I SA/Lu 733/13

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołań "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odpowiednio z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r. w wysokości 40.000,00 zł oraz z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r. w wysokości 23.893,20 zł, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz akt wynika, że do organu I instancji wpłynęła deklaracja spółki dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R za miesiąc listopad 2011r., w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości 40.000,00 zł. Ponadto w załączniku POG-4/R, wykazała w miesiącu listopadzie 2011r. 20 automatów do gier o niskich wygranych, które podlegały opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym.

W dniu 2 listopada 2012r. do organu I instancji wpłynął wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od gier wraz z korektą deklaracji za miesiąc listopad 2011r., w której spółka zadeklarowała podatek od gier w wysokości 16.107 zł. Korekta została oparta na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 19 lipca 2012r. oraz uzasadnieniu, że art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 2001, poz. 1540, zwanej dalej: "u.g.h.") nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na swoją bezskuteczność w krajowym porządku prawnym, z powodu braku notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej. Spółka wskazała także na skutki gospodarcze wprowadzenia zryczałtowanej stawki podatku od gier w wysokości 2 000 zł od każdego automatu do gier o niskich wygranych.

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r. w wysokości 40.000,00 zł, natomiast decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r. w wysokości 23.893,20 zł.

W odwołaniach wniesionych od tych decyzji, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. art. 139 ust 1, 129 ust 1, 144 u.g.h. oraz art. 45a ust 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr 4 poz. 27 ze zm., zwanej dalej: "ustawą o grach i zakładach wzajemnych") w związku z art. 120, 121 § 1, 21 § 3 i § 5, 72 § 1 pkt 1, 75 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1, art. 9 ust 1 i 2 w związku z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.07.1998, str. 37, zwanej dalej: "Dyrektywą 98/34/WE") w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r.") oraz art. art. 2, 7, 20, 22, 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskie (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"), będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii. Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii. Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską. Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii. Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, oraz zasad wynikających z orzecznictwa TSUE poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., mimo że w połączeniu z innymi przepisami tej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, podlega procedurze uprzedniej notyfikacji, a także naruszenie

- art. art. 121 § 1, 122, 165 § 1 i § 2, 207 § 1 i § 2 oraz art. art. 145 § 2, 136 i 211 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas gdy spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty dotyczący 32 miesięcy w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na jej wniosek organ obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty,

b) niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi,

- naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia,

b) niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,

c) bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów,

d) arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

W rozpoznaniu odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za listopad 2011r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił na wstępie, że u.g.h. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r., a na mocy jej art. 144 utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych. W art. 139 ust. 1 u.g.h. określona została stawka podatku od gier dla podatników prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w formie zryczałtowanej, w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Poza sporem pozostawało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka posiadała 20 automatów, które podlegały opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym.

Podkreślając, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier na podstawie u.g.h. było legalne, w szczególności zgodne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i regulacjami prawa wspólnotowego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ten problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem analizy dokonanej przez sądy administracyjne (m.in. wyroki: WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 392/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 557/11; WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt 1 SA/OL 71/11; WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt 306/11; WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11).

Stwierdził dalej, że Dyrektywa 98/34/WE wskazuje, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o zamiarze wprowadzenia przepisów o charakterze technicznym przez inne państwa członkowskie. Dla realizacji tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnych informacji przed przyjęciem przepisów technicznych. W preambule Dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak określono w pkt 4, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6 preambuły). Pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy techniczne, specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że celem Dyrektywy 98/34/WE jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Na zasadzie art. 8, państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12, przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy 98/34/WE.

Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002r., co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne. Ponadto na mocy § 5, notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2, przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu. W § 2 pkt 1 zdefiniowano pojęcie usługi wskazując, że w ramach społeczeństwa informacyjnego jest ona świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

W świetle uregulowań rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r., usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 tego rozporządzenia. Droga elektroniczna oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość", Dyrektywa 98/34/WE zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Powołując się na orzecznictwo TSUE, organ odwoławczy podał, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189 (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE z 30 kwietnia 1996r. C-194/94; z 8 lipca 2007r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005r. C-267/03; z 8 września 2005r. C-303/04), dodając, iż wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest – w jego ocenie – przepisem zawierającym normy techniczne, a w konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej argumentował, że art. 139 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. W art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE zastrzeżono, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Skoro pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej jest tak pojmowana usługa społeczeństwa informacyjnego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej podał, że powoływane przez spółkę zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie TK charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu u.g.h., intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. Strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa. Zmienione przepisy dotyczyły jedynie stawki podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT).

Podkreślił nadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są przy tym różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Stąd też skutkiem złożenia przez spółkę wniosku o zwrot nadpłaty było wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego celem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. art. 120,121 § 1, 122, 165 § 1 i § 2, 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier dla każdego miesiąca, w sytuacji, gdy spółka złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty dotyczący 32 miesięcy.

Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że wniosek z dnia 2 listopada 2012r. dotyczący zwrotu nadpłaty w podatku od gier za poszczególne miesiące 2010r., 2011r., 2012r. złożony został przez pełnomocnika spółki. W dniu 5 grudnia 2012r. organ I instancji wszczął z urzędu odrębne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od gier za listopad 2011 r. Podkreślając, że w toku trwającego postępowania dotyczącego określenia zobowiązania za ten okres do akt postępowania nie zostało włączone żadne pismo ustanawiające pełnomocnika, tym samym uznał, że zarzut naruszenia art. art. 145 § 2, 136 i 211 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, szeregu pism w toku postępowania i zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony jest niezasadny, w sytuacji, gdy w tym postępowaniu strona działała osobiście i w związku z powyższym wszelka korespondencja doręczana była, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – jej bezpośrednio.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji w sposób prawidłowy określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier w wysokości 2 000 zł od każdego automatu na podstawie art. 139 u.g.h.

Argumenty przywołane w uzasadnieniu decyzji, o której mowa wyżej, Dyrektor Izby Celnej powtórzył także w uzasadnieniu decyzji wydanej w dniu [...]r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc listopad 2011r. Dodał nadto, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, że wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej wysokości zobowiązania. Skutkiem złożenia przez spółkę wniosku o nadpłatę było wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego celem było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2, art. 136 i art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz niedoręczenie decyzji ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny. W sytuacji, gdy przedmiotem tego postępowania było badanie przesłanek dotyczących powstania (lub nie) nadpłaty w podatku od gier, tak więc zarzut ten nie odnosił się do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania, zaś w sprawie nadpłaty wszystkie pisma w toku prowadzonego postępowania kierowane były do pełnomocnika strony – P. K.

Na opisane wyżej decyzje, pełnomocnik spółki złożył niemal jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że zostały one wydane z naruszeniem:

- art. art. 139 ust. 1, 129 ust. 1 i 144 u.g.h.,

- art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. art. 120, 121 § 1, 21 § 3 i § 5, 72 § 1 pkt 1, 75 § 4 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej;

- art. art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § § 4, 5, 8 i 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r.;

- art. 2, art. 7, 20, 22, 64 ust, 1, 2 i 3, oraz 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej

- zasad wynikających z orzecznictwa TSUE - orzeczeń:

1) z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej,

2) z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi,

3) z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-109/08 Komisja v. Grecji,

4) z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Signalson SA i Securitel SPRL,

5) z dnia 5 czerwca 2007r. w sprawie C-170/04 Klas Rosengren i inni v. Riksaklagaren,

6) z dnia 22 czerwca 1989r. w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo SpA v. Comune di Milano,

7) z dnia 11 lipca 2002r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer pic v. Commissioners of Customs & Excise poprzez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w 139 ust. 1 u.g.h., mimo że w połączeniu z innymi jej przepisami stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem u.g.h. nie została poddana,

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu u.g.h. przepisów Dyrektywy 98/34/WE co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej,

- art. art. 120, 121 § 1, 122, 165 § 1 i § 2, 207 § 1 i § 2 oraz 145 § 2, 136 i 211 i 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez:

- utrzymanie w mocy decyzji wydanej w przez organ I instancji, mimo że organ ten wszczął i prowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od gier odrębnie dla jednego miesiąca, podczas, gdy skarżąca złożyła jeden wniosek o zwrot nadpłaty, dotyczący 32 miesięcy, w ramach rozpatrywania którego, w jednym postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, organ I instancji obowiązany był orzec zarówno o wysokości zobowiązania, jak i o zwrocie nadpłaty;

-niedoręczenie szeregu pism w toku postępowania oraz niedoręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, a także utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczona była ona identycznymi wadami;

- art. art. 216 § 1 i § 2, 165 § 1 i § 3, 121 § 1 oraz 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosków o połączenie postępowań zawartych w odwołaniu od każdej z decyzji wydanych w I instancji oraz bezzasadną odmowę połączenia postępowań dotyczących nadpłaty podatku od gier za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem skarżącej z dnia 26 października 2012r. (data pisma) w jedno postępowanie podatkowe;

- art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, 188, 191 oraz 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez: brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, arbitralną, dowolną i w konsekwencji błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., F. sp. z o.o. v. Dyrektorowi Izby Celnej, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji, utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż obarczone były one identycznymi wadami.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., w ww. połączonych sprawach stwierdził, iż "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34". Co prawda, z uwagi na zakres pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, TSUE nie mógł wydać orzeczenia wprost wskazującego na techniczny charakter art. 139 u.g.h., niemniej tezy zawarte w wyroku, jak i zasady tam wyrażone w pełni i bezpośrednio odnoszą się również do niego. Zasadne jest zatem twierdzenie, że nadpłata w podatku od gier, spowodowana zastosowaniem się przez skarżącą do wspomnianego przepisu polskiej ustawy, powstała w wyniku powołanego orzeczenia TSUE. Stąd też użyty w art. 74 Ordynacji podatkowej zwrot "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" TSUE winien być rozumiany z uwzględnieniem szczególnego charakteru orzeczeń prejudycjalnych.

Podkreślił, że w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE pojęcie "przepisu technicznego" ma charakter autonomiczny i nie jest równoznaczne z rozumieniem przepisu prawnego, jedynie jako podstawowej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, a więc pojedynczego zapisu zawartego w akcie prawa stanowionego. Co więcej, choć w polskim tłumaczeniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE znajduje się sformułowanie "przepis techniczny", to już w wersji anglojęzycznej tego samego art. 1 pkt 11 funkcjonuje termin "technical regulation", co wprost wskazuje, że tak rozumiana "regulacja techniczna" nie musi się wcale ograniczać do pojedynczych przepisów w kwestionowanym tekście prawnym, lecz może obejmować szersze jego fragmenty, zespoły przepisów. Przy zbyt wąskim lub zbyt formalistycznym podejściu i ograniczaniu się do analizy tylko wyodrębnionych jednostek redakcyjnych ustawy, bez badania występujących związków normatywnych, znaczącej redukcji uległaby spełniana przez Dyrektywę 98/34/WE funkcja przeciwdziałania regulacjom, które ograniczają swobodę przepływu towarów. Tym samym, w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r., niezbędnym jest rozpoznawanie powołanych w nim przepisów u.g.h., a nawet szerzej - przepisów przejściowych tej ustawy dotyczących automatów o niskich wygranych, jako pewnej zbiorczej regulacji prawnej i zbadanie, czy mogła ona mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych, traktowanych jako produkt. Ponadto, zarówno przepisy Dyrektywy 98/34/WE, jak i dorobek orzeczniczy TSUE nie wykluczają z góry technicznego charakteru przepisów wyłącznie w oparciu o ich przynależność do danej gałęzi prawa. W szczególności nieuzasadniony jest pogląd, a priori wykluczający techniczny charakter przepisów prawa podatkowego. Z przepisów Dyrektywy 98/34/WE, jak również z ww. orzeczeń TSUE wynika, że przy analizie zasadnicze znaczenie winny odgrywać skutki, jakie niesie za sobą dana regulacja, nie zaś jej formalne nazewnictwo czy funkcja w danym systemie prawa.

W tym kontekście pełnomocnik spółki zwrócił uwagę, że organy obu instancji posiadały pełną informację dotyczących automatów użytkowanych i włączanych do eksploatacji przed wejściem w życie u.g.h., jak i po jej wejściu w życie. Od dnia 1 stycznia 2010r. obrót nowymi automatami tego rodzaju praktycznie zamarł. Oprócz wprowadzenia zakazu zmian, przedłużania i wydawania nowych zezwoleń, jednym z najistotniejszych czynników likwidujących zainteresowanie obrotem automatami o niskich wygranych, została również drastycznie podwyższona stawka podatku od gier. W porównaniu ze stawką określoną w poprzednich przepisach wzrost stawki na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. wyniósł niemal 300 %. W przypadku skarżącej spółki spowodowało to konieczność natychmiastowego wyłączenia blisko połowy użytkowanych automatów. Tym samym regulacja zawarta w przepisach przejściowych u.g.h., w tym art. 139 ust. 1, wywołała skutki, od których TSUE uzależnił w swym wyroku uznanie jej za regulację techniczną, podlegającą notyfikacji.

Powołując się następnie na art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Konstytucja nie uzależnia stosowania umów międzynarodowych i prawa stanowionego przez organy organizacji międzynarodowej od uprzedniej decyzji sądu czy Trybunału Konstytucyjnego. Przepisy umów (aktów organów międzynarodowych) powinny być stosowane w porządku krajowym bezpośrednio, na każdym etapie stosowania prawa i z pierwszeństwem przed sprzecznymi z nimi przepisami krajowymi, w tym przepisami ustaw.

W jego ocenie, z uwagi na brak uprzedniej notyfikacji, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie powinien zatem znajdować zastosowania, co potwierdzają orzeczenia TSUE z dnia 15 kwietnia 2010r. w sprawie C-433/05 Lars i sprawie C-194/94. Z kolei orzeczenia sądów polskich, na które powołał się organ odwoławczy nie mają znaczenia, gdyż zapadły w indywidualnych sprawach i jako takie ani nie stanowią źródeł prawa, ani nie są w żaden sposób wiążące dla organów podatkowych, czy też dla innych sądów, niezależnie od tego, że zapadły przed wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012r.

W dalszej części skargi, pełnomocnik spółki stwierdził, że organ odwoławczy odmówił uwzględnienia żądań w przedmiocie przeprowadzenia szeregu dowodów, chociaż wnioski w tym zakresie zawarte były już w piśmie z dnia 26 października 2012r. i zmierzały do potwierdzenia okoliczności, od których TSUE uzależnił techniczny charakter przepisów przejściowych u.g.h., a w konsekwencji także możliwość ich niezastosowania. Zaniechanie w tym zakresie było uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Zarzucił także, że pomimo złożenia przez skarżącą jednego wniosku w przedmiocie zwrotu nadpłaty za okresy rozliczeniowe od lutego 2010r. do września 2012r., organ I instancji rozdzielił w sposób sztuczny i bezpodstawny sprawę wszczętą tym wnioskiem na 32 odrębne postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz kolejne 32 odrębne postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Organ odwoławczy nie rozpoznał natomiast zawartego w każdym z odwołań wniosku o ponowne połączenie postępowań podatkowych w jedno postępowanie. Skoro strona określiła sama zakres postępowania składając jeden, a nie trzydzieści dwa wnioski, to organ obowiązany był prowadzić jedno postępowanie w tej sprawie.

W tej części pełnomocnik argumentował, że kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przez stronę o zwrot czy stwierdzenie nadpłaty stanowi nierozłączny element tego postępowania. Wynika to choćby z faktu, że z mocy przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze samoobliczania, strona, wraz z wnioskiem o nadpłatę, obowiązana jest złożyć korektę deklaracji podatkowej. Ponadto, podstawa prawna żądania nadpłaty (w postaci przepisów powołanych we wniosku), jak i podstawa faktyczna (wydanie wyroku TSUE, niezgodność ustawy z prawem europejskim i Konstytucją), były w odniesieniu do każdego z miesięcy identyczne. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, potwierdzoną licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w pełni prawidłowe i dopuszczalne jest prowadzenie jednego postępowania i wydanie jednej decyzji w przedmiocie nadpłaty za wszystkie objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe. Rozdzielenie spraw oraz odmowa ich połączenia pociągnęło za sobą konieczność uiszczania dodatkowych opłat skarbowych, oraz wpisów od wniesionych skarg, wiązało się również i nadal wiąże z koniecznością przygotowywania i drukowania - zarówno przez organy i sąd, jak i przez skarżącą w wielu egzemplarzach niemal jednobrzmiących pism. W tym kontekście, rozdzielenie to uznać należało za działanie rażąco odbiegające od standardów wyznaczonych wspomnianymi wyżej zasadami.

Pełnomocnik spółki wskazał też, że sztuczne wykreowanie przez organy odrębnych od sprawy nadpłaty postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że mimo złożenia wraz z wnioskiem z dnia 26 października 2012r. (data pisma) prawidłowo opłaconego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej w całym postępowaniu, ustanowiony pełnomocnik - doradca podatkowy - został pominięty przez organy przy doręczeniu części pism i decyzji w tych postępowaniach. Organy naruszyły tym samym zasady doręczania pism w postępowaniu, jak również uchybiły w istotny sposób zasadzie czynnego udziału strony działającej przez ustanowionego pełnomocnika.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach.

W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2013r., pełnomocnik spółki złożył wniosek o "scalenie i wyznaczenie terminów wszystkich posiedzeń jednego dnia" oraz o "wyznaczenie terminu posiedzenia w połączonych sprawach na dzień inny, niż 27, 29 listopada bądź 3 grudnia 2013r." - z powodu kolizji terminów sądowych.

Wniosek ten nie został uwzględniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a., na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r., Sąd zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Lu 733/13 w przedmiocie określenia zobowiązania oraz o sygn. akt I SA/Lu 992/13 w przedmiocie nadpłaty do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalsze ich prowadzenie pod sygn. akt I SA/Lu 733/13.

Skargi są nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia: art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, 144 u.g.h., art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. art. 120, 121 § 1, 21 § 3 i § 5, 72 § 1 pkt 1, 75 § 4 i 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. art. 8 ust. 1, 9 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 akapit pierwszy pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r., art. art. 2, 7, 20, 22, 64 ust, 1, 2 i 3, 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE oraz zasad wynikających z orzecznictwa TSUE, Sąd uznał je za chybione, podzielając w tej części stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 września 2013r., o sygn. I SA/Rz 500/13 (CBOSA), wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

W wyroku tym bardzo dokładnie, jasno i wyczerpująco wyjaśniono, że “Dyrektywa 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ma służyć, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE)".

Odnosząc się do twierdzeń autora skargi, że art. 139 ust. 1 u.g.h. może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci automatów o niskich wygranych poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania, urządzanie gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a techniczny charakter tego przepisu wynika z określonego w jego treści przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., należy mieć na uwadze, że zgodnie z nim, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r., C-213/11 w sprawach F. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 u.g.h - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie “przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.

Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy jednak do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 wcześniejszej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie odpowiadającej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. art. 129 ust. 1 i 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1096/12 (CBOSA) wyraził również stanowisko, które podziela Sąd orzekający w niniejszych sprawach, że brak podstaw do zaaprobowania poglądu, że ewentualne stwierdzenie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących u.g.h. to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r. Stosowaniu art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z Konstytucji RP. Przepisy wspomnianych artykułów u.g.h. nie naruszają konstytucyjnych zasad.

Za rozważaniami NSA zawartymi w wyroku z dnia 14 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1096/12 (CBOSA) należy powtórzyć, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., Nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w ważnym interesie publicznym, a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone tylko w drodze ustawy. Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu, gdyż wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych skutków i jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, a jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. U.g.h. nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie".

Sąd w niniejszym składzie podziela również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażony w powołanym na wstępie rozważań prawnych wyroku, w myśl którego, “ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek płacenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska. Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia. Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa. W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę podatkową, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy. Nie naruszono też interesów w toku, z tego powodu, że pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian. Ponadto art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu na urządzanie gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu (art. 56 TFUE). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gier na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji)".

Zwrócenia uwagi wymaga nadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 994/12 (CBOSA), w którym dokonano wykładni przepisów u.g.h. oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE, a ponadto odniesiono się do znaczenia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r., a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji RP. Sąd przytoczył określone w punktach 2 – 5 preambuły Dyrektywy 98/34/WE cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 tego aktu definicje, jak również wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 tej Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r., sygn. akt C-213/11, dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, podlegające notyfikacji, zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust 1 u.g.h.".

Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że "ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z dnia 8 września 2005r., C-303/04, stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego".

W konsekwencji, NSA nie podzielił zarzutu skarżącej w przedmiocie zastosowania stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h. Brak było bowiem podstaw do odmowy jego zastosowania. Sąd nie podzielił też poglądu, że powyższy przepis ustawy stanowił przepis techniczn