I SA/Gd 568/12

Uzasadnienie

Na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu

Skarbowego [...] z dnia [...] przeprowadzono u skarżącego A. S. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2006 r. – 31.12.2008 r., którą zakończono protokołem podpisanym przez podatnika w dniu 26.05.2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne kwartały I-IV 2007 r.

Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartały 2007 r. organ podatkowy I instancji zakończył wydaniem decyzji z dnia [...], w której określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne ww. kwartały w odmiennej wysokości niż kwoty zadeklarowane przez podatnika.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalił, że przedmiotem działalności prowadzonej przez skarżącego jest [...].

Organ pierwszej instancji podał również, że w celu udokumentowania prawidłowości zadeklarowanych kwot skarżący za okres II-IV kwartał 2007 r. przedłożył dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT oryginały i kopie (w tym dotyczące WNT) oraz listy przewozowe CMR. Podatnik przedłożył rejestry zakupu za II i IV kwartał 2007 r. oraz rejestry sprzedaży za II, III, IV kwartał 2007 r. Skarżący nie przedłożył natomiast rejestrów zakupu za III kwartał 2007 r. oraz ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Po porównaniu przedłożonych przez skarżącego ewidencji w zakresie dostaw oraz nabyć z przedłożonymi przez podatnika oryginałami faktur dokumentującymi dostawy oraz kopiami faktur dokumentującymi nabycia, organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja dostaw za II kwartał 2007 r. oraz ewidencje nabyć za II i IV kwartał 2007 r. prowadzone były nierzetelnie. W ewidencji dostaw za III i IV kw. 2007 r. organ podatkowy I instancji nie stwierdził nierzetelności.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika ewidencji, dowodów źródłowych oraz uwzględniając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT" – organ podatkowy I instancji sporządził zestawienia sprzedaży, zakupów i ustalił wartość transakcji wewnątrzwspólnotowych za poszczególne kwartały II, III, IV 2007 r. oraz odpowiadający im podatek VAT.

Jak wskazał organ I instancji, z przedłożonych faktur dostaw towarów i usług wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży krajowej opodatkowanej w stawce 22% głównie dla "A". W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u tego kontrahenta organ kontrolujący ustalił, że w ewidencji dotyczącej II kwartał 2007 r. nie wykazano obrotu: 1) z faktury VAT Nr [...] z dnia 13.04.2007 r. na wartość netto 62.000 zł, podatek VAT 13.640 zł, 2) z faktury Nr [...] z dnia 30.06.2007 r. na wartość netto 167.880 zł, podatek VAT 36.933,60 zł. Nadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik wykazał w ewidencji dostaw za II kwartał 2007 r. podatek należny z faktury Nr [...], której w toku czynności sprawdzających nie stwierdzono u nabywcy. Dokonując rozliczenia za II kwartał 2007 r., organ I instancji uwzględnił podatek VAT z faktur Nr [...] i Nr [...] oraz pomniejszył podatek należny o podatek z faktury [...].

Ponadto organ podatkowy wskazał, że do wyliczenia podstawy opodatkowania z faktur przedłożonych przez podatnika dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe zastosowano kurs waluty (EUR lub GBP) z dnia wystawienia faktury, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zauważył też, że podatnik wpisywał odręcznie na niektórych z przedłożonych w toku kontroli faktur lub na dowodach wewnętrznych wystawionych do tych faktur, nieprawidłowy kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Organ podatkowy wskazał też, że związku z powstałymi różnicami w wartościach zadeklarowanych wobec tych wynikających z przedłożonych faktur wystąpiono w toku kontroli o wyjaśnienie do podatnika, który do protokołu kontroli zeznał, że podwójne uwzględnienie podatku VAT naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć było konsekwencją nieprawidłowej interpretacji. Podatek VAT naliczony wraz z wartością nabycia podatnik uwzględnił w prowadzonym rejestrze nabyć, a następnie, przenosząc wartość nabycia i wartość podatku naliczonego z rejestru VAT nabycia do deklaracji VAT-7K w kwocie nabycia i kwocie podatku naliczonego, ponownie uwzględnił wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że skarżący: 1) zaniżył wykazane w prowadzonej ewidencji obroty ze sprzedaży i podatek należny za II kwartał 2007 r., czym naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; 2) zaniżył za II kwartał 2007 r. oraz zawyżył za IV kw. 2007 r. kwotę netto pozostałych nabyć i podatek naliczony czym, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe nieprawidłowości organ I instancji w sposób szczegółowy przedstawił w swej decyzji, którą określił skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarował podatnik.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji skarżący, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie przepisów: art. 9 ustawy o VAT, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 159 § 1 pkt 3 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" – oraz art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej jako "u.s.d.g.".

W uzasadnieniu zarzucono, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującego się wybiórcze tylko zebranie materiału dowodowego i pominięcie przedłożonych przez niego faktur, które obniżają zobowiązanie podatkowe, powoduje, że decyzja powinna zostać uchylona, a organ pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć sprawę na nowo.

Zarzucono również, że dokumenty i ewidencje księgowe zostały pobrane z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a protokół dotyczący tej czynności został spisany przez pracowników w siedzibie organu, przy czym podatnik nie brał udziału w tej czynności i nie był o niej powiadomiony.

Strona odwołująca się zakwestionowała wszystkie ustalenia zawarte w decyzji z tego powodu, że nie wskazano, na podstawie jakich dokumentów zostały wyliczone kwoty podatku należnego i naliczonego. Zdaniem strony nie wiadomo, co oznaczały "dokumenty źródłowe", o których mowa w protokole. Podatnik nie miał możliwości kontroli i weryfikacji tego, jakie dokumenty zostały faktycznie pobrane przez pracowników organu skarbowego i czy wszystkie pobrane dokumenty zostały wykazane w tym protokole. W ocenie odwołującego się każdy dokument powinien zostać szczegółowo opisany, tak aby katalog dowodów był zamknięty, a jakiekolwiek jego rozszerzenie wymagało postanowienia dowodowego organu.

Zdaniem strony organ podatkowy nie ocenił także zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, pozbawiając podatnika możliwości zweryfikowania prawdziwości wyliczeń zobowiązania podatkowego i zasadności zaliczenia poszczególnych transakcji, np. do WNT.

Skarżący uzasadnił również zarzuty odnoszące się do prowadzonej kontroli podatkowej przez organ pierwszej instancji i informacji zawartych w protokole kontroli dotyczących składanych przez niego wyjaśnień, podjęcia kontroli bez zawiadomienia na podstawie art. 79 ust. 1 u.s.d.g., nieprzedłożenia książki kontroli, prowadzenia kontroli bez udziału podatnika, dłuższego niż wymieniony w protokole czasu trwania kontroli.

Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za zasadne wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony za II-IV kwartał 2007 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powszechna jest - ze względu na miesięczny i kwartalny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług - praktyka wydawania decyzji zbiorczych obejmujących dłuższy czas, jednakże choć formalnie organ wydaje jedną decyzję za dłuższy okres, to faktycznie dochodzi do wydania kilku rozstrzygnięć w zależności od ilości objętych decyzją okresów. W związku z tym organ odwoławczy za zasadne uznał rozpatrzenie sprawy i wydanie odrębnych decyzji za II-IV kwartał 2007 r. oraz dotyczącej I kwartału 2007 r.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie kwartału II-IV 2007 r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 193 § 1–5 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, co należy rozumieć przez księgi podatkowe oraz kiedy księgi te uznaje się za rzetelne. Dyrektor podał, że w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył rejestru nabyć za III kwartał, a ewidencja dostaw za II kwartał nie odpowiadała dowodom źródłowym. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona i przedłożona ewidencja dostaw jest nierzetelna, a w efekcie nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzenie tego faktu, tj. braku rejestru nabycia za III kwartał oraz nierzetelność ewidencji dostaw za II kwartał i nabyć za II i IV kwartał, dawało podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Jednakże w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, z zastosowaniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec przedłożonych przez podatnika w toku kontroli i postępowania dowodów źródłowych w postaci oryginałów faktur nabycia oraz ewidencji nabyć za II i IV kwartał 2007 r., ewidencji dostaw za II-IV kwartał 2007 r., faktur dokumentujących dostawy, rachunków i potwierdzeń związanych z WNT, mimo braku kompletnych ksiąg podatkowych, prawidłowo odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie ww. przedłożonych przez stronę dowodów uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż obrót za poszczególne kwartały od II do IV 2007 r. określono na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur dokumentujących dostawy towarów i usług potwierdzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u nabywcy "A". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że za II-IV kwartał 2007 r. podatnik dokonywał dostaw i świadczył usługi głównie na rzecz "A" (2 faktury za II-IV 2007 r. zostały wystawione na rzecz innych podmiotów).

Podatnik w odwołaniu zarzucił, że uwzględniono w rozliczeniu podatku należnego za II kw. 2007 r. fakturę nr [...], której nie miał kontrahent strony "A". Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie przyjął przedmiotowej faktury do rozliczenia podatku należnego, mimo ujęcia jej przez podatnika w prowadzonym na potrzeby dostaw rejestrze z uwagi na to, że nie stwierdzono takiej faktury ani zapłaty za nią u odbiorcy faktury. Z decyzji organu I instancji jasno wynika, że na kwotę podatku należnego za II kwartał 2007 r. składają się kwoty tego podatku wynikające z przedłożonych faktur (182.573,60) a nie kwota wynikająca z ewidencji.

Skarżący zarzucił także, że nie uwzględniono faktur nr [...], [...] stwierdzonych u ww. kontrahenta. Odpowiadając na powyższe, organ odwoławczy wskazał, że faktury te zostały ujęte w rozliczeniu. Natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazano wyłącznie, iż podatnik nie zawarł podatku należnego z nich wynikającego w prowadzonej ewidencji.

Wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu, iż nie wyjaśniono, na podstawie jakich dowodów źródłowych kwoty składające się na zobowiązanie w podatku VAT zostały określone, w decyzji organu I instancji wskazano, że obrót i podatek należny został określony na podstawie przedłożonych kontrolującym faktur VAT sprzedaży z uwzględnieniem faktur stwierdzonych u kontrahenta "A", wartość nabyć i podatek naliczony określono na podstawie przedłożonych faktur VAT dokumentujących nabycie, z uwzględnieniem faktur dotyczących WNT. Z tych przedłożonych dowodów źródłowych organ podatkowy sporządził zestawienia nabyć i WNT.

Wartość podatku należnego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych organ podatkowy określił na podstawie faktur przedłożonych przez podatnika, których wartość przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Podatnik zaś nie przedstawił żadnych zarzutów ani argumentów w tym zakresie

Podatnik do przeliczenia walut zawartych w fakturach nabyć wewnątrzwspólnotowych zastosował nieprawidłowy kurs euro z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Do wyliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stosuje się kurs waluty z dnia wystawienia faktury. Wobec tego prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał przeliczenia kwot wykazanych w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycia na złote według kursu z dnia wystawienia dowodu.

W zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik podniósł zarzuty co do wielkości wynikających z protokołu kontroli. Podatnik zarzucił, że w II kwartale 2007 r. zamiast 9 sztuk faktur organ uwzględnił 6 sztuk. W odpowiedzi organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uwzględnił wszystkie przedłożone przez podatnika faktury w ilości 6 sztuk oraz 3 rachunki przedłożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co znalazło odbicie na stronie 14 decyzji organu I instancji. Na kwotę zadeklarowaną 93.573 zł i wskazywaną w odwołaniu podatnik nie przedłożył dowodów. Twierdzenie, że zadeklarowana kwota znajduje potwierdzenie w rzeczywistych fakturach w świetle zebranego materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia, a podatnik poza wskazaniem powyższego nie przedstawia żadnych dowodów w tym zakresie.

Podatnik wskazał, że w III kwartale 2007 r. nie uwzględniono nabycia unijnego na kwotę 82.267 zł od podmiotu o nr [...]. Powyższy zarzut dotyczy faktury Nr [...] z 30.07.2007 r. o wartości euro 21.650, która została uwzględniona w rozliczeniu podatku za III kwartał 2007 r. Przedmiotową fakturę zawarto również w sporządzonym w toku kontroli zestawieniu transakcji WNT za III kw. 2007 r. pod poz. 5.

Podatnik podniósł także, że uwzględniono fakturę na kwotę 17.500 euro, nie wskazując, od jakiego kontrahenta pochodzi, ani skąd się wzięła. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego uwzględniono w I kwartale 2007 r. rachunek Nr [...] z dnia 10.03.2007 r. dokumentujący wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na kwotę 17.500 euro wartość netto 67.891zł, podatek VAT 14.936,08 zł, co zawarto na 10 i 12 stronach decyzji organu I instancji oraz odpowiedzi na powyższy zarzut udzielono w decyzji organu odwoławczego odnoszącej się do I kwartału 2007 r.

Podatnik podniósł również w odwołaniu, że w IV kwartale 2007 r. nie uwzględniono faktur od podmiotów o nr [...] i nr [...]. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycia od podmiotów o ww. numerach identyfikacyjnych VAT w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów za IV kwartał 2007 r., jednakże nie przedłożył w toku kontroli ani postępowania podatkowego wymienionych w informacji faktur od tych podmiotów. Wobec powyższego brak było podstaw do ich uwzględnienia w rozliczeniu podatku za IV kwartał 2007 r.

Odnosząc się do przytoczonych przez stronę danych dotyczących liczby faktur i kwot wskazywanych w protokole i wynikających z ewidencji, organ odwoławczy powtórzył, że organ I instancji do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały przyjął ilość faktur i wartość podatku należnego wynikające z przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych tj. faktur. Fakt ujęcia określonych dowodów w ewidencji bez ich przedłożenia nie oznacza, że organ I instancji dokonał błędnych rozliczeń. W wydanej decyzji organ wskazał na dane wynikające z deklaracji, ewidencji (jeżeli takie podatnik przedłożył) oraz dane z przedłożonych dowodów źródłowych.

Organ odwoławczy zaakcentował też, że podatnik zarzucił naruszenie art. 9 ust 1 ustawy o VAT, ale nie wskazał w uzasadnieniu odwołania, na czym ma polegać to naruszenie, zatem trudno jest mu odnieść się do podniesionego zarzutu.

W zakresie zadeklarowanych kwot netto z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na ogólną regułę zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zastrzegając, że wyłącznie posiadanie faktury uprawnia do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Nieprzedłożenie w toku kontroli przedmiotowych dowodów pozbawia podatnika uprawnienia, z którego skorzystał w złożonej deklaracji. Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że podatnik jest zobowiązany udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego oryginałem faktury lub duplikatem. Obowiązek przedłożenia oryginałów faktur nabycia, na podstawie których podatnik skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku, spoczywa na podatniku. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jednakże w niektórych przypadkach to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania dowodów potwierdzających okoliczności faktyczne. Skoro w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że warunek formalny posiadania faktury, z której podatnik chce odliczyć podatek naliczony, wynika również z przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa", oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "ETS".

Organ odwoławczy wskazał, że aby umożliwić stronie udokumentowanie uprawnienia do odliczenia, z którego skorzystała w deklaracjach, wyznaczył w piśmie z dnia 17 listopada 2011 r. termin do dnia 8 grudnia 2011 r. (3 dni od dnia doręczenia wezwania) do przedłożenia brakujących faktur nabycia. Podatnik nie złożył faktur dotyczących II-IV kwartału 2007 r., wskazał jedynie, że wystąpi o duplikaty faktur, a także, aby organ odwoławczy samodzielnie wystąpił o duplikaty brakujących faktur. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie wskazał kontrahentów, od których dokonywał nabyć na kwoty zadeklarowane. Wyjaśnił również, że jeśli podatnik utracił faktury, winien wystąpić o ich duplikaty bez względu na to, czy wobec podatnika prowadzone jest lub nie postępowanie kontrolne lub podatkowe. Zarzut zbyt krótkiego (trzydniowego) terminu do przedłożenia dowodów organ odwoławczy uznał za bezzasadny, zwracając przy tym uwagę, że kontrolę wszczęto w dniu 30 marca 2011 r., a podatnik nie wykazał, aby od tego momentu wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur.

Organ odwoławczy podał, że obraz prowadzonej przez podatnika działalności z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT odtworzono na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika. Organ odwoławczy zastrzegł, że w żadnej instancji nie kwestionowano żadnych z przedłożonych za II-IV kwartał 2007 r. przez podatnika dowodów źródłowych (do przeliczenia WNT zastosowano jedynie inny kurs waluty niż podatnik, nie podważając przy tym przedłożonych rachunków).

Zaznaczono, że obowiązkiem strony postępowania jest przedłożenie prawidłowych ewidencji i dowodów źródłowych, które dotyczą okresu objętego przedmiotem kontroli. Podatnik nie przedłożył za III kwartał 2007 r. ewidencji w zakresie nabyć, a przedłożone faktury dokumentujące nabycia, co stwierdzono po sporządzeniu na ich podstawie zestawień, nie odpowiadają kwotom wykazanym w złożonych deklaracjach. Ponadto przedłożona ewidencja dostaw za II kwartał 2007 r. nie zawiera wszystkich wystawionych przez podatnika faktur (nr [...], [...]). Organy podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mogły oprzeć się na księgach podatkowych, których podatnik nie posiadał (w zakresie nabyć za III kwartał), a danych niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług w zadeklarowanej wysokości nie można było odtworzyć na podstawie dokumentów źródłowych (faktur dotyczących nabyć i dostaw za II kwartał), które podatnik przedłożył jedynie w części. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej uznano za nieuzasadniony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania kontrolnego, organ odwoławczy podał, że sporządzono protokół pobrania dokumentów m.in. dowodów źródłowych za okres od kwietnia do grudnia 2007 r., który podatnik podpisał dnia 4 kwietnia 2011 r. Wobec złożenia przez podatnika własnoręcznego podpisu na protokole pobrania i odbioru dowodów, brak jest podstaw do twierdzenia, że nie brał on udziału w czynności. Dowody te zostały zwrócone podatnikowi, co potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 26 maja 2011 r.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości odniesienia się do dokumentów oraz brak kontroli nad tym, jakie dokumenty zostały faktycznie pobrane przez kontrolujących i czy wszystkie pobrane dokumenty zostały wykazane w protokole. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w protokole kontroli jako załączniki wymieniono zestawienia zakupów i sprzedaży sporządzone przez pracowników organu wraz z potwierdzonymi za zgodność kserokopiami faktur za każdy kwartał objęty kontrolą. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony, że nie opisano dowodów szczegółowo. Organ kontrolny w tym zakresie prawidłowo i z należytą starannością zgromadził dowody, które następnie stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto wszystkie z dokumentów ujętych w przedmiotowych zestawieniach zostały złożone przez podatnika (za wyjątkiem faktur VAT nr [...] i [...]).

Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wskazał, jakich dowodów brakuje oraz jakich ze zgromadzonych dowodów nie uwzględniono, dokonując rozstrzygnięcia, jak również w jaki sposób naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczył, że organ I instancji oparł się na dowodach przedłożonych przez stronę oraz stwierdzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta.

Za niezasadny uznano również zarzut nieznajomości dowodów, na których oparto decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w pouczeniu zamieszczonym na upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli zawarto informację, iż kontrolowany ma prawo do czynnego udziału w każdym stadium kontroli podatkowej. Integralną część protokołu z kontroli podpisanego przez podatnika stanowiły załączniki, wśród których były m.in. zestawienia faktur nabyć, dostaw i WNT. Następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, zaś na okoliczność osobistego zapoznania się skarżącego z materiałem dowodowym sporządzono protokół z dnia 13 września 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że oryginały protokołów wg strony zostały najpierw zabrane przez kontrolujących, a dopiero na żądanie podatnika zostały mu zwrócone oraz przedłożenie bądź nieprzedłożenie przez podatnika książki kontroli pozostaje bez znaczenia dla postępowania i dokonanego rozstrzygnięcia. Z tego też względu również przesłuchanie wskazanego świadka tej okoliczności pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Zaznaczono przy tym, że książka kontroli służy przedsiębiorcy do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności. Przepis art. 81 u.s.d.g. stanowi bowiem o uprawnieniu podatnika, nie zaś obowiązku organu kontrolującego. Zatem przedłożenie w celu dokonania stosownych wpisów organom kontrolującym książki kontroli leżało w gestii podatnika i wyłącznie w jego interesie w celu dokumentowania dni prowadzonych kontroli. Jeżeli kontrolowany przedsiębiorca jej nie okaże, to organ nie dokona koniecznych wpisów. Nie wpłynie to jednak na skuteczność podjętych czynności kontrolnych. Organ kontroli może (z przyczyn dowodowych), choć nie ma takiego obowiązku, odnotować w protokole kontroli fakt nieokazania książki kontroli przez przedsiębiorcę. Funkcją książki kontroli jest gromadzenie informacji o czasie trwania kontroli, jej zakresie przedmiotowym oraz wynikach kontroli. Co do zasady zatem w interesie przedsiębiorcy powinno leżeć prowadzenie książki kontroli oraz jej okazywanie organom kontroli, chociażby z uwagi na czasowe pułapy kontroli określone w art. 83 u.s.d.g.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 79 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., organ odwoławczy wyjaśnił, że uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli, co wynika z art. 79 ust. 7 u.s.d.g. W niniejszej sprawie protokół kontroli zawiera informację w tym zakresie. Organ odwoławczy dodał, że nieprowadzenie ksiąg wbrew obowiązkowi oraz ich nierzetelne prowadzenie stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art.art. 60, 61 k.k.s.). Okoliczności nieprowadzenia ksiąg stwierdzono

w protokole kontroli. Dodatkowo podniesiono, że kontrola za lata 2006–2008 została podjęta w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu III kwartału 2009 r.

W odniesieniu do zarzutu czasu trwania kontroli (wg podatnika w protokołach podane są daty 30 dni, w których kontrola była prowadzona, podczas gdy faktycznie kontrola toczyła się 3 dni dłużej), organ odwoławczy wskazał, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 31 marca 2011 r. wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli – 30 maja 2011 r. Kontrolujący nie przekroczyli tego terminu, gdyż protokół został podpisany przez podatnika w dniu 26 maja 2011 r.

Za chybiony uznano zarzut prowadzenia kontroli w siedzibie organu podatkowego wobec oświadczenia złożonego przez podatnika, że wyraża zgodę na kontrolę prowadzoną w organie podatkowym.

Oceniając zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu odwołania nie wskazano w żaden sposób, na czym to naruszenie ma polegać.

Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podatnik nie wskazał, jakiego materiału dowodowego brakuje lub jaki materiał zgromadzony w toku postępowania mający znaczenie dla sprawy nie został rozpatrzony przez organ podatkowy w wydanej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dowody bądź ich duplikaty przeprowadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie.

W ramach tego zarzutu strona skarżąca wskazała ponadto na następujące naruszenia przepisów, dokonane przez organ podatkowy w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy:

a) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia, co w efekcie uniemożliwiono stronie przygotowanie się do kontroli poprzez przygotowanie specyfikacji wszystkich dokumentów źródłowych i dopilnowanie, aby organ podatkowy, pobierając dokumenty źródłowe od strony i sporządzając protokół pobrania tych dokumentów, zawarł w nim dokładną specyfikację pobranych dokumentów. W konsekwencji doprowadziło to do sytuacji, w której kwestią sporną w sprawie i nieudowodnioną przez organ podatkowy jest, czy zaskarżona decyzja oparta została o całość przekazanych przez stronę materiałów źródłowych, czy też o część tych dokumentów. W rezultacie doprowadziło to do naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie zawartych w tych przepisach norm i wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ poddało w wątpliwość dokonane przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji określenie zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług.

Ponadto brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym brak pouczenia strony zgodnie z art. 282b § 4 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozbawił stronę jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w terminie 7 dni od otrzymania tego zawiadomienia.

b) art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282b Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek określonych w przepisach powołanych ustaw uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze jej przeprowadzenia poprzez brak stworzenia podatnikowi możliwości przygotowania się do kontroli, w tym do przekazania wymaganych dokumentów, naruszenie zasad przekazania dokumentów źródłowych dotyczących sprawy, a mianowicie: w protokole z dnia 30 marca 2011 r. wykazano m.in., że pobrane zostały przez organ kontrolny "materiały źródłowe za okres od I–IX 2006 r. 2 segregatory". Zwrócono uwagę, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] zostało doręczone stronie w dniu 31 marca 2011 r. Zatem działanie organu podatkowego podjęte w dniu 30 marca 2011 r., dotyczące przejęcia materiałów źródłowych od strony, zostało podjęte bez umocowania prawnego.

c) art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przytoczenie w protokole z kontroli, jako podstawy prawnej uzasadniającej prawo organu podatkowego do zaniechania obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli, uzasadnienia, że "przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia...", przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek bliższego uzasadnienia, o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu.

d) art. 82 ust. 1 u.s.d.g. poprzez rozpoczęcie w tym samym okresie trzech kontroli, co – w braku powiadomienia strony o zamiarze wszczęcia ww. kontroli – uniemożliwiło stronie staranne przygotowanie materiałów źródłowych dla kontrolujących, czego efektem było przejęcie tych materiałów przez organ podatkowy bez sporządzenia ich dokładnej specyfikacji, co w rezultacie miało wpływ na wynik sprawy, przez uniemożliwienie stronie zebrania wszystkich dokumentów źródłowych w postaci faktur, dotyczących niniejszej sprawy.

2. art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartych

w tych przepisach norm poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na rzecz jej ustalenia na podstawie niepełnej dokumentacji źródłowej, czego organ odwoławczy miał pełną świadomość (brak specyfikacji faktur przekazanych protokolarnie i zarzut podatnika, że organ nie zwrócił mu wszystkich faktur, a tych niezwróconych nie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym). Zdaniem strony skarżącej to na organie podatkowym spoczywa ciężar przeprowadzenia dowodu co do zakresu i rodzaju pobranej od podatnika dokumentacji źródłowej.

W nawiązaniu do tego zarzutu dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 § 1

i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez rezygnację z zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (albo wyznaczenie podatnikowi nierealnie krótkiego, trzydniowego terminu na jego zebranie), a nawet odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność, że strona miała prawo odliczyć podatek naliczony przy nabyciach dokumentowanych fakturami, które były wystawione i doręczone podatnikowi w oryginałach, a dopiero potem zostały utracone.

3. art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w ogóle zebrania i oceny materiału dowodowego obejmującego dokumenty źródłowe (potwierdzające sprzedaż i nabycie towarów i usług), ograniczając materiał do protokołu kontroli i w konsekwencji zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o które konkretnie dowody (dokumenty) organ ustalił podstawę opodatkowania.

4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie przez organ II instancji o części przedmiotu sprawy, tj. o zobowiązaniu za trzy kwartały 2007 r., podczas gdy w całości zaskarżana jest decyzja organu I instancji określała zobowiązanie za wszystkie cztery kwartały 2007 r.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie

o wyniki kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. i materiały przedstawione przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] w sprawie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I-IV 2007 r.

W ocenie strony w niniejszej sprawie występuje takie nagromadzenie naruszeń przez organ podatkowy dokonujący kontroli przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jakim jest strona, że ich ilość i konsekwencje w pełni uzasadniają wniosek, iż miały one istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wskazał na brak zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i podjęcie jej bez żadnego uprzedzenia. Podkreślił, że jako przyczynę powyższego przywołano w protokole kontroli przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., nie podając jakiegokolwiek uzasadnienia, o jakie przestępstwa lub wykroczenia chodzi, których zamiar popełnienia musiał być organowi kontrolnemu znany, skoro uznał za zasadne przeciwdziałać temu. Zdaniem skarżącego w sprawie nie wykazano, aby organ kontrolny posiadał jakiekolwiek dane o możliwości popełnienia przestępstwa lub wykroczenia przez stronę w momencie wszczynania kontroli. W ocenie skarżącego nawet jeśli przyjąć, że postępowanie kontrolne wykazało okoliczności wskazujące na możliwość popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego w rozumieniu art. 54 § 1 k.k.s., to po pierwsze w takim przypadku nie mamy do czynienia z działaniem zmierzającym zapobieżeniu przestępstwu lub wykroczeniu skarbowemu, skoro wg ustaleń kontrolnych prawdopodobnie zostało ono już popełnione, a po drugie w świetle przepisu art. 1 § 3 k.k.s. nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie czynu. Zatem do momentu orzeczenia prawomocnym wyrokiem trudno mówić o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nawet w sytuacji, gdy niektóre znamiona stanu faktycznego mogłyby na taką możliwość wskazywać.

Następnie podniesiono, że zaniechanie organu polegające na braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i jej zakresie w połączeniu z naruszeniem przepisu zakazującego prowadzenia jednocześnie więcej niż jednej kontroli, miało daleko idące konsekwencje dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem uniemożliwiło stronie należyte przygotowanie się do każdej ze wszczętych kontroli poprzez przygotowanie specyfikacji dokumentów źródłowych i uzupełnienie brakującej dokumentacji źródłowej w postaci faktur i wymaganych ewidencji. Zaakcentowano, że zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów państwa ma także zastosowanie poprzez art. 292 tej ustawy do kontroli oraz implikuje możliwość uzupełnienia brakującej dokumentacji w okresie przed wszczęciem kontroli, a także dokonania w razie potrzeby określonej korekty deklaracji, co wynika z wzoru powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja, wobec popełnionych błędów

w postępowaniu kontrolnym, nie dokonuje ustaleń w oparciu o konkretne dokumenty źródłowe, a przynajmniej nie o wszystkie zebrane w postępowaniu podatkowym, a jedynie opiera się na wyliczeniach poczynionych w postępowaniu kontrolnym, nie odnoszących się do konkretnych faktur wymienionych z dat ich wystawienia i opatrzonych właściwym im numerem.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organy podatkowe przyjęły, iż podatnik nie przedłożył wszystkich wymaganych ewidencji oraz dokumentów źródłowych (faktur), na które się powoływał, a mimo to odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, ustalając podstawę wyłącznie w oparciu o te dokumenty źródłowe, w których posiadaniu się znajdowały, mimo że bezspornie dokumenty te stanowiły jedynie część dokumentów źródłowych. Organy same ustaliły braki w dokumentach źródłowych i odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, służących uzupełnieniu materiału dowodowego, a nawet odmówiły przedłużenia terminu dla uzupełnienia materiału dowodowego przez samego podatnika, w tym terminu potrzebnego na uzyskanie duplikatów faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w związku z powzięciem przez podatnika wiedzy, iż w toku postępowania część oryginałów faktur zaginęła. Organ, mając świadomość braków zebranej dokumentacji, winien był uwzględnić wniosek dowodowy strony, bądź przynajmniej udzielić dodatkowego, stosownego terminu na zebranie dowodów przez samego podatnika. Organ odwoławczy nie dość, że tego nie uczynił, to dodatkowo orzekł na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, którego hipoteza zakłada zebranie takich danych, które umożliwiają określenie podstawy opodatkowania zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Zdaniem skarżącego organ nie mógł orzekać na tej podstawie, ustalając, iż dokumentacja źródłowa nie jest pełna przez co nie może uwzględnić całości danych potencjalnie wpływających na wysokość podstawy opodatkowania. W specyfice podatku VAT, jak zaznaczył skarżący, chodzi oczywiście o dane potrzebne do określenia wysokości podatku należnego i naliczonego.

W ocenie skarżącego naruszenia art. 187 § w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy także upatrywać w zaniechaniu w ogóle zebrania i oceny materiału dowodowego obejmującego dokumenty źródłowe (potwierdzające sprzedaż i nabycie towarów i usług) i ograniczeniu materiału do protokołu kontroli, a w konsekwencji niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich konkretnie dowodów (dokumentów), organ ustalił podstawę opodatkowania. Zdaniem skarżącego organ podatkowy II instancji orzekał wyłącznie na podstawie protokołu kontroli, zaś powołane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszeń prawa, których dopuścił się organ przy przeprowadzeniu kontroli podatkowej, zostały zbyte.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego dokonanych m.in. na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej – w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., zakończonej protokołem kontroli podpisanym przez skarżącego w dniu 26 maja 2011 r. – przeprowadzonej, jak zarzuca skarżący, z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w wyrokach: 1) z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 485/12, którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. oraz 2) z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 569/12, którym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały I-IV 2008 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż nieuzasadniony jest wyrażony w skardze zarzut co do niemożliwości orzeczenia przez organ II instancji za trzy kwartały 2007 r. i osobno za jeden pozostały kwartał 2007 r., w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji określała zobowiązanie za wszystkie cztery kwartały 2007 r.

Jak słusznie bowiem wyjaśnił w swej decyzji organ odwoławczy, podatek od towarów i usług rozliczany jest za poszczególne miesiące lub kwartały, co oznacza, że poszczególny kwartał lub miesiąc stanowi odrębny okres rozliczeniowy, którego dotyczy osobna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy, o ile nie są zwolnieni od podatku, za każdy z tych okresów obowiązani są obliczać i wpłacać podatek. Oznacza to, że organ podatkowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż decyzja podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług za cztery kwartały danego roku zawiera w istocie 4 rozstrzygnięcia dotyczące poszczególnych kwartałów. Stąd też organ odwoławczy mógł, jeżeli uznał to za konieczne, odrębnie orzec co do każdego kwartału, tj. wydać odrębne decyzje dotyczące tychże okresów rozliczeniowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew zarzutom skargi nie orzekł jedynie w części, gdyż wydał dwie odrębne decyzje, tj. za I kwartał 2007 r. oraz za II-IV kwartał 2007 r., przez co w całości rozpatrzył przedmiot sprawy objętej kwestionowaną przez skarżącego decyzją organu pierwszej instancji.

Odnosząc się zaś do zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, należy wskazać, że przedmiot sporu stanowiła w istocie różnica pomiędzy przedłożonymi przez podatnika do kontroli dowodami a kwotami wykazanymi w deklaracjach za kontrolowane kwartały.

W toku postępowania przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe nie były kwestionowane. Nie stwierdzono również ich nieprawidłowości i przyjęto do określenia podstawy opodatkowania kwoty z nich wynikające. Podkreślenia wymaga, że zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego, skarżący nie przedłożył całości ksiąg podatkowych (ewidencji i rejestrów) w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za 2007 r., do których prowadzenia był zobowiązany. Podatnik nie przedłożył bowiem rejestrów zakupu za III kwartał 2007 r. oraz ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych, zaś kwoty wykazane w przedłożonych ewidencjach nie odpowiadały kwotom wynikającym z przedłożonych faktur nabyć (których zestawienia za poszczególne kwartały sporządził organ I instancji), co dowodzi, że prowadzona ewidencja nabyć była nierzetelna. Za 2007 r. podatnik, zawierając w ewidencji nabyć faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych, błędnie przeliczył na złotówki wykazane w tych fakturach kwoty w walucie, wobec tego prowadzona ewidencja nabyć była wadliwa.

Organ I instancji po porównaniu ewidencji dostaw z przedłożonymi przez podatnika fakturami ustalił, że kwoty wykazane w przedłożonej ewidencji nie odpowiadały kwotom wynikającym z przedłożonych faktur, ponieważ podatnik nie uwzględnił w rejestrze faktury Nr [...] z dnia 13.04.2007 r. na wartość netto 62.000 zł, podatek VAT 13.640 zł, wystawionej dla "A", dotyczącej sprzedaży samochodu ciężarowego matki [...] typ [...] wywrotka, używany, rok produkcji 1997, oraz faktury sprzedaży dla wyżej wymienionego kontrahenta Nr [...] z dnia 30.06.2007 r. na wartość netto 167.880 zł, podatek VAT 36.933,60 zł, dotyczącej sprzedaży naczepy siodłowej cysterna do przewozu materiałów sypkich, marki [...], używany, rok produkcji 1995, co dowodzi, że prowadzona ewidencja dostaw była nierzetelna.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Szacowanie podstawy opodatkowania to szczególna i ostateczna metoda określenia podstawy opodatkowania stosowana tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzono brak danych do ustalenia podstawy opodatkowania wprost z dokumentów.

W ocenie Sądu organ zasadnie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i prawidłowo określił podstawę opodatkowania na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych (oryginały faktur nabycia, kopie faktur dokumentujących dostawy, rachunki i potwierdzenia związane z WNT) uzupełnionych dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej u nabywcy "A".

Organy podatkowe zobowiązane były w niniejszej sprawie do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, skoro dowody w zakresie dostaw i WNT,

tj. przedłożone przez podatnika faktury VAT i faktury uzyskane w toku czynności sprawdzających, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo określiły podstawę opodatkowania w wysokości rzeczywistej – wynikającej bezpośrednio z dowodów, zatem brak jest podstaw do określania jej w kwotach przybliżonych, jak wnosi w skardze podatnik, i jedynie zmierzających do określenia wielkości najbardziej zbliżonych do rzeczywistości z zastosowaniem metod szacowania.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut skarżącego, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie wielkości podatku naliczonego. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem szacowaniu z zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej podlega wyłącznie kwota obrotu, tj. wartość dostaw i podatku należnego. Natomiast na kwotę podatku naliczonego składają się kwoty podatku określone w fakturach VAT nabycia. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik jest zobowiązany udokumentować prawo do odliczenia podatku naliczonego oryginałem faktury lub duplikatem. Obowiązek przedłożenia oryginałów faktur nabycia, na podstawie których podatnik skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku, spoczywa na podatniku.

Skoro w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie przedstawił duplikatów tych faktur na potwierdzenie, że zdarzenia gospodarcze uprawniające do odliczenia podatku naliczonego miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez podatnika obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, tj. określił w deklaracji kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur VAT z tytułu nabycia towarów i usług.

W toku postępowania podatnik nie wykazał, aby od momentu wszczęcia kontroli do chwili zakończenia postępowania w sprawie, wystąpił choćby do jednego z kontrahentów o wydanie duplikatów brakujących faktur. Zdaniem Sądu organ właściwie wyznaczył stronie termin do przedłożenia brakujących faktur, zatem podatnik miał możliwość podjęcia działań w celu uzyskania duplikatów faktur, które zostały przez niego przyjęte do rozliczenia za sporne kwartały.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył faktur na kwoty wykazane w deklaracjach, nie wskazał kontrahentów, od których takie faktury nabyć posiadał, ani też nie wskazał, iż do tych kontrahentów wystąpił o wydanie odpowiednich duplikatów. Podatnik nie wyjaśnił również okoliczności utraty dokumentów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym wskazania, jakich dowodów brak oraz przedłożenia pozostałych przyjętych przez niego do rozliczeń. Jak wynika z akt sprawy podatnik poprzestał na kwestionowaniu ustaleń organu.

Zdaniem Sądu w działaniu organu podatkowego, który przyjął przedłożone przez podatnika faktury dostaw i nabyć, a nie poszukiwał faktur na kwoty wykazane w deklaracji, nie można upatrywać naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Niezgodny z prawdą jest podniesiony w skardze zarzut, że materiał dowodowy

w sprawie stanowił wyłącznie protokół z kontroli. W decyzji organu odwoławczego wyraźnie wskazano karty akt sprawy stanowiące faktury dostaw, nabyć i WNT wraz z zestawieniami tych dokumentów.

Organ podatkowy prawidłowo skonstatował zatem, że nieprzedłożenie oryginałów faktur ani ich duplikatów na kwoty, które podatnik ujął w deklaracjach, pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie strony, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem właściwych dla niej, jako czynnego podatnika VAT, ksiąg podatkowych, obarcza stronę ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie podatnik, jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt

II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7).

Zdaniem Sądu organ prawidłowo ustalił, że podatnik nie przedłożył za 2007 r. pełnej ewidencji, a wyłącznie dowody źródłowe, które dodatkowo, co stwierdzono po sporządzeniu na ich podstawie zestawień, nie odpowiadają kwotom wykazanym

w złożonych deklaracjach. Organy podatkowe, w celu określenia zobowiązania podatkowego, nie mogły oprzeć się na księgach podatkowych, których podatnik nie posiadał w całości, a danych niezbędnych do określenia podatku od towarów i usług

w zadeklarowanej wysokości nie można było ustalić na podstawie dokumentów źródłowych, które podatnik przedłożył jedynie w części (w zakresie nabyć, podatku naliczonego i WNT).

Sąd, oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji organ ten opisał bowiem stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne należało również uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.), sprowadzające się do uznania, że dowody zgromadzone w niniejszej sprawie w toku kontroli przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mające istotny wpływ na wyniki kontroli i postępowania podatkowego, stanowią mimo wszystko dowód w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 77 u.s.d.g. kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w niniejszej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo z ratyfikowanych umów międzynarodowych (ust. 1). Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (ust. 6).

Należy podkreślić, że przepis art. 77 ust. 6 u.s.d.g. mówi o "dowodach przeprowadzonych w toku kontroli", a nie o dowodach (dokumentach źródłowych) zgromadzonych w toku takiej kontroli.

Zatem decyzja podatkowego organu odwoławczego może być oparta o dowody źródłowe zgromadzone nawet w toku kontroli przeprowadzonej z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę

o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Jednakże w ustępie 2 art. 79 u.s.d.g. ustawodawca wymienił sytuacje, w których nie jest konieczne dokonywanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2).

Oprócz ww. odstępstwa od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ustawa wymienia także kontrolę podatkową. Tym samym odstępstwo od obowiązku zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli dotyczy także kontroli podatkowej (art. 79 ust. 3). Ustawodawca odsyła w tym zakresie do art. 282c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola:

1) dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;

2) ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe;

3) dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;

4) dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej;

5) ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów

o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu;

6) zostaje wszczęta w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 (wszczęcie kontroli podatkowej po okazaniu legitymacji służbowej);

7) ma charakter doraźny, dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury.

Powyższe przepisy stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c § 2).

Wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie art. 282c Ordynacji podatkowej wymaga poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli (art. 282c § 3).

Przenosząc powyższe unormowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że na s. 1 protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem – podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. (k. 53 teczki nr 1 akt administracyjnych) wskazano powód braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Poinformowano, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, wskazując przy tym podstawę prawną takiego działania, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.

Należy się zgodzić ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Łodzi zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1408/11 (LEX nr 1116073), że obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia

o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny,

a żaden z przepisów u.s.d.g. nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Należy przyjąć, że wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nieprowadzenie lub wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 60 i 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Kontrola za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. została podjęta w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu III kwartału 2009 r., związanymi z nieprzedłożeniem przez podatnika do kontroli pełnej ewidencji i dowodów źródłowych.

A zatem, w momencie wszczęcia ww. kontroli podatkowej organ posiadał informację o możliwości popełnienia przez skarżącego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Tym samym był uprawniony do przeprowadzenia k