I SA/Op 584/13

Uzasadnienie

Wnioskiem złożonym w dniu 28 stycznia 2013 r. L.I. (dalej jako skarżący, strona, wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów działającego poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla usług montażu bram garażowych, drzwi, okien, żaluzji, rolet, moskitier, markiz i parapetów.

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji, handlu i montażu wyrobów PCV, m.in. okien, drzwi, żaluzji, rolet, moskitier, markiz, parapetów, jak również montażu bram garażowych oraz innych robót budowlano-montażowych w budynkach i lokalach mieszkalnych i użytkowych. Część elementów montowanych przez firmę (drzwi, rolety, żaluzje) jest produktem własnym, a część wnioskodawca kupuje w innych firmach.

Montowane przez niego żaluzje zewnętrzne wyposażone są w skrzynkę montowaną na elewacji lub montowaną razem z oknem pod nadprożem. Żaluzje i rolety w znacznym stopniu zmniejszają straty energii cieplnej przez okna budynków i przy sporządzaniu bilansów energetycznych budynków w dokumentacji uwzględnia się fakt ich zamontowania na oknach budynku. Nadto wpływają na wyciszenie budynku, a firmy ubezpieczeniowe biorą pod uwagę przy negocjacjach dotyczących zniżek stawek za ubezpieczenie budynku, fakt zainstalowania rolet zewnętrznych jako dodatkowe zabezpieczenie przed włamaniem. Odnośnie wewnętrznych żaluzji pionowych, rolet wewnętrznych, moskitier i markiz wnioskodawca wskazał, że są montowane poprzez przytwierdzenie do ścian lub okien (najczęściej śrubami, kołkami rozporowymi itp.). W niektórych przypadkach prace te są jedynie elementem większego zakresu umowy, np. obejmującej dostawę z montażem drzwi, okien, bram garażowych, a także rolet wewnętrznych czy moskitier.

Wnioskodawca montuje także bramy garażowe, przy czym cena usługi obejmuje wartość samej bramy, materiałów pomocniczych oraz robocizny polegającej na dokonaniu stosownych pomiarów przed usługą, doboru materiałów i technologii oraz samego montażu.

Jednocześnie wnioskodawca zaznaczył, że usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – /zwanej dalej także u.p.t.u./. Podał równocześnie, że tego samego rodzaju usługi oraz roboty konserwacyjne w rozumieniu § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wykonuje również w innych obiektach, jednak nie są one przedmiotem wniosku.

Wskazał, że wartość materiałów bez podatku VAT wchodzących w podstawę opodatkowania w niektórych przypadkach przekracza 50% podstawy opodatkowania świadczonych usług (w innych nie przekracza), jednak wniosek o interpretację nie dotyczy robót konserwacyjnych w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., a jedynie montażu drzwi, okien, parapetów, żaluzji, rolet, markiz, moskitier i bram garażowych, zatem to przekroczenie nie ma znaczenia.

Wyjaśnił także, że przedmiotem umowy jest wykonanie obmiaru z natury, wytworzenie lub zakup elementów zlecenia, ewentualne konfekcjonowanie elementów w siedzibie firmy, transport oraz usługa zamontowania wraz z przygotowaniem miejsca do instalacji (np. demontaż istniejących elementów, wykucie węglarków, parapetów itd.). Łącznie strony umawiają się na wykonanie usługi montażu, a nie odrębnych dwóch umów: dostawy towaru i jego montażu.

Demontaż w każdym przypadku powoduje uszkodzenie demontowanego elementu oraz budynku. W przypadku budynków to uszkodzenie następuje w stopniu wymagającym przywrócenia stanu sprzed montażu poprzez dodatkowe prace remontowe (np. ubytki tynku). Powyższe nie dotyczy moskitier, których demontaż nie powoduje ich uszkodzenia ani uszkodzenia budynku.

Przedmiotem wniosku są usługi świadczone w obiektach mieszkalnych, a także w lokalach użytkowych mieszczących się w budynkach mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych, w których świadczone są usługi stanowiące przedmiot wniosku nie przekracza 150 m², natomiast powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m². Przy czym tylko parapety wewnętrzne i drzwi wewnętrzne montowane są wewnątrz budynku/lokalu, natomiast inne elementy są montowane na zewnątrz lub stanowią element ściany zewnętrznej.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane są w obiektach klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 111, 112 i 113. Czynności będące przedmiotem wniosku klasyfikowane są zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w ugrupowaniu 43.32 "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej" oraz 43.39 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych".

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie: jaka jest właściwa stawka podatku od towarów i usług dla montażu bram garażowych, drzwi, okien, żaluzji, rolet, moskitier, markiz, parapetów?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że dla montażu wymienionych w niniejszym wniosku elementów budynków i lokali (za wyjątkiem - w niektórych sytuacjach - żaluzji i rolet wewnętrznych) właściwe jest stosowanie obniżonej stawki podatku VAT (obecnie 8%). Wynika to z treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym stawkę 8% podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u., rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w klasie 1264 PKOB takie jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przy tym zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, zaś w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Odnosząc się do poszczególnych rodzajów usług, wskazanych we wniosku, skarżący stwierdził, że opodatkowaniu według stawki obniżonej podlegają w szczególności usługi montażu markiz. Odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/G1 518/12, w którym wyrażono pogląd, że w wyniku montażu markiz nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku poprzez zabezpieczenie obiektu przed nadmiernym oddziaływaniem czynników pogodowych. Z kolei w przypadku usług montażu żaluzji i rolet wewnętrznych oraz moskitier wnioskodawca uznał, że usługi te należy opodatkować według stawki 23% chyba, że stanowią one element większej umowy i są jedynie usługą towarzyszącą innej usłudze (usługą uzupełniającą), tj. np. przy montażu okien i żaluzji zewnętrznych lub przy innej kompleksowej usłudze remontowo- budowlanej dodatkowe zamontowanie żaluzji wewnętrznej lub moskitiery winno zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki właściwej dla usługi głównej. Według wnioskodawcy, usługi montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych (dział 11 PKOB) należy opodatkować według stawki 8%, w sytuacji, gdy będą wykonywane w garażu stanowiącym integralną częścią budynku, umiejscowionym w jego bryle, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust 12 do 12c ustawy, na zasadach identycznych jak w przypadku montażu okien, żaluzji, rolet i in. Nie ma przy tym znaczenia czy usługa jest wykonana z materiału wykonawcy, czy zakupionego od innego podmiotu. Dotyczy to również montażu bramy garażowej w budynkach ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską (klasa 1264 PKOB). Natomiast montaż bramy w garażu wolnostojącym lub w budynku użytkowym winien być opodatkowany z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r., nr Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania 8% stawki podatku dla montażu bram garażowych oraz markiz, a także montażu żaluzji i rolet wewnętrznych oraz moskitier przy kompleksowej usłudze remontowo-budowlanej. Jednocześnie organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług montażu drzwi, okien, parapetów, żaluzji zewnętrznych i rolet zewnętrznych.

W uzasadnieniu interpretacji, organ podatkowy odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 a, art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 związku z art. 146a u.p.t.u., stawka podatku wynosi generalnie 23%. Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (w związku z art. 146a u.p.t.u.), dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Podniósł, że w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u., obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanego w art. 41 ust. 12a i 12b u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa i w związku z tym pomocnym może być odwołanie się do przepisów z innych dziedzin prawa. W tym zakresie, wskazując na treść art. 3 pkt 7 - 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (zwanej dalej także u.p.b.), przytoczył definicję pojęć: budowy, robót budowlanych, przebudowy i remontu, a także odwołał się do słownikowego pojęcia remont, montaż, modernizacja i instalowanie. Przytoczył również definicję pojęcia termomodernizacja w znaczeniu nadanym art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.)

Dalej organ zaznaczył, że stosownie do § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 ze zm.) -/dalej rozporządzenie z dnia 4.04.2011 r./ stawkę podatku obniżono do 8% dla robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz dla robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2).

Organ zauważył przy tym, że zakres stosowania obniżonej stawki podatku w obecnie obowiązującym rozporządzeniu uległ zawężeniu w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. Na mocy obowiązującego do tego dnia § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. preferencyjna stawka podatku miała zastosowanie m.in. do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego .

Rozpatrując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście wskazanych regulacji organ uznał, że montaż drzwi, okien żaluzji zewnętrznych, rolet zewnętrznych, parapetów wykonywany w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Organ nie podzielił natomiast stanowiska wnioskodawcy w zakresie opodatkowania preferencyjną stawką podatku czynności polegających na montażu markiz i moskitier w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem organu, markizy są wyposażeniem budynku (lokalu), w wyniku ich montażu nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Dotyczy to również montażu moskitier samodzielnie bądź wraz z montażem okien, bowiem także w tym przypadku czynności te są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia i nie powodują zmiany parametrów budynku. Wykonywanie zatem przez wnioskodawcę tych czynności nie mieści się w zakresie remontu czy budowy, a czynności te dotyczą jedynie elementów wyposażenia budynku (lokalu), niestanowiących jego elementów konstrukcyjnych. Tym samym do czynności tych będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku, gdyż nie stanowią one usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia z dnia 4.04.2011 r.

Organ nie zgodził się również z wnioskodawcą, że czynności montażu żaluzji, rolet wewnętrznych i moskitier jako usługi towarzyszącej innej usłudze winny być opodatkowane stawką 8% VAT.

Wskazał, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Zatem, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Minister Finansów wyjaśnił jednocześnie, że dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz jeżeli nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Na poparcie tego poglądu organ przywołał liczne orzecznictwo ETS, i na tym tle wywiódł, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W opinii organu, w przypadku montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier w ramach umowy kompleksowej usługi remontowo-budowlanej (np. przy montażu okien i żaluzji zewnętrznych) istnieje możliwość wyodrębnienia każdego świadczenia osobno. Usługa montażu poszczególnych towarów np. rolet, żaluzji moskitier może być rozdzielona od usługi montażu np. okien bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli każda z tych usług może być wykonana odrębnie. Tym samym nie sposób uznać, że usługa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Odnośnie usług dotyczących montażu bram garażowych organ zaznaczył, że definicja obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta jest w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. odwołującym się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych unormowanej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Organ podniósł, że z braku zdefiniowania w ustawie podatkowej pojęć lokalu mieszkalnego, uzasadnione jest odwołanie się do definicji tego terminu zawartego w ustawie z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t. j. Dz. u. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). W oparciu o ich treść organ wywiódł, iż wskazują one na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Dalej organ odwołał się do definicji pojęcia lokalu użytkowego, pomieszczenia gospodarczego i pomieszczenia technicznego, w rozumieniu zgodnym z § 3 pkt 12-14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.).

Bazując na powyższych przepisach organ doszedł do wniosku, że o ile montaż bram garażowych dokonywany jest w ramach czynności wskazanych w przepisie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w garażach umiejscowionych w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego (PKOB-111), zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to podlegają one opodatkowaniu według 8% stawki podatku. Preferencyjna stawka znajduje zastosowanie również w sytuacji świadczenia robót polegających na montażu bram garażowych w garażach znajdujących się w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11, ale tylko w odniesieniu do prac wykonywanych w ramach całego zadania inwestycyjnego (co winno wynikać z umowy). Jeżeli jednak podejmowane będzie osobne zlecenie realizowane w lokalu użytkowym (garażu) w wybudowanym budynku mieszkalnym wielorodzinnym (na podstawie odrębnej umowy), to do tej czynności powinna mieć zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

W tym stanie rzeczy organ za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dla usług montażu bram we wszystkich budynkach zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego ma zastosowanie 8% stawka podatku VAT. Wnioskodawca bowiem nie dokonał rozróżnienia pomiędzy budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi a budynkami wielomieszkaniowymi i zbiorowego zamieszkania.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniósł zarzuty naruszenia:

• art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12a-12c u.p.t.u poprzez uznanie, że montaż bram garażowych w budynkach sklasyfikowanych w PKOB pod symbolem 112 i 113 oaz montaż rolet, żaluzji i rolet wewnętrznych i moskitier w każdym przypadku opodatkowany jest stawką podatku VAT w wysokości 23%,

• art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)- /dalej O.p., poprzez pominięcie argumentów wskazanych we wniosku o interpretację, nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym przywołanych przez skarżącego oraz oparcie rozstrzygnięcia o przepisy inne niż podatkowe,

• naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 O.p. w rezultacie wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia interpretacji.

Uzasadniając skargę, skarżący podtrzymał prezentowane we wniosku stanowisko o zastosowaniu obniżonej stawki podatku do wykonywanych przez niego usług. W opinii skarżącego, nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się przez organ do pojęć z innych gałęzi prawa, które w ustawie o podatku od towarów i usług nie zostały przywołane jako źródło definicji pojęć stosowanych w tej ustawie. Zwłaszcza, że wskazane przez organ przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. są nie tylko wysoce specjalistyczne, ale przede wszystkim są rangi podustawowej, zatem ich zastosowanie narusza art. 217 Konstytucji. Skarżący wskazał przy tym na wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 733/10, w którym Sąd, rozstrzygając kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, podkreślił, że spór prawny zaistniał w obszarze prawa podatkowego, nie zaś w zakresie ustawy o własności lokali (do której zresztą także odwołuje się w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy). W związku z tym "Klasyfikując określony obiekt należy posługiwać się definicjami zawartymi w ustawie podatkowej, a nie posiłkować się przesądzająco znaczeniami zawartymi w innych aktach prawnych, do których ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła. Skarżący przedstawił także poglądy doktryny, podkreślające, że prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być związane tylko własnymi pojęciami (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98). Dalej skarżący, w ślad za uchwałą NSA sygn. akt FPK 1/99, wskazał, że wykorzystywanie garażu, jako części budynku mieszkalnego, wiąże się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe (przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców itp.). Zastosowanie do garaży jako części budynków mieszkalnych "preferencyjnej" stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l również i z punktu widzenia wykładni celowościowej, z uwagi na znaczący - funkcjonalny związek z mieszkaniowym charakterem budynku, jest dostatecznie uzasadnione." Zdaniem skarżącego, wyrok ten znajduje zastosowanie także na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto, jak podkreślił skarżący, kryterium zastosowane w interpretacji, tj. zróżnicowanie stawek podatku VAT od montażu bram garażowych w zależności od zakresu prac w całym budynku jest kryterium sztucznym i niewynikającym z ustawy. Ratio legis art. 41 ust. 12 u.p.t.u polega bowiem na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, zatem ograniczenia w tym zakresie przy zastosowaniu kryteriów z innych dziedzin prawa są sprzeczne z intencją ustawodawcy. Skarżący wyraził przekonanie, że stanowisko organu byłoby prawidłowe jedynie w sytuacji, gdyby dotyczyło garażu stanowiącego odrębną nieruchomość, w dodatku niepowiązanego funkcjonalnie z żadnym mieszkaniem w danym budynku. W takiej sytuacji można byłoby uznać, że chodzi o lokal użytkowy, o którym mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u.

Skarżący zakwestionował następnie stanowisko organu podatkowego w kwestii stawki podatku VAT dla usługi montażu markiz. Odwołując się ponownie do wyroku WSA o w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 518/12 skarżący wskazał, że organ nie odniósł się do argumentacji wyrażonej w tym wyroku. Wyrażając bowiem swój pogląd, że nie następuje zmiana parametrów budynku, organ nie uzasadnił, z jakich powodów i na jakiej podstawie uznaje stanowisko sądu (i tym samym skarżącego) za błędne.

Dalej skarżący domagał się zmiany stanowiska odnośnie do stawki podatku dla montażu moskitier, rolet i żaluzji wewnętrznych w ramach większej usługi remontowej w budynku zaliczanym do społecznego programu mieszkaniowego. Podtrzymując stanowisko o kompleksowym charakterze tych usług (wraz z montażem okien) skarżący podniósł, że przeciwnego stanowiska organu nie tłumaczy stwierdzenie, że każda z tych usług może być wykonana odrębnie. Organ interpretacyjny nie uzasadnił, dlaczego uważa, że w tej sytuacji dochodzi do wykonania odrębnych od siebie pod kątem ekonomicznym świadczeń. Wskazując na związek ekonomiczny i celowościowy montażu okien czy żaluzji zewnętrznych i towarzyszącego im montażu moskitier, rolet lub żaluzji wewnętrznych - przejawiający się w tym, że stanowią one doskonałą izolację termiczną, są odporne na działanie promieniowania UV, w zimie zapobiegają nadmiernym stratom ciepła oraz odbijają nawet 70% ciepła słonecznego powodując w lecie spadek temperatury o ok. 7°C.- skarżący podniósł, że montaż tych elementów w oknach jest ściśle związany z funkcjonalnością samych okien. Przedmioty te uzupełniają funkcje okien, zatem oddzielanie funkcjonalności okien i tych elementów jest zabiegiem sztucznym, sprzecznym z doświadczeniem życiowym, mającym na celu wyłącznie korzyści podatkowe Skarbu Państwa. W opinii skarżącego, nie ma żadnego uzasadnienia dla innego traktowania montażu okna czy żaluzji zewnętrznej od montażu moskitiery, żaluzji czy rolety wewnętrznej, jeżeli te usługi są wykonywane równocześnie, w tym samym celu.

Zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku organu, krajowe sądy administracyjne nie kładą w swych orzeczeniach nacisku na wyodrębnianie dla celów podatkowych poszczególnych elementów świadczenia, lecz na poszukiwanie elementów wspólnych i poszukiwanie kompleksowości. W wyroku WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 2343/12) Sąd stwierdził, że niewielkie czynności remontowe w budynkach lub lokalach mieszkalnych nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym mogą korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatkowej właściwej dla prac konserwacyjnych (w tym przypadku stawka preferencyjna nie dotyczy wyłącznie budynków i lokali objętych ww. programem) także z racji kompleksowości usługi, tj. jeżeli towarzyszą usłudze głównej, w tym przypadku usłudze konserwacyjnej. Podobnie wypowiadały się wielokrotnie składy orzekające sądów administracyjnych, a także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenia C-41/04 z 27 października 2005 r., C-94/09 z 6 maja 2010 r.). Brak ustosunkowania się przez organ do wskazanego orzecznictwa stanowi, zdaniem skarżącego, o naruszeniu zasad postępowania, w tym art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u 2012. 749 j.t.)- /dalej O.p./ w związku z zadanym pytaniem jaka jest właściwa stawka podatku od towarów i usług dla montażu bram garażowych, drzwi, okien, żaluzji, rolet, moskitier, markiz, parapetów w budynkach lub lokalach będących obiektami budowlanymi lub ich częściami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zdaniem wnioskodawcy, montaż wymienionych we wniosku elementów w budynkach lub lokalach będących obiektami budowlanymi lub ich częściami zaliczanymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym powinien być opodatkowany stawką podatku VAT 8%, za wyjątkiem żaluzji i rolet wewnętrznych oraz moskitier - do montażu których należy zastosować stawkę 23 %, chyba, że ich montaż stanowi element większej umowy i jest jedynie usługą towarzyszącą innej usłudze jak np. montaż okien, wówczas właściwa będzie także stawka podatku VAT 8 %. Zdaniem skarżącego, także usługa montażu bram garażowych w budynkach mieszkalnych, jeżeli dokonywana jest w garażu będącym integralną częścią budynku, umiejscowionym w jego bryle, podlega opodatkowaniu stawką 8 % bez względu na to czy wykonano ją z materiału wykonawcy czy zakupionego w innym podmiocie. Dotyczy to montażu bramy garażowej także w budynkach ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską. W przypadku montażu bram garażowych w budynkach użytkowych lub w garażu wolnostojącym należy stosować stawkę podatku VAT 23 %.

Wydając zaskarżoną interpretację organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług montażu drzwi, okien, parapetów, żaluzji zewnętrznych i rolet zewnętrznych oraz w zakresie 23% stawki podatku VAT dla usług montażu moskitier, żaluzji wewnętrznych, rolet wewnętrznych, a za nieprawidłowe - w zakresie 8% stawki dla montażu bram garażowych, a także montażu markiz, żaluzji i rolet wewnętrznych oraz moskitier w ramach kompleksowej usługi remontowo-budowlanej.

Spór dotyczy zatem stawki opodatkowania, która powinna być stosowana przy montażu bram garażowych oraz montażu markiz, żaluzji i rolet wewnętrznych oraz moskitier w ramach kompleksowej usługi remontowo-budowlanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w art. 5a wskazanej ustawy przewidziano, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Definicję dostawy towarów zawarto w art. 7 ust. 1 u.p.t.u i zgodnie z nią przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jest usługą (art. 8 ust. 1 w/w ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawki podatku wskazane w art. 41 ust. i w art.41 ust. 2 wynoszą odpowiednio 23% i 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w/w/ ustawy stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Co należy rozumieć pod pojęciem budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ustawodawca określił w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. i są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, w którym wyłączono z budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym budynki mieszkalne jednorodzinne i lokale mieszkalne w przypadku przekroczenia powierzchni użytkowej ( odpowiednio 300 m² i 150 m²). W przypadku przekroczenia powierzchni użytkowej stawkę podatku wskazaną w art. 41 ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c u.p.t.u.).

Nadto, w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013r., poz. 247 z późn. zm.) przewidziano obniżenie stawki podatku wymienionej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. do wysokości 8% , jednak jak wskazał wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny, usługi i roboty konserwacyjne w rozumieniu § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. wykonuje w innych obiektach, jednak nie są one przedmiotem wniosku.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, jest spełnienie wskazanych w tych przepisach przesłanek.

Zatem, skoro z przywołanych przepisów wynika, że preferencyjną 8% stawkę podatku VAT stosuje się w przypadku dostaw albo usług odnoszących się do obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, to niewątpliwie istotne jest aby obiekty budowlane, w których wykonywane będą usługi montażu były objęte społecznym programem mieszkaniowym. Nadto zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie, zakładając racjonalność ustawodawcy nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pewnych pojęć w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Wykładnia przepisów musi wprawdzie uwzględniać z jednej strony istotę prawa podatkowego i jego autonomię, jednak autonomia tej gałęzi prawa ma charakter względny, gdyż przejawia się tylko w określonym obszarze. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że określone terminy (pojęcia) z innych dziedzin prawa recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (zob. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180.). Nadto wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też "prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych" (tak: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Dlatego też znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można wykładać w oderwaniu od całego porządku prawnego (por. wyrok NSA II FSK 2366/11 dostępny, podobnie jak i inne wskazane wyroki na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). Potrzebę stosowania takiej wykładni podzielono także w wyrokach NSA II FSK 435/10, II FSK 1812/11 i Sąd w niniejszym składzie także ją podziela.

Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", "termomodernizacja", pomocna będzie wykładnia językowa uzupełniona wykładnią zewnętrzną systemową.

W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z poźn. zm.) w art. 3 zdefiniowano takie pojęcia jak:

- budowa - należy przez nią rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),

- roboty budowlane - należy przez nie rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),

- przebudowa - należy przez nią rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (pkt 7a),

- remont - należy przez niego rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Nadto jak wskazał organ, we Współczesnym słowniku języka polskiego pod red. Bogusława Dunaja "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne, a "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś (według Słownika języka polskiego PWN pod redakcją Elżbiety Sobol, Warszawa 2005).

Zwrócić należy uwagę także na regulacje zawarte w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.), w której zdefiniowano przedsięwzięcia termomodernizacyjne, wskazując, że jest to :

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Mając na względzie powyższe regulacje organ prawidłowo wskazał na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, że montaż drzwi, okien żaluzji zewnętrznych, rolet zewnętrznych, parapetów wykonywany w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Z kolei montaż markiz, moskitier w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi usługi, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zatem brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% odnośnie tych usług.

Jak podkreślił organ, zarówno moskitiery, jak i żaluzje czy rolety wewnętrzne oraz markizy, bez względu na to czy montowane są samodzielnie czy wraz z montażem okien, powinny być opodatkowane stawką 23% VAT, gdyż stanowią jedynie element wyposażenia budynku (lokalu), a w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Nie mieszczą się w zakresie remontu czy budowy, nie można ich tez zaliczyć do jego elementów konstrukcyjnych. Stanowisko to zasługuje na aprobatę. Zauważyć przy tym należy, że preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednak nie do wszystkich usług polegających na instalowaniu czy montażu różnych towarów. Zdaniem Sądu, aby wymienione czynności mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, to powinny odnosić się do obiektów budowlanych lub ich części, a nie do ich wyposażenia. Natomiast dostawa i montaż żaluzji wewnętrznych, rolet wewnętrznych, moskitier i markiz nie mieści się w pojęciach "budowy", "remontu", "modernizacji", "przebudowy", "robotach budowlanych", "termomodernizacji" przywołanych wyżej, gdyż co do zasady dotyczy wyposażenia obiektów budowlanych, a nie samych obiektów budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku III SA/GL 334/12 stwierdził, żaluzje wewnętrzne, rolety i markizy pełnią funkcję zbliżoną do firan i zasłon. Fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku, gdyż zawsze pozostaną przynajmniej uszkodzenia ścian, wymagające naprawy, nie ma znaczenia przesądzającego. Podkreślić bowiem należy, że takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp.

Tylko w przypadku instalacji (montażu) w obiekcie budowlanym (lub jego części) zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym elementów umożliwiających właściwe funkcjonowanie takiego budynku (instalacja elektryczna, c.o., wodno – kanalizacyjna etc.), mamy do czynienia z czynnościami z zakresu budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Nie dzieje się tak w przypadku montażu rolety, moskitiery, żaluzji wewnętrznej, bowiem nie są to czynności, w wyniku których podnosi się, bądź przywraca poprzedni stan obiektu czy wartość użytkową substancji obiektu budowlanego lub jego części (por. wyroki WSA z dnia 14.11.2012r sygn. akt I SA/Kr 1011/12 i z dnia 8.10.2013r. sygn. akt I SA/Gd 1022/13).

Ich montaż z pewnością nie może być zaliczony do procesu budowy obiektu, nie jest również remontem obiektu, albowiem nie zmierza do odtworzenia stanu pierwotnego obiektu, brak też podstaw do tego aby przyjąć, że wpłynie on na zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, co świadczyłoby o jego przebudowie. Z pewnością nie możemy w takim przypadku mówić o wpływie na elementy konstrukcyjne budynku lub jego części, czyli na jego substancję. Jak już podkreślono montowane rzeczy stanowią jedynie elementy wyposażenia obiektu budowlanego. Montaż elementów wyposażenia obiektu budowlanego nie może być też traktowany jako jego modernizacja czy termomodernizacja, bowiem w tych przypadkach unowocześnienie czy usprawnianie obiektu budowlanego powinno dotyczyć jego trwałych elementów, czyli samej konstrukcji. Montaż elementów wyposażenia może wprawdzie wpłynąć na poprawę wrażania estetycznego, a w pewnych przypadkach nieznacznie zmienić nawet parametry techniczne obiektu budowlanego, jak może to mieć miejsce w przypadku montażu żaluzji, rolety, markizy, może bowiem wpływać na stopień oświetlenia, a pośrednio także i ogrzania wnętrza, tym niemniej nie są to zmiany, które dotyczą obiektu budowlanego lub jego części. Żaluzja, roleta pełni bowiem rolę podobną do zasłon, kotar, które w zbliżony sposób mogą spowodować zmniejszenie nasłonecznienia, a przez to ogrzania pomieszczeń.

Brak korelacji między wykonanymi usługami, a wartością użytkową obiektu budowlanego jako takiego wskazuje, że nie mamy do czynienia z remontem, modernizacją itp. obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem stawka 8% nie może w tych przypadkach znaleźć zastosowania.

W sytuacji świadczenia przez wnioskodawcę usług montażu markiz i moskitier, rolet bądź żaluzji wewnętrznych wykonywanych w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie będzie miała 23% stawka podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do argumentów skarżącego wskazujących na możliwość zaliczenia montażu w/w elementów jako usługi wykonanej w ramach usługi kompleksowej podkreślić należy, że do uznania danej usługi za element usługi kompleksowej niezbędne jest ustalenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami składającymi się na taką usługę. W szczególności ustalenie, czy usługa kompleksowa składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, czyli do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Z usługą pomocniczą mamy do czynienia tylko wtedy, gdy nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, a nadto gdy nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej - zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył argumentację opartą na przywołanym wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r., C- 349/96, wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07 i na tym tle wywiódł, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną, jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W przypadku świadczeń złożonych należy odpowiedzieć na pytanie, czy świadczenia te powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozdzielić i opodatkować każde świadczenie z osobna.

Kwestia, tzw. świadczeń złożonych (kompleksowych) była szeroko analizowana zarówno w orzeczeniach ETS, jak i sądów krajowych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 919/11 i w przywołanym tam orzecznictwie. Jak wskazał NSA w tym wyroku, "nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone." Akceptując to stanowisko, uznać należy, że prawidłowo przyjął organ, iż w sytuacji montażu rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier w ramach umowy kompleksowej usługi remontowo-budowlanej (np. przy montażu okien i żaluzji zewnętrznych) istnieje możliwość wyodrębnienia każdego świadczenia osobno. Usługa montażu poszczególnych towarów np. rolet, żaluzji moskitier może być rozdzielona od usługi montażu np. okien bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli każda z tych usług może być wykonana odrębnie, co wyklucza możliwość opodatkowania tych usług stawką 8% VAT.

Zaaprobować należy także stanowisko organu dotyczące stawki podatku VAT w przypadku montażu bram garażowych. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 u.p.t.u. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 zalicza się:

1. w grupie 111:

1. w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121) Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2. w grupie 112:

1. w klasie 1121 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

2. w klasie 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

3. w grupie 113:

1. w klasie 1130 - budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. 

Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, w celu zastosowania prawidłowej stawki należy ustalić, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego pomocne będą przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t. j. Dz. u. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 4 tejże ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Słusznie zatem wskazał organ, że z treści powyższych przepisów wynika wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Zasadnym było również pomocnicze odwołanie się do § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) i do zawartej tam definicji lokalu i definicji pomieszczenia gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu, że montaż bram garażowych dokonywany w ramach czynności wskazanych w przepisie art. 41 ust. 12 ustawy, w garażach umiejscowionych w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego (PKOB-111), zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym objęty jest stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.

Natomiast w przypadku montażu bram garażowych w garażach znajdujących się w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11, zastosowanie będzie miała obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, ale tylko w odniesieniu do prac wykonywanych w ramach całego zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do montażu bramy garażowej w lokalu użytkowym (do takiego bowiem lokalu należy zaliczyć garaż)) w wybudowanym budynku mieszkalnym wielorodzinnym (na podstawie odrębnej umowy), zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Zasadnie również zwrócił uwagę organ na szczególny charakter preferencyjnych stawek podatku i brak możliwości stosowania w takich przypadkach wykładni rozszerzającej. Skoro preferencyjna stawka podatku od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (które zostały przez wnioskodawcę wykluczone w opisywanym stanie faktycznym), to wszelkie inne czynności dotyczące tylko montażu, który nie jest jedną z wymienionych wyżej czynności, nie mogą korzystać z preferencji podatkowej.

Chybiony jest zarzut wskazujący na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. Chybiony jest także zarzut oparcia rozstrzygnięcia o przepisy niższej rangi niż ustawa. Organ, jak podkreślono wyżej, w sytuacji gdy znaczenia danego pojęcia użytego w ustawie podatkowej nie dało się wywieść z treści tej ustawy, dokonując interpretacji posiłkował się zarówno wykładnią językową, jak i innymi przepisami zawartymi m.in. w ustawie Prawo budowlane, ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, ustawie o własności lokali czy rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Jednak podstawą wydania zaskarżonej interpretacji były obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji organu w związku z odmiennym traktowaniem usługi montażu bram garażowych w ramach całościowej usługi remontowej budynku (stawka VAT 8%), od całościowej usługi montażu okien wraz z roletami, żaluzjami czy moskitierami, słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że montaż rolet i żaluzji wewnętrznych oraz moskitier, nawet jeżeli dokonywany jest razem z montażem okien jako usługa kompleksowa, dotyczy jedynie elementów wyposażenia lokalu, czego nie można powiedzieć o bramach garażowych, które z pewnością takim elementem nie są.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi wskazujących na naruszenie norm procesowych, w tym art. 121 § 1 i 210 § 1 pkt 6 O.p. Wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniem Skarżącego nie świadczy o naruszeniu obowiązujących przepisów.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w myśl § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Interpretacja poddana kontroli Sądu w niniejszej sprawie spełnia te wymagania. Nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny argumentów przywołanych przez skarżącego, a wynikających z odmiennej niż zaprezentowana przez organ linii orzeczniczej, w tym we wskazanym przez stronę wyroku WSA w Gliwicach, nie może być poczytane za naruszenie art. 121 § 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego. Istotne jest zatem, aby wykładnia prawa podatkowego przedstawiona przez organ interpretacyjny była merytorycznie poprawna.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nie budzi wątpliwości, że te elementy wskazane zostały w ustawie podatkowej, a jak już podkreślano wyżej, organ oceniając stanowisko wnioskodawcy zobowiązany był to uczynić z uwzględnieniem użytych w przepisach prawa podatkowego pojęć, a jeżeli nie zostały one zdefiniowane w tych przepisach to dla zdekodowania ich zakresu znaczeniowego mógł posiłkować się także innymi przepisami, oczywiście z zastosowaniem zasad wykładni aktu normatywnego.

Z powyższych względów zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 i ust. 12 a – 12 c u.p.t.u, a także na naruszenie art. 121 § 1 i 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP należy uznać za chybione. Sąd nie podzielając zarzutów skargi, na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.