnik", świadomie wprowadziła do obrotu na przestrzeni kilkunastu lat paliwo płynne pochodzące z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do orzecznictwa sądowego, w myśl którego za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 listopada 2011 r. o sygn. I SA/Lu 178/11 i powołane w nim stanowisko prawne wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt: I FSK219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że strona nie wykazała, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku akcyzowym. Podnosząc, że zapłata za zakupiony według treści zakwestionowanych faktur olej napędowy następowała w gotówce, wskazał na wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447) obowiązek dokonywania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zdaniem organu, podatnik, dokonując obrotu towarami na znaczną skalę bez pośrednictwa banku i przekazując znaczne kwoty pieniężne osobom nieznanym, powinien przypuszczać, że od danego wyrobu mogła nie być uiszczona akcyza. Dodał, że nabywając od Spółki B olej napędowy w okresie od marca do września 2011 r., podatnik dopiero w dniu 1 września 2011 r. zawarł z tą Spółką umowę na piśmie. Ponadto, pomimo, że Spółka B była nowym, nieznanym dostawcą paliwa, strona nie zażądała przedstawienia oryginałów dokumentów, opierając się na kserokopiach dokumentów. Nie sprawdziła też danych dotyczących tej Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Bazie Koncesji dostępnej na stronie Urzędu Regulacji Energetyki. Strona nie skorzystała również z przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług narzędzia identyfikacji kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego. Nie zwróciła się do kontrahenta o okazanie dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia podatku akcyzowego ani też nie sprawdziła, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie wykazała tym samym należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta, pomimo że przytoczone powyżej okoliczności, w szczególności forma płatności, w oczywisty sposób winny budzić wątpliwości co do wiarygodności Spółki B.

Uznając za bezzasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.B., organ wskazał, że według danych uzyskanych z centralnej ewidencji ludności (CEL) na dzień 19 kwietnia 2013 r., A.B. nie miał aktualnego miejsca pobytu stałego ani czasowego, zaś podejmowane na przestrzeni kilku lat próby skontaktowania się z nim przez różne organy nie przyniosły pozytywnego efektu.

Odwołując się do zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym Dyrektor Izby Celnej przywołał brzmienie przepisu art. 8 ust.6 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej akcyzą, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należytej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jak wskazał organ, co do zasady obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje w każdym przypadku dokonania czynności określonych w u.p.a. jako podlegających opodatkowaniu, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należytej wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają inne czynności dotyczącego tego towaru. Zdaniem organu, ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać, i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, trzeba posiadać dowody, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została już określona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego noszącego cechy kompletności. W uzasadnieniu decyzji dokładnie i szczegółowo opisano postępowanie dowodowe i wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego. Wyczerpująco też wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły, że strona była w posiadaniu i dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono akcyzy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła powyższej decyzji organu odwoławczego naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż w stosunku do wyrobu akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości,

- art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, iż A.B. – likwidator Spółki B, dokonując sprzedaży paliw płynnych, nie był podatnikiem podatku akcyzowego,

- art. 16 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że A.B. winien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, mimo iż nie dowiedziono, że wykonywał on czynności będące przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym,

- art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy warunków, które zużywający wyroby akcyzowe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien spełnić celem uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz przyjęcie, że w stosunku do Spółki B nie powstał obowiązek podatkowy, mimo iż Spółka ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka A.B. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji sprzedaży paliw płynnych dokonanych przez w/w osobę, czy też Spółkę B, której był likwidatorem,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wyznacznikiem dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta była możliwość uzyskania od właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego zaświadczenia o dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego, mimo braku jakichkolwiek dowodów, iż kontrahent dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż w stosunku do paliw płynnych nabywanych od Spółki B na wcześniejszym etapie obrotu nie została zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości, mimo iż uzyskane dokumenty (atesty paliw) pozwalały na domniemanie, iż od wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż gotówkowa forma płatności za zakupione paliwa płynne świadczyła o nierzetelności w doborze kontrahenta oraz wskazywała, iż od tego towaru nie została we wcześniejszej fazie obrotu zadeklarowana lub określona akcyza w należnej wysokości,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w stosunku do niewłaściwego podmiotu,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jednoznacznego przepisu prawa, z którego by wynikało, że skarżąca była zobowiązana do weryfikacji kontrahenta przed dokonaniem zakupu paliwa oraz odmowy dokonania takiego zakupu w przypadku negatywnego wyniku weryfikacji.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono stanowisko, że organy podatkowe obarczyły stronę niewykonalnym obowiązkiem śledzenia historii obrotu paliwem. Niezasadnie zrównały przy tym obowiązek rejestracji jako podatnika z obowiązkiem złożenia właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego w sytuacji, gdy nie udowodniono, aby kontrahent skarżących dokonywał czynności podlegające opodatkowaniu. W oparciu o informację o wyrejestrowaniu Spółki B jako czynnego podatnika VAT, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, przyjęły, iż podmiot ten, a w zasadzie występujący jako reprezentant Spółki A.B., dokonywał obrotu paliwami płynnymi niewiadomego pochodzenia. Uznały tym samym w istocie, iż to A.B. był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organy nie wzięły przy tym pod uwagę możliwości, że niewywiązywanie się z obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego nie ma nic wspólnego z wywiązywaniem się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Natomiast informacja o niezarejestrowaniu podmiotu jako podatnika podatku akcyzowego nie oznacza, że podmiot ten dokonuje obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia, gdyż obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego nie ma podmiot, który obraca paliwami z zapłaconą już akcyzą. W tym kontekście, zdaniem strony, istotny wydaje się dowód, który potwierdza, że akcyza za nabyte paliwo została uiszczona w należnej wysokości, oraz czy taki dowód był możliwy przez stronę skarżącą do uzyskania. Podkreślono, że w sytuacji, gdy bezpośrednimi dostawcami paliw nie byli wyłącznie producenci, uzyskanie wiarygodnego i autentycznego dowodu na uiszczenie należnej akcyzy we wcześniejszym etapie obrotu jest w praktyce niemożliwe, gdyż żaden pośrednik nie jest zainteresowany ujawnianiem źródła, z którego paliwo nabywa celem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast informacja na fakturze, w świetle której od paliwa została odprowadzona akcyza, pozostaje jedynie deklaracją sprzedawcy wobec kupującego, co do której kupujący nie ma możliwości sprawdzenia.

W ocenie strony, powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji orzecznictwo sądowe, w szczególności na tle stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczyło okresu, kiedy nie zostało jeszcze wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), którego tezy mają znaczenie dla określenia odpowiedzialności podatnika za otrzymaną fakturę sprzedaży. Zdaniem strony, w świetle tego wyroku, podatnik nie ma obowiązku ustalania, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem, czy działalność gospodarcza jest faktycznie przez niego prowadzona, czy składał on deklaracje podatkowe do organów podatkowych oraz czy posiadał stosowne zezwolenia, dysponował zapleczem technicznym niezbędnym dla prowadzenia działalności i czy dysponował on towarem i był w stanie go dostarczyć.

W ocenie strony skarżącej, istotny w przedmiotowej sprawie był również status prawny A.B. Skoro bowiem zgodnie z twierdzeniami organów Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje sprzedaży paliw bezsprzecznie miały miejsce, to firmowane przez A.B., przedstawiającego się jako reprezentant Spółki B, czynności należało przypisać A.B. jako osobie fizycznej. Organy nie przedstawiły natomiast dowodu, iż wobec A.B. nie toczy się postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym czy też w podatku akcyzowym, jak również postępowanie karne z powodu uchylania się od opodatkowania. Zatem istnieje możliwość, przy założeniu, że rzeczywiście A.B. dokonywał obrotu paliwami, że podatek akcyzowy został jednak określony w odrębnej decyzji wydanej przez inny organ podatkowy. Istnieje ponadto możliwość, że podatek ten, wbrew przypuszczeniom organów, został zapłacony przez podmiot, który był dostawcą paliwa na rzecz A.B..

Strona zarzuciła też, że skoro organ podatkowy, dysponując nieograniczonymi możliwościami, nie był w stanie odnaleźć podmiotu, w stosunku do którego mógłby stwierdzić, czy wywiązał się on z obowiązku podatkowego, to po pierwsze – wyrównaniem strat w budżecie Państwa nie może zostać obciążony ostatni dysponent wyrobu akcyzowego, który nabył ten wyrób na podstawie prawidłowo wystawionej faktury sprzedaży, a po wtóre – nie można stwierdzić, że podatek akcyzowy w nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Strona skarżąca podniosła ponadto, że nie można twierdzić, iż podmiot staje się podatnikiem podatku akcyzowego dopiero w sytuacji, gdy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Gdyby bowiem literalnie odczytywać przepis art. 8 ust 2 pkt. 4 u.p.a., podatnikami podatku akcyzowego nie byłyby podmioty posiadający wyroby bez zapłaconej akcyzy, wobec których nie prowadzono kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy błędnie założyły, iż A.B., mimo posiadania paliw bez zapłaconej akcyzy, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, po wtóre nie wykazały, że A.B. nie dysponował dokumentami, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości.

Odnosząc się do argumentu organu odwoławczego, iż dokonywanie płatności w formie gotówkowej, budziło podejrzenia, że towar będący przedmiotem transakcji pochodzi z niewiadomego źródła, strona podniosła, że w dobie znacznego ryzyka transakcji na rynku paliw, płatność gotówkowa staje coraz. częściej stosowaną metodą. Zaznaczyła, że organ nie zakwestionował przy tym transakcji, przy zachowaniu identycznej formy płatności, zawartych z innymi kontrahentami skarżącej, tj.: D, E i F.

Natomiast w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty akcyzy, strona podniosła, że samo twierdzenie, że nie przedstawiła takich dowodów, bez wskazania konkretnych dokumentów, którymi, zdaniem organów, winna dysponować strona, jest niewystarczające do uznania, że powyższa sytuacja jest równoznaczna z koniecznością określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Żaden z powołanych w decyzji przepisów u.p.a. nie stanowi, że strona powinna dysponować dokumentacją dotyczącą historii wyrobu akcyzowego. Dysponując atestami, skarżąca nie miała podstaw przypuszczać, iż niektóre z nich są sfałszowane. Natomiast w odniesieniu do atestów, których autentyczności organy podatkowe nie podważyły, wskazała, że nie budziły one jej wątpliwości, gdyż bezsensowne byłoby zlecanie przeprowadzenia badań jakościowych towaru pochodzącego z nielegalnego źródła i tym samym narażanie się na ujawnienie posiadania takiego towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył.

Zasadniczo rozpatrzenie zarzutów skargi należałoby rozpocząć od kwestii procesowych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponieważ jednak zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w nich określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do prawidłowości przywoływanej przez organy podatkowe podstawy prawnej nałożonego na skarżącą Spółkę obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i punkt wyjścia rozważań przyjęły art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem wprowadzenia wyżej wskazanej regulacji było niewątpliwie dążenie do zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych.

Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie obie przywołane wyżej normy ustawy o podatku akcyzowym, przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy, niezbędnym było dokonanie oceny, czy po stronie skarżącej Spółki doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą) o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można jej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust 1 u.p.a.

W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżąca, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej paliw ciekłych oraz gazu, w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonała nabycia wyrobów energetycznych, w tym oleju napędowego, benzyny bezołowiowej PB 95 a także gazu propan – butan we wskazanej przez organy ilości. Organy nie kwestionowały przy tym faktu, że paliwo to zostało nabyte na potrzeby własnej działalności gospodarczej Spółki. Jednym z dostawców paliwa, jak wynikało z faktur zakupu była Spółka B z siedzibą w W. Łączna ilość oleju napędowego nabytego od tej Spółki w okresie od marca do września 2011 r. wyniosła 214.000 litrów o wartości brutto 1.015.561,80 zł. Nie był również kwestionowany fakt, że ww. Spółka B wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż oleju opałowego a paliwo zostało dostarczone i zapłacone.

Z dalszych ustaleń organów wynikało, że sama Spółka B, od której, w świetle przedłożonej kontrolującym dokumentacji, strona miała dokonywać nabyć ww. towarów, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Spółka ta nie posiada siedziby, a działania podejmowane na przestrzeni ostatnich 10 lat przez pracowników organów podatkowych i organów kontroli skarbowej zmierzające do ustalenia jej siedziby oraz miejsca przechowywania dokumentacji okazały się bezskuteczne. Ponadto na fakturach sprzedaży i innych dokumentach wskazano jako firmę sprzedawcy "[...]", choć według danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka od 2008 r. działała pod firmą: "[...] w likwidacji", a działania osoby powołanej na jej likwidatora, tj. A.B. powinny ograniczyć się wyłącznie do zakończenia interesów bieżących, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku. Ustalono też, że od lipca 2008 r. Spółka B nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, w wyniku czego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Nie była również zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. A.B., będący wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu, a od 2008 r. likwidatorem Spółki, był w toku postępowania nieosiągalny. Nie ma aktualnego adresu pobytu stałego ani czasowego. Według dalszych ustaleń organów, Spółka B od dnia 12 grudnia 2006 r. utraciła przyznaną jej w dniu "[...]" koncesję na obrót paliwami płynnymi, zaś koncesja z dnia "[...]", którą Spółka posługiwała się w kontaktach z kontrahentami, nie została wytworzona w Urzędzie Regulacji Energetyki, wobec czego zachodziło podejrzenie posłużenia się przerobionym lub podrobionym dokumentem. Również dostarczone przez stronę kopie atestów jakościowych paliw płynnych nabywanych od Spółki B nie stanowiły wiarygodnego odzwierciedlenia jakości zakupionego paliwa. Oprócz pieczątki A.B. występującego jako Prezesa Zarządu Spółki B nie ma na nich żadnych innych informacji wskazujących, iż przedmiotowe badania dotyczą oferowanego przez Spółkę paliwa. Natomiast raport z badań nr "[...]" z dnia "[...]’ wystawiony przez Spółkę C został sfałszowany.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na pozorność działalności Spółki B, która, jako podmiot typu "znikający podatnik", świadomie wprowadziła do obrotu na przestrzeni kilkunastu lat paliwo płynne pochodzące z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza. W treści wystawionych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego nie została zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212 poz. 1237).

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro Spółka B nie była podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała płatności akcyzy, to nabyte przez skarżącą wyroby akcyzowe nie pochodziły ze źródła wynikającego z przedstawianych przez nią dokumentów, a sam podatek akcyzowy od tego wyrobu nie został zapłacony. Szczególnie istotne jest to, że podmiot ten w okresie, kiedy miało dochodzić do transakcji ze skarżącą nie posiadał ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurował w rejestrze podmiotów paliwowych, co bez trudu można było ustalić przy pomocy ogólnie dostępnej bazy internetowej.

Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym w żadnym z przepisów nie wskazuje, od którego z podatników podatku akcyzowego w pierwszej kolejności należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony, zadeklarowany lub określony, to stanowisko skarżącej Spółki konsekwentnie wskazującej jako podmiot zobowiązany do zapłacenia akcyzy A.B. lub Spółkę B nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela utrwalone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko (np. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2010 r. I SA/Łd 1073/10 zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia I GSK 611/11 z dnia 16 stycznia 2013 r., a także np. wyrok NSA z 17 maja 2012 r. sygn. I GSK 489/11 – dostępny pod adresem cbois.nsa.gov.pl ). W świetle powyższej wykładni wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona i następnie sprzedała olej napędowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony (np. wyrok NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 955/10 ). Tylko wykazanie, że podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony przez producenta, importera, czy inny podmiot, od którego paliwo zostało nabyte, zwalniałoby podmiot prowadzący sprzedaż oleju napędowego, w tym wypadku skarżącą, z obowiązku zapłaty akcyzy.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jak wskazywał NSA w uzasadnieniu wyroku z 19.04. 2012 r. ,sygn. I GSK 169/11 (publ.. cbois.nsa.gov.pl ), uznać należy, że organ uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego, co do zasady podlegającej opodatkowaniu, powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach podatek nie został zadeklarowany ani określony. Natomiast podmiot dokonujący kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, aby uwolnić się od zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na jego jednofazowość, okazuje fakturę nabycia wyrobu akcyzowego. Przy prawidłowym, uczciwym obrocie faktura identyfikuje sprzedawcę wyrobu akcyzowego i pozwala ustalić podatnika podatku akcyzowego oraz stwierdzić, że kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona.

Dla podmiotów prowadzących działalność na rynku paliw oznacza to konieczność sprawdzania wiarygodności i rzetelności kontrahentów (dostawców), co powinno gwarantować, że podatek akcyzowy od nabywanego paliwa został już wcześniej zapłacony i obowiązek zapłaty akcyzy nie będzie dotyczył już tego podmiotu. Bynajmniej nie oznacza to przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, bo to organ ma wykazać, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona, co pozwala na ustalenie, że powstał obowiązek podatkowy od kolejnej czynności. Jednak obrona przed tym twierdzeniem należy do podmiotu, który w związku z tą czynnością ma obowiązek zapłaty akcyzy. Na sprzedawcy spoczywa zatem obowiązek ustalenia we własnym zakresie i dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabywania towarów. Na taki rozkład ciężaru dowodu trafnie wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie ocena, czy na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju napędowego zakupionego na podstawie faktur wystawionych w kontrolowanym okresie tj. od marca do września 2011r. przez Spółkę B była więc uzależniona od wykazania faktu uprzedniego rozliczenia tego podatku. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oznaczało to konieczność ustalenia, tak jak to przyjął organ, czy podmiot wskazany jako sprzedawcy oleju napędowego na fakturach VAT był rzeczywistym kontrahentem skarżącej i czy na wcześniejszym etapie obrotu od tego paliwa został uiszczony podatek akcyzowy.

W tym zakresie ustalenia poczynione przez organy w postępowaniu nie budzą wątpliwości i były, w ocenie Sądu, wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynikają bezspornie wskazane w uzasadnieniu decyzji ustalenia, że faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach zakupu skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca Spółka kwestionowała działania organów w zakresie ustaleń, iż na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zadeklarowana ani określona. Wywodziła w szczególności, że z faktu, iż jej kontrahent nie był zarejestrowanym podatnikiem akcyzy w żadnym razie nie można wnioskować, iż wykonywał o czynności podlegające opodatkowaniu. Wskazywała ponadto na niemożliwe, jej zdaniem, do zrealizowania wymagania co do dochowania należytej staranności stawianych osobom trudniącym się obrotem paliwami płynnymi. Jej obszerne wywody dotyczyły tego, że nie była zobowiązana do śledzenia historii nabywanych towarów w celu ustalenia na jakim etapie został uiszczony bądź zadeklarowany podatek akcyzowy, podkreślała też, że nie miała żadnych możliwości, by uzyskać wiarygodne potwierdzenie zapłacenia lub zadeklarowania akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu.

Przed odniesieniem się do zasadności twierdzeń o dochowaniu przez skarżącą należytej staranności, niezbędnym w tym miejscu jest zwrócenie uwagi, że samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013 r. sygn. III SA/GL 1794/12 i z dnia 11.12.2013 r. III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Gdyby jednak nawet uznać, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy, to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania skarżącej, co trafnie ocenił organ I instancji szeroko uzasadniając swe stanowisko a w ślad za nim uczynił to organ odwoławczy. Stanowiska organów w tym zakresie oparte jest ono na całym szeregu okoliczności obrazujących ten brak staranności a nie na jakimś odosobnionym fakcie. W szczególności sposób nawiązania współpracy ze Spółką B poprzez niezweryfikowanego jej przedstawiciela A.B., zawarcie umowy dopiero we wrześniu 2011r. przy wcześniejszym braku jakichkolwiek kontaktów osobistych, telefonicznych, czy korespondencji a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej i to nie bezpośrednio na rzecz samego dostawcy, ale poprzez kierowców dostarczających paliwo, świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Także posiadane przez skarżącą dokumenty dotyczące Spółki B nie dokumentowały jej stanu prawnego na moment podjęcia współpracy i w trakcie dokonywania dostaw i jak się okazało, już dawno były nieaktualne. W spornym okresie rozliczeniowym Spółka B nie prowadziła już działalności gospodarczej, utraciła koncesję na obrót paliwami i została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT.

Szczegółowa analiza okoliczności związanych z dostawami dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez Spółkę B dokonana przez organy niewątpliwie wskazuje na to, że dokonywany obrót dotyczył paliw niewiadomego pochodzenia. Trudno bowiem opisany przez wspólników skarżącej sposób nawiązywania współpracy, składania zamówień (telefonicznie), form płatności (gotówkowa), czy sposób dalszego przekazywania należności oraz otrzymywania stosownych faktur mających dokumentować dokonaną dostawę - uznać za powszechną praktykę prowadzenia działalności gospodarczej.

Trudno też zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, co do braku przepisów, z których wynikałyby wymogi w zakresie staranności w wyborze kontrahenta, co powoduje, że nie można jej zarzucić, że tych wymogów nie dopełniła. Biorąc pod uwagę rozmiary prowadzonej działalności i to, że skarżąca zużywając paliwo do celów działalności gospodarczej występowała jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego zasadne było przyjęcie, że wymagania wobec niej winny być podwyższone. W takiej sytuacji, mając na uwadze jednego konkretnego dostawcę, z którym nawiązuje się długoterminową współpracę i to na znaczne ilości paliwa, poziom zachowania należytej staranności winien być znacznie wyższy. Również w tym przypadku o wiele istotniejszą staje się jakość dostarczanego paliwa, poświadczona odpowiednim certyfikatem jakości, a jak ustalono sprawie brak było certyfikatów dających się przyporządkować do konkretnych dostaw od Spółki B, ale także dowodów wydania paliwa z bazy, czy dokumentów transportowych.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło w sposób nie nasuwający wątpliwości, że w istocie strona nie przywiązywała większej wagi do kwestii sprawdzenia rzetelności swego kontrahenta.

Znaczna część skargi koncentrowała się jednakże na próbie wykazania braku przeprowadzenia jakiegokolwiek, czy to z urzędu czy też w oparciu o złożony wniosek dowodowy, postępowania dowodowego wobec A.B. Zdaniem strony skoro okazało się, że Spółka B nie prowadzi działalności, to on był w istocie rzeczywistym dostawcą nabywanego paliwa i jedynie posługiwał się nazwą firmy Wadliwości zaskarżonej decyzji skarżąca upatrywała w opisanych w skardze naruszeniach przepisów postępowania z tym związanych mających mieć według niej istotny wpływ na wynik sprawy. Według skarżącej ustalenie przez organy, że spółka B jest podmiotem, od którego nie mogła nabyć wyrobów energetycznych powinno było spowodować zainteresowanie się osobą A.B., który wykorzystywał tę firmę prowadząc własną działalność. To z kolei powinno było spowodować zbadanie czy zapłacił on lub zadeklarował podatek akcyzowy. Uchylenie się przez organy od przeprowadzenia stosownych czynności w tym zakresie spowodowało jej zdaniem, że określenie zobowiązania podatkowego, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania nastąpiło wobec niewłaściwego podmiotu.

Z tym zarzutem związane były wnioski dowodowe, zmierzające do poczynienia dodatkowych ustaleń w stosunku do tej firmy, celem obciążenia jej jako dostawcy paliwa ewentualnym podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdyby okazało się, że nie został on faktycznie przez nią już uiszczony. Według Spółki, paliwo pochodzące z tej firmy mogło już być uprzednio opodatkowane akcyzą.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p. zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem dla skutecznego podważenia faktycznej podstawy decyzji podatkowej nie wystarczą same twierdzenia skarżącej o naruszeniu wymienionych zasad, ale konieczne jest wykazanie, jakich konkretnie błędów i uchybień w toku postępowania dowodowego dopuściły się organy. Natomiast z art. 180 § 1 O.p. nie można wywieść, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w każdej sytuacji obowiązane są uwzględniać wnioski dowodowe podatnika. Jak stanowi bowiem art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadniczym faktem, którego dowieść próbowała skarżąca poprzez wnioskowane dowody, było ustalenie, że rzeczywistym dostawcą nabywanego przez nią paliwa, mającego pochodzić według posiadanej dokumentacji od Spółki B, był A.B., skoro to jego podpis widnieje na fakturach potwierdzających dostawy. Jednakże w świetle zebranego materiału dowodowego trafnie uznały organy, że takie twierdzenia skarżącej oparte jest jedynie na przypuszczeniu, niemającym żadnego oparcia w materiale dowodowym.

Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornych dostaw oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie rzeczy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za własny .

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe jako podstawy dla określenia skarżącej wysokości podatku akcyzowego od posiadanych przez nią wyrobów akcyzowych regulacji wynikających z art. 8 ust 2 pkt 4 w związku z art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Sąd ocenia jako słuszną przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w treści ustawy o podatku akcyzowym, o istnieniu samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeżeli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 15.06.2012 r. I GSK 888/11; z dnia 18.05.2012 r., I GSK 545/11; z dnia 12.10.2011 r. I GSK 586/10).

Zatem z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. wynika, że aby powstał obowiązek podatkowy wynikający z nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą wystąpić następujące okoliczności: określenie lub zadeklarowanie akcyzy po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłata akcyzy w należnej wysokości czy ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony. Zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym za odrębną czynność opodatkowaną uznano nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się w sytuacji opisanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Dla określenia odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych nie będzie miało zasadniczego znaczenia posiadanie nawet wiarygodnych dowodów, na podstawie których da się ustalić dane sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Istotnym będzie natomiast przedstawienie takich dowodów, które wskazywałyby, że kwota akcyzy została zapłacona w należnej wysokości po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu – naruszenia prawa materialnego art. 8 ust.2 i 6 oraz art.13 ust.1 u.p.a. podkreślić należy, że tak jak wskazywano już wyżej ustawa nie określa kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że organ nie miał obowiązku podjęcia z urzędu postępowania podatkowego wobec innego podmiotu, przed określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym skarżącej. W przepisach tych nie ma regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej ( producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz.) Organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów (producenta, importera, sprzedawcy, nabywcy, posiadacza) a jedynym warunkiem jest to aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony zadeklarowany lub określony na jednym z poprzednich etapów obrotu tym wyrobem akcyzowym, co w niniejszej sprawie nastąpiło.

Omawiane uregulowania ustanawiają zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona tylko na jednym etapie obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na którymkolwiek etapie zapłacony, to podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego.

Stwierdzić zatem należy, że w myśl art. 8 ust.2 u.p.a. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od nabywanych do sprzedaży wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Jak inaczej bowiem potencjalny podatnik tego podatku ma zdecydować czy w określonym zakresie i czasie ciąży na nim obowiązek zadeklarowania i uiszczenia podatku akcyzowego, jeśli nie dysponuje odpowiednimi danymi na ten temat Twierdzenia o braku możliwości prześledzenia historii towaru trudno uznać za rzeczywisty problem przedsiębiorcy trudniącego się obrotem paliwami. Jeśli bowiem sprzedawca paliwa nie chce ujawnić skąd ono pochodzi lub nie dysponuje wiarygodnymi danymi co do opodatkowania akcyza na wcześniejszych etapach obrotu, to można odstąpić od nabycia.

Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar wskazania dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd ten wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego.

W ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

Reasumując organ dokonał właściwej oceny wszechstronnie ustalonego stanu faktycznego, wziął pod uwagę okoliczności sprawy wynikające z całego materiału dowodowego, w sposób przekonujący odniósł się do zarzutów odwołania. Trafnie przy tym, w ocenie Sądu przyjęły organy, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca (bowiem taki podmiot nie istniał, a podany adres jego siedziby był adresem faktycznie nieistniejącym) jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 19.04.2012 r., I GSK 169/11, POP 2012/4/399; z dnia 12.10.2011 r., I GSK 586/10).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe właściwie, bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły stan faktyczny w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Wzięto pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, wystarczająco odniesiono się do stawianych zarzutów, zaś uzasadnienie wyroku spełnia wymogi procesowe. W tej sytuacji zasadnie dokonano opodatkowania tych wyrobów akcyzowych u skarżącej, jako ich nabywcy i posiadacza.

W świetle powyższego, ponieważ Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe, prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie, naruszyły przywołane w skardze przepisy, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.