III SA/Gl 1578/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania R. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...] , określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a także przepisy powołane w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur VAT (enumeratywnie wymienionych w zaskarżonej decyzji) dokumentujących nabycie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu specjalnego - bankowóz typu C - [...] .

Pismem z [...] r. R. M. za pośrednictwem pełnomocnika wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli z [...] r., wnioskując o przesłuchanie strony oraz o przeprowadzenie dowodu z:

- zaświadczenia z banku na okoliczność ustalenia faktu, iż podatnik dokonuje częstych wypłat gotówki, którą następnie przewozi bankowozem typu C;

- faktur wystawionych przez kontrahentów i przez stronę na okoliczność ustalenia faktu, iż podatnik obraca dużymi kwotami gotówkowymi, które następnie przewożone są przez bankowóz.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2012 r. R. M. przesłuchany na okoliczności związane z wykorzystaniem w działalności nabytego bankowozu, zeznał, że: nabył bankowóz typu C celem przewozu do banku środków pieniężnych otrzymanych od klientów za sprzedany towar płatny gotówką jak również pobranych pieniędzy z banku celem zapłaty za faktury kosztowe gotówkowe; dowodami potwierdzającymi dokonywanie transakcji gotówkowych są faktury gotówkowe oraz KP (kasa przyjmie), które wystawia do faktur dokumentujących sprzedaż przelewową oraz KW (kasa wyda) w sytuacjach dokumentujących przyjęcie gotówki od klienta; przed nabyciem bankowozu typu C, ponosił własne ryzyko przewozu pieniędzy zwykłym samochodem osobowym i nie korzystał z firmy świadczącej usługi w zakresie przewozu i konwoju środków pieniężnych, ponieważ nie było go na to stać; bankowóz jest wykorzystywany wyłącznie do celów przewozu gotówki w jego firmie i nie świadczy usług konwojowania pieniędzy dla innych podmiotów; nie wyobraża sobie przewozu gotówki bez bankowozu, bowiem z miesiąca na miesiąc udział sprzedaży gotówkowej rośnie.

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w oparciu o art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) oraz art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm,, zwanej dalej ustawą nowelizującą) zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu specjalnego - bankowóz typu C - [...] .

W odwołaniu od tej decyzji strona działając przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów:

1. prawa procesowego tj.:

a) art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 21 listopada 2012 r. prywatnych dokumentów w postaci zaświadczeń z banków,

b) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji w zakresie wskazania czy organ oparł się na dokumentach prywatnych dołączonych do zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wskazania przyczyn odmowy mocy dowodowej tymże źródłom dowodowym;

2. prawa materialnego tj.:

a) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) przy zastosowaniu rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128, zwanego dalej rozp. wykonawczym) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych typu bankowóz C wymagane jest prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przedmiotem działania dotyczącego bankowości, w sytuacji gdy wykładnia literalna omawianych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż jedynie spełnienie zawartych w przepisach przesłanek tj. posiadanie samochodu specjalnego, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy nowelizującej, upoważnia podatnika do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego;

b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 99 ustawy VAT przy zastosowaniu art. 3 ust 2 pkt 5 ustawy nowelizującej poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo spełnienia przesłanek ustawowych, które dają prawo do do skorzystania z zasady neutralności podatku VAT.

W ocenie odwołującego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, iż w oparciu o przywołane przepisy, prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie przysługuje w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wg klasyfikacji PKD 4532Z, tj. w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów, przy jednoczesnym przyznaniu przez ten organ, że konieczność przewożenia gotówki w znacznej ilości została przez podatnika wykazana. Przepisy te nie zawierają uregulowań uzależniających prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od kodu PKD oraz nie zawierają zastrzeżeń o konieczności stosowania pojazdu specjalnego do celów wskazanych wyłącznie dla tego rodzaju pojazdów. Jedyne zapisy regulujące te zasady mówią, że podatnik ma prawo odliczać podatek VAT od ceny nabycia towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej, a pojazd specjalny powinien spełniać określone wymogi, co powinno być potwierdzone świadectwem homologacji.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezwarunkowego charakteru, gdyż ustawodawca przewidział m.in. szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych.

Organ zacytował treść art. 4 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej

art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, § 1 pkt 15 rozp. wykonawczego, zmienionego rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 12 listopada 2012 r., wyjaśniając, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego umieszczonego w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych w pkt 2 wymienia bankowóz. Zatem w ocenie organu ustawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu.

Organ wskazał, że w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym ustawodawca wyeksponował obok specjalnej funkcji takiego pojazdu, którą determinuje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia faktyczne przeznaczenie takiego pojazdu. Po średniku użyto zwrotu "w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji". W przypadku bankowozu głównie chodzi tu o pieniądze, papiery wartościowe, kosztowności itp. dobra o znacznej wartości ekonomicznej. Organ zauważył, że do określenia takiego pojazdu wystarczało wskazanie samej funkcji pojazdu wraz z jej determinantami. Zbędne było określanie faktycznego przeznaczenia takich pojazdów. Skoro jednak ustawodawca zawarł w definicji taką przesłankę to nie można jej podczas interpretacji tego przepisu pominąć. Jeśli zatem taki pojazd służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie zatem takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (zapisanym w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej.

Organ stwierdził, że R. M. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "A" M. R. polegającą na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów (PKD 4532Z). Podatnik w toku kontroli złożył oświadczenie, w którym poinformował, że bankowóz zakupiony przez niego jest wykorzystywany do przewozu gotówki od klienta do banku, a zatem bankowóz jest mu wręcz niezbędny w celu możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże w ocenie organu podatnikowi nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie bankowozu, a w konsekwencji również nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu paliwa do napędu tego samochodu, gdyż nie jest on w jego firmie wykorzystywany do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej, a usługi np. przewozu wartości pieniężnych nie są również przedmiotem działalności odwołującego tzn. profil prowadzonej działalności przez stronę nie wskazuje na to, że niezbędnym w niej jest wykorzystywanie takiego pojazdu. Odnosząc się do dowodów przedłożonych przez podatnika (zaświadczenie z banku informujące, że R. M. dokonuje "częstych wpłat gotówkowych" oraz faktury wystawione przez kontrahentów i przez podatnika) Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii, iż prowadząc działalność gospodarczą skarżący jest zmuszony do przewożenia gotówki, wskazując, że okoliczności te, wynikające ze sposobu regulowania płatności z kontrahentami są wyłącznie kwestią jego wewnętrznych rozwiązań organizacyjnych, natomiast specyfika działalności gospodarczej firmy R. M. nie wymaga przewożenia gotówki.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nie każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu oraz faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wykorzystywanego do jego napędu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne: wyrok WSA w Opolu z 24.10.2012 r. sygn. akt I SA/Op 305/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 2.10.2012 r. sygn. akt I SA/Bd 733/12.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazując, że organ pierwszoinstancyjny w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie, uwzględniając wnioski dowodowe złożone przez stronę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości decyzji drugoinstancyjnej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

a) art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej - w związku z art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym przy zastosowaniu rozp. wykonawczego poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności dokonanie wykładni zawężającej polegającej na uzależnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów specjalnych bankowóz typu C, od prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze bankowym, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności ww. przepisy nie przewidują ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do nabycia bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia;

b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 99 ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik wykazał związek między nabytym towarem, a działalnością opodatkowaną i z tego tytułu powinien mieć prawo do pełnego odliczenia VAT, co zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86 ust. 1 dotyczy także zakupu bankowozu;

c) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EWG) poprzez ich niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy podatnik spełnił przesłanki uzasadniające zastosowanie tej zasady.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy w ślad za nieaktualnym orzecznictwem oraz wbrew literalnemu brzmieniu ustawy przyjęły, iż pojazd winien służyć działalności gospodarczej o określonym profilu a działalność skarżącego w postaci prowadzenia firmy świadczącej usługi sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów takich przesłanek nie spełnia. Tymczasem z prawidłowej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, do odliczenia podatku w pełnej wysokości, wymagane jest aby samochód nabyty przez podatnika spełniał warunki pojazdu specjalnego, aby nabywca samochodu był podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane, związane z przewozem pieniędzy i w prowadzonej działalności był uprawniony do otrzymania pieniędzy w gotówce. Skarżący powołał się na wyroki WSA w Warszawie: z 9.04.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/12, z 22.02.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7.03.2013 r. sygn. akt I SA/Go 1113/12, wskazując, że Sądy orzekły, iż racjonalny ustawodawca nie przeprowadził selekcji możliwości odliczeń podatku od towarów i usług w zależności od rodzaju działalności nie tylko podstawowej, ale chociażby wskazanej w symbolach Polskiej Działalności Gospodarczej, a zatem zasadniczym wyznacznikiem możliwości dokonania odliczenia z tytułu nabycia samochodu specjalnego bankowóz typu C jest fakt wykorzystania tego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia rodzaj działalności, do której jest używany jeśli jest to pojazd specjalny i wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że generalnie wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyjątek, zatem nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Obowiązują jedyne te ograniczenia, które istnieją w ustawie VAT i zostały wprowadzone na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zdaniem pełnomocnika z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT każdy podatnik, który jest w stanie wykazać choćby minimalny związek między nabytym towarem, a działalnością opodatkowaną, powinien mieć prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy zakupie bankowozu. Zatem stan prawny, w którym ograniczenia dotyczące praw podatnika wynikają z ich interpretacji przez organy podatkowe, a nie wprost z obowiązujących przepisów, będzie naruszeniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - nullum tributum sine lege oraz art. 217 Konstytucji.

Pełnomocnik zaznaczył też, że w zakresie naruszenia przez organy przepisów wspólnotowych tj.: art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy - zasada neutralności podatku od towarów i usług jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika praktycznie żadnych dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zaakcentował, że przyjęte ograniczenie w części odliczenia podatku naliczonego dotyczącej samochodów osobowych jest kontynuacją analogicznego ograniczenia istniejącego jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zachowanego na zasadzie reguły stand still. Natomiast w pozostałej części jest szczególnym środkiem stanowiącym odstępstwo od art. 168 Dyrektywy 112, na stosowanie którego Polska uzyskała wymaganą zgodę Rady UE decyzją wykonawczą z dnia 27 września 2010 r. (Dz. U. UE L z dnia 30.09.2010 r. nr 256 str. 24, dalej: decyzja wykonawcza Rady).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady nullum tributum sine lege (żadnego podatku bez ustawy) oraz art. 217 Konstytucji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w świetle przedstawionej argumentacji zarzuty te nie zasługują na aprobatę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarżący w toku całego postępowania nie zakwestionował podstawowego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustalenia faktycznego organu odwoławczego, w całości akceptowanego przez Sąd, że w czerwcu 2012 r. dokonał zakupu oleju napędowego wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego marki [...] . Potwierdzeniem takiego stanu są faktury enumeratywnie wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej. Samochód ten ponadto spełnia wymogi bankowozu typu C.

Dokonując subsumpcji ustalonego w sprawie i przyjętego przez Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia stanu faktycznego pod normy przepisów prawa regulujących obowiązek w podatku od towarów i usług na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę VAT, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, stanowi 60 % kwoty podatku należnego z tytułu transakcji nabycia tego pojazdu, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast w świetle art. 4 ustawy nowelizacyjnej, w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę VAT.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej ustawę VAT, art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. Z kolei pkt 2 Załącznika do ustawy nowelizującej zalicza do pojazdów specjalnych bankowozy.

Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny oznacza pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że prawodawca uzależnił pełne odliczenie podatku naliczonego od przeznaczenia pojazdu, które przede wszystkim należy odróżnić od przystosowania pojazdu. Zauważyć w tym miejscu należy, że w punkcie 37 art. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, ustawodawca posługuje się określeniem "przystosowanie" budując pojęcie innego rodzaju pojazdu, pojazdu używanego do celów specjalnych. Pojęcia "przeznaczone" i "przystosowane" nie są tożsame.

Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozp. wykonawczego, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy A, B i C.

Z przytoczonych regulacji wynika zatem, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizacyjnej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz.

Nie oznacza to jednak, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu.

W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, zakupiony przez skarżącego w kwietniu 2012 r. samochód marki [...] został wyposażony w elementy wymagane dla bankowozu na podstawie przepisów rozp. wykonawczego. Spełnia przy tym warunki do uznania go za bankowóz typu C.

Nie jest też spornym fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów (PKD 4532Z), a w swojej działalności profesjonalnie nie zajmuje się przewozem pieniędzy i papierów wartościowych. Samochód wykorzystuje m.in. do przewozu gotówki uzyskanej od klientów swojej firmy do banku oraz gotówki z banku celem zapłaty za faktury kosztowe.

W ocenie Sądu taka działalność i taki sposób wykorzystania bankowozu nie jest działalnością, w której korzystanie z bankowozu jest konieczne. Nawet konieczność przewożenia znacznej gotówki otrzymanej od klientów nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu.

Zaznaczyć także należy, że przepisy powołanego rozp. wykonawczego zostały skonstruowane w wykonaniu ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221, ze zm.), której w tym zakresie ustawodawca nie nadał znaczenia podatkowego. Brak jest w niej zapisów odsyłających do regulacji podatkowych. Dlatego tak szeroka interpretacja, zaprezentowana przez skarżącego, w myśl której każdy pojazd spełniający warunki z powołanego rozporządzenia korzysta z wyłączenia, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej jest nieuprawnione i może prowadzić do nieprawidłowych, z punktu widzenia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania oraz zakazu nadużycia prawa, wniosków.

Wobec powyższego wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu oraz z tytułu nabycia oleju napędowego wykorzystywanego do napędu tego samochodu. Sąd w składzie orzekającym nie podziela więc stanowiska prezentowanego w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych przywołanych przez pełnomocnika strony skarżącej.

Nie jest też uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W tym miejscu zgodzić przyjdzie się ze stroną skarżącą, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT wprowadza do prawa krajowego zasadę neutralności podatku VAT - fundamentalną cechę konstrukcyjną tego podatku. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006r. nr 347 ze zm.) obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. (zwanej dalej Dyrektywą 112) podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadniczo kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu zakupu towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Wyjątkiem od tej reguły jest przyjęte ograniczenie w części dotyczącej samochodów osobowych, co stanowi kontynuację analogicznego ograniczenia istniejącego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej (zachowanego na zasadzie reguły stand still), natomiast w pozostałej części jest szczególnym środkiem stanowiącym odstępstwo od art. 168 Dyrektywy 112, na stosowanie którego Polska uzyskała wymaganą zgodę Rady UE decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. Wskazać też przyjdzie na niektóre przesłanki, którymi kierowała się Rada UE podejmując tę decyzję, mianowicie:

(3) "Polska stosuje ograniczenie odliczenia podatku VAT na pojazdy osobowe. Jednakże niektóre pojazdy silnikowe, inne niż pojazdy osobowe, mogą być również, ze względu na swoją konstrukcję, wykorzystywane zarówno do celów prywatnych, jak i do celów prowadzonej działalności.

(4) W chwili obecnej, jeżeli podatnik zamierza używać do celów prywatnych pojazd, inny niż pojazd osobowy, w przypadku którego odliczył całość lub część podatku naliczonego przy zakupie, wewnątrzwspólnotowym nabyciu, przywozie, wynajmie lub leasingu, ma on obowiązek naliczenia należnego podatku z tytułu tego wykorzystania. Podatnikowi jest jednakże trudno dokładnie określić zakres wykorzystania do celów prywatnych, a organom podatkowym trudno jest to kontrolować.

(5) W celu uproszczenia procedury poboru podatku od wartości dodanej (VAT) Polska ubiega się o odstępstwo, tak aby ograniczyć w przypadku pojazdów wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych prawo do odliczenia podatku VAT do 60% podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu, w stosunku do samochodów luksusowych, co do których istnieje większe prawdopodobieństwo, że mogą być używane do celów prywatnych, do maksymalnej wysokości 6.000 PLN, mającej na celu zapobieżenie zbyt wysokim odliczeniom podatku VAT. (...)

(6) (...) Pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych funkcji, takie jak pojazdy pomocy drogowej, pojazdy pogrzebowe i ładowarki kołowe, a także pojazdy przeznaczone do odsprzedaży lub wynajmu nie powinny być objęte tym odstępstwem.

Słusznie zatem ocenił organ, że decyzja wykonawcza Rady jest zbieżna z celem Dyrektywy 112 określonym w art. 176, tj. aby prawo do odliczenia VAT w żadnym wypadku nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

W świetle przywołanych przepisów prawa krajowego oraz uregulowań prawa wewnątrzwspólnotowego, celem zastosowanego wyłączenia nie było łamanie ograniczenia możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony. Wręcz przeciwnie ustawodawca postanowił ograniczyć kwotę odliczanego podatku naliczonego od nabycia takich samochodów (tu: pojazdów specjalnych), których wyposażenie i właściwości konstrukcyjne wskazują na przeznaczenie ich wyłącznie lub w znacznej mierze do transportu osób, istnieje bowiem wówczas duże prawdopodobieństwo wykorzystywania ich w celach prywatnych. Zwłaszcza poprzez doposażenie luksusowych limuzyn, których przeznaczeniem jest przewóz osób i to w sposób szczególny w takim pojęciu, że jest to pojazd reprezentacyjny i mający na celu ukazać prestiż jego właściciela. Niewątpliwie o takim przeznaczeniu spornego samochodu świadczy stylistyka karoserii i wnętrza, a także poziom komfortu jazdy.

Wyposażenie, o jakim mowa w rozp. wykonawczym w zał. nr 5 "ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C", w żaden sposób nie zmienia przeznaczenia, o jakim mowa powyżej. Jest jedynie przystosowaniem do pełnienia dodatkowej funkcji.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z samochodem marki [...] zakupionym przez skarżącego za niebagatelną kwotę, aż 440,000,00 zł (kwota brutto), co niewątpliwie stanowi - biorąc pod uwagę realny standard życia w Polsce - artykuł luksusowy. Nadto pojazd ten, mimo iż przystosowany jest do wykonywania zadań zgodnych z jego przeznaczeniem, zachowuje nadal funkcjonalność pojazdu podstawowego (osobowego), na bazie którego powstał.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasady nullum tributum sine lege (żadnego podatku bez ustawy) oraz art. 217 Konstytucji (zgodnie z którym nikt nie może być obciążony podatkiem ani inną daniną publicznoprawną bez wyraźnego upoważnienia ustawowego), albowiem zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. przytoczonych i obszernie uzasadnionych w jej treści.

Na koniec przypomnieć przyjdzie, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zatem każdy podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoiście wyszukiwaną przez podatników, a często widzianą tylko przez nich, "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.