I SA/Bd 770/13

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia [...] 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił G. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 03 sierpnia 2009r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 194 § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej

w T. zaskarżoną decyzją z dnia [...]2013r. utrzymał w mocy decyzję rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ podał, że w celu ustalenia, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym Naczelnik Urzędu Celnego

w B. poddał analizie i ocenie, między innymi informacje zawarte

w protokole oględzin pojazdu z dnia [...]2012r. oraz protokole przesłuchania świadka A. Ć. (obecnego użytkownika pojazdu).

W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że przedmiotowy pojazd jest

w całości przeszklony, pięciodrzwiowy, posiada tylne drzwi otwierane do góry i czworo bocznych drzwi otwieranych wahadłowo. W pojeździe stwierdzono 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach (dwa przednie fotele oraz kanapa drugiego rzędu) obitych tapicerką skórzaną jednolitego koloru z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Ponadto, w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, w postaci m. in. oświetlenia

w podsufitce (nad pulpitem i 2 punkty nad drugim rzędem siedzeń), 2 poduszek powietrznych, 4 kurtyn powietrznych, głośników w drzwiach (4 szt.), uchwytów

dla pasażerów nad drugim rzędem siedzeń, schowków (między przednimi fotelami 1 szt., w drugim rzędzie siedzeń 1 szt. oraz boczne w drzwiach z przodu i z tyłu 4 szt.), klimatyzacji, wykładziny podłogowej z dywanikami. Z zeznań A. Ć., wynika,

że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych.

Dalej organ podkreślił, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynika,

że sporny pojazd został zarejestrowany w dniu [...]2009r. na terenie [...]

na nazwisko M. K., jako samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą,

z czterema miejscami do siedzenia. W dowodzie tym zawarto również adnotację

o zmianie na samochód ciężarowy wg przedłożonej opinii. W zaświadczeniu

o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, uprawniony diagnosta J. Z. wskazał rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy

z czterema miejscami siedzącymi. W dniu [...] 2009r. podatnik sprzedał powyższy pojazd jako ciężarowy M. W. prowadzącej działalność pod nazwą [...], a następnie w tym samym dniu został sprzedany A. i A. Ć..

Organ wskazał, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki "[...]" spółki "[...]" wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody.

Konkludując organ stwierdził, że zestawienie zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziło do jednoznacznego wniosku, iż przedmiotowy pojazd od dnia jego wyprodukowania do dnia jego oględzin pozostał samochodem, którego zasadniczą cechą było komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia, jak i estetyka, w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które

w ocenie organu podatkowego dały prawo do zakwalifikowania pojazdu do kodu CN 8703. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów,

- naruszenie art. 194 § 1, §2 i § 3 O.p. polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego

i przeprowadzonych badań technicznych,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego,

- art. 194 § 1, 2 i 3 ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego

i przeprowadzonych badań technicznych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego niezbędne było dokładne wyjaśnienie,

w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz z przeprowadzonych badań technicznych wynikało, że samochód był samochodem ciężarowym. Natomiast

z przeprowadzonych oględzin samochodu, zdaniem strony, wysnuć należy wniosek,

że stan pojazdu różni się w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącego niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu.

Skarżący zarzucił organowi, że nie obalił prawdziwości informacji wynikających

z wyżej wymienionych dokumentów urzędowych. W konsekwencji, zdaniem strony decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania w sposób wadliwy

i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny.

Skarżący podkreślił, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego

do poszczególnego kodu CN organ powinien w pierwszej kolejności ustalić zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, bowiem dopiero po ustaleniu powyższego możliwe

jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających

do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu powstałego między skarżącym a organami celnymi dotyczy tego, czy sporny samochód, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia strona dokonała w [...] 2009r., jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

Rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej zwana u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych

i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei stosownie zaś do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I,

w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo

do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów

oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie

z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie

do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające

się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast ustalenie,

że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów

do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie

(por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27).

Jak wynika z protokołu oględzin pojazdu samochodowego z dnia [...]2012r., sporne auto posiada: 5 drzwi, 4 szt. bocznych drzwi otwieranych wahadłowo, tylna klapa otwierana do góry, 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, uchwyty boczne górne nad drugim rzędem siedzeń, oświetlenie

w podsufitce, 2 poduszki powietrzne, 4 kurtyny powietrzne, głośniki w drzwiach z przodu i z tyłu, klimatyzację, wykładzinę podłogową z dywanikami, automatyczną skrzynię biegów, lusterka regulowane elektrycznie, zamek centralny, schowek między przednimi fotelami schowek w drugim rzędzie siedzeń oraz schowki boczne w drzwiach z przodu

i z tytułu, za pierwszym słupkiem przyciemniane szyby, szybę w klapie tylnej ogrzewaną, zabezpieczenie drzwi przed otwarciem od środka, radio, popielniczki. Ponadto stwierdzono brak pojedynczej zamkniętej przestrzeni dla kierowcy.

W tym miejscu wskazać należy, że z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów – spółki [...]" z dnia [...]2012r. wynika, że powyższy samochód został wyprodukowany w wersji osobowej z pięcioma miejscami siedzącymi i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Taka przegroda zamontowana pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną jest charakterystyczna dla samochodów przeznaczonych głównie do transportu towarów klasyfikowanych do pozycji 8704. Aktualny użytkownik pojazdu A Ć w dniu [...]2012 r. zeznał, że samochód został objęty w posiadanie w takim stanie, w jaki został przedstawiony do oględzin. Stwierdził też, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Zdaniem Sądu, cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin odpowiadają opisowi cech, jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. W szczególności wyposażenie całego wnętrza pojazdu wykonano w sposób zapewniający w miarę wygodną i bezpieczną podróży dla pięciu osób. Świadczy to o tym, jak trafnie zauważył organ podatkowy, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, co oznacza, że pojazd ten powinien być klasyfikowany do poz. 8703.

W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji

do odpowiedniego kodu CN. Nadmienić również należy, że sporny pojazd został zarejestrowany w dniu 29 lipca 2009r. na terenie [...] na nazwisko skarżącego, jako samochód ciężarowy ze skrzynią zamkniętą, z czterema miejscami do siedzenia.

W dowodzie tym zawarto również adnotację o zmianie na samochód ciężarowy

wg przedłożonej opinii.

Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym

o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, co trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191, art. 187, art. 194 §1, 2 i 3 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.