IPPP3/443-1101/10-8/MPe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2010 r. (data wpływu 10.11.2010 r.) uzupełnione w dniu 10.01.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.12.2010r., w dniu 09.02.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 26.01.2011r. oraz w dniu 23.03.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.02.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji VAT-7 oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 10.11.2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki uzupełniony w dniu 10.01.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.12.2010r., w dniu 09.02.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 26.01.2011r. oraz w dniu 23.03.2011r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 28.02.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie złożenia deklaracji VAT-7 oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

V. dalej: „Spółka”, lub „V. ”) została założona w Irlandii 20 lipca 2006r. i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i dystrybucji suplementów diety, m.in. do klientów w Polsce. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zaś towary do klientów w Polsce są wysyłane bezpośrednio z magazynu Spółki w Holandii, na podstawie zamówień składanych przez tychże klientów za pomocą Internetu. Podobnych transakcji Spółka dokonuje w wielu innych państwach Unii Europejskiej.

Przed kwietniem 2008 r. Spółka uznawała, iż powyższe transakcje miały miejsce na terytorium Holandii na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż wartość sprzedaży wysyłkowej do Polski nie przekroczyła limitu 160.000 zł, o którym mowa w tym przepisie (w okresie od dnia 31 grudnia 2007r. – równowartości 35.000.euro). Ze względu jednak na rosnącą sprzedaż, Spółka postanowiła zarejestrować się w kwietniu 2008r. dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce, w związku z czym począwszy od kwietnia 2008r. Spółka składa polskie deklaracje VAT, w których opodatkowuje polskim podatkiem VAT sprzedaż wysyłkową swoich produktów do polskich klientów. W polskich deklaracjach VAT Spółka opodatkowuje również polskim podatkiem VAT sprzedaż wysyłkową towarów z Polski do klientów w krajach nadbałtyckich tj. na Litwie, Łotwie oraz w Estonii (do czasu przekroczenia odpowiednich progów dla sprzedaży wysyłkowej w tych krajach).

Począwszy od roku 2007r. V. nabywała usługi od polskich usługodawców, przez których była obciążana polskim podatkiem VAT, przy czym takie obciążenia były dokonywane zarówno przed, jak i po rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce. Transakcje te są potwierdzone polskimi fakturami VAT.

Z uwagi na fakt rejestracji dla celów VAT w Polsce, Spółka nie ubiegała się o zwrot VAT zapłaconego usługodawcom przed datą rejestracji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89 poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z brzemieniem art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz wspomnianego rozporządzenia, zwrot VAT przysługiwał jedynie podmiotom zagranicznym niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Niemiej jednak Spółka uznała, iż ma prawo do zwrotu polskiego VAT, którym została obciążona przed datą rejestracji dla celów VAT w Polsce, bowiem nabywane usługi były wykorzystywane przez Spółkę dla celów czynności opodatkowanych VAT w Polsce lub w innych państwach, wobec czego przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Celem skorzystania ze swojego prawa do odliczenia powyższego VAT, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., odliczenie VAT może zostać dokonane tylko w deklaracji VAT za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za okres następny Spółka postanowiła złożyć deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2007r. do marca 2008r. W deklaracjach tych Spółka wykazała kwoty polskiego podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych, przenosząc nadwyżkę podatku naliczonego z tego tytułu na następny okres rozliczeniowy, zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. W konsekwencji cała kwota VAT, którym Spółka została obciążona w cenie nabywanych usług przed datą rejestracji dla celów VAT w Polsce została przeniesiona do deklaracji VAT za kwiecień 2008r., w której Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot całej kwoty powyższego VAT naliczonego na jej rachunek bankowy, na podstawie art. 87 ustawy o VAT. Spółka zaznacza również, iż wraz z deklaracjami VAT-7 za okres od lutego 2007r. do marca 2008r. Spółka złożyła również korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zmianie uległ pierwszy okres, za który Spółka składa deklaracje VAT-7 (z kwietnia 2008r. na luty 2007r.).

Kwota VAT, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracji VAT za kwiecień 2008r. została w całości zwrócona na konto bankowe Spółki.

Na przełomie czerwca i lipca 2010r., z upoważnienia naczelnika urzędu Skarbowego przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową za okres od lutego 2007r. do marca 2008r. W doręczonym Spółce protokole kontroli podatkowej kontrolujący zakwestionowali sposób postępowania Spółki oraz jej prawo do zwrotu VAT naliczonego na podstawie art. 87 ustawy o VAT. Nie chcąc narazić swoich pracowników na potencjalne kary V. postanowiła skorygować deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2007r. do kwietnia 2008r. oraz zwrócić kwotę VAT naliczonego, która uprzednio została zwrócona Spółce, wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Spółka udzielając odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Jakiego rodzaju usługi, począwszy od 2007 roku do dnia rejestracji dla celów VAT w Polsce, Wnioskodawca nabywał od polskich kontrahentów i w jaki sposób były wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski” wskazała, iż prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej produktów m.in. do klientów w Polsce. Działalność ta wymaga kompleksowej obsługi klienta oraz prowadzenia procesu dystrybucji, począwszy od przyjęcia zamówienia od klienta na dany produkt poprzez przygotowanie produktu do wysyłki a skończywszy na obsłudze posprzedażowej klienta. Wszystkie te czynności wykonuje, w odniesieniu do towarów sprzedawanych przez Spółkę, polska firma I. Sp. z o.o. (I. ”).

Szczegółowy zakres oraz rodzaj usług świadczonych przez I. na rzecz V. reguluje umowa o współpracy (dalej: „Umowa”) z dnia 16 października 2006 r., zgodnie z którą zakres obowiązków I. obejmuje:

zapewnianie obsługi klientów V., tj. wszelkie działania niezbędne do prawidłowego poinformowania klientów o produkcie, przebiegu dostawy a także udzielaniu informacji na temat możliwości rozwiązania ewentualnych problemów związanych z dostawą towarów;

zarządzanie procesem dystrybucji produktów V., w szczególności koordynacji bieżącej działalności podmiotów współpracujących z V. ;

W praktyce, powyższe zobowiązania I. obejmują, w szczególności:

stworzenie i dostarczenie platformy internetowej, za pomocą której klienci Spółki mogą składać zamówienia na produkty V. za pomocą Internetu;

przyjmowanie oraz przesyłanie do V. zamówień na jej produkty złożonych przez klientów za pomocą powyższej platformy internetowej;

dostarczenie informacji niezbędnych do organizacji wysyłki (np. przekazanie adresu dostawy, sporządzenie listów przewozowych) oraz zorganizowanie wysyłki (np. zlecenie, w imieniu V., wysyłki towarów kurierowi);

obsługę telefoniczną klienta oraz obsługę za pośrednictwem poczty elektronicznej w odniesieniu do złożonych oraz zrealizowanych zamówień.

Usługi świadczone przez I. stanowią większość usług nabywanych przez V. na terytorium Polski w okresie wskazanym w powyższym wezwaniu. Oprócz usług I. Spółka nabywała również usługi tłumaczeń oraz zakupiła taśmę pakową z nadrukiem, które to transakcje również pozostawały w związku ze sprzedażą wysyłkową produktów V.

W kontekście natomiast drugiej części pytania tj. sposobu wykorzystania nabytych usług dla prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski Spółka wyjaśnia, iż w szczególności usługi firmy I. były niezbędne firmie V. do prowadzenia przez Spółkę sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski. Sprzedaż ta nie mogłaby być realizowana bez wsparcia firmy I., która zajmuje się jej kompleksową obsługą. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż usługi nabyte przez Spółkę były wykorzystywane dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, która to działalność bezsprzecznie była prowadzona na terenie Polski. Klientami Spółki są bowiem m.in. klienci z Polski i z Polski Spółka wysyła towary do klientów z niektórych innych krajów UE. Transakcje te jedynie, przez wzgląd na specyficzne zasady dotyczące opodatkowania sprzedaży wysyłkowej, podlegają w poszczególnych przypadkach opodatkowaniu VAT w Polsce lub w innych krajach członkowskich UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka:

miała prawo do złożenia deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do marca 2008 r. i wykazania w tych deklaracjach kwoty VAT naliczonego, którym została obciążona w cenie nabywanych usług przez polskich usługodawców a następnie przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT za kwiecień 2008 r. i wykazania jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki...

mimo późniejszego skorygowania deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do marca 2008 r. i ograniczenia kwoty podatku naliczonego ma prawo do dokonania ponownej korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do marca 2008 r. celem ponownego wykazania w tych deklaracjach całości kwot VAT naliczonego, którym została obciążona w cenie usług przez polskich usługodawców, a następnie do przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. i wykazania jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki...

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, iż:

miała prawo do złożenia deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007r. i wykazania w tych deklaracjach kwoty VAT naliczonego, którym została obciążona przez polskich usługodawców a następnie do przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT za kwiecień 2008r. i wykazania jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki;

ma prawo do dokonania ponownej korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do marca 2008 r. celem ponownego wykazania w tych deklaracjach całości kwot VAT naliczonego, którym została obciążona przez polskich usługodawców, a następnie do przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. i wykazania jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego regulują w polskiej ustawie o VAT zasadniczo art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1. Prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym reguluje zasadniczo art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te statuują dwie podstawowe przesłanki odliczenia i zwrotu VAT naliczonego tj.

nabycie towarów lub usług przez podatnika, oraz

wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w Polsce, lub czynności, które nie są opodatkowane VAT w Polsce z uwagi na wykonywanie ich na terytorium innego państwa, lecz które dawałyby prawo do odliczenia gdyby były wykonane w Polsce.

W odniesieniu do pierwszej z przesłanek należy stwierdzić, iż definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. W ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż V. spełnia powyższą definicję podatnika jak również nie ma wątpliwości, iż V. spełniała tę definicję także w roku 2007 oraz w pierwszym kwartale 2008r. Spółka funkcjonuje bowiem od połowy 2006 r., jest osobą prawną i prowadzi działalność gospodarczą, zaś ustawa o VAT nie ogranicza definicji podatnika tylko do osób, które wykonują działalność gospodarczą w Polsce.

Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz art. 4(1) obowiązującej wcześniej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1997, s. 1, z późn. zm., dalej: „Szósta Dyrektywa”). Oba te przepisy stanowią bowiem, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą „w dowolnym miejscu”. Oznacza to, że podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są zarówno podmioty polskie, tj. podmioty posiadające siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce jak i podmioty zagraniczne, takie jak V. .

W odniesieniu do drugiej z powyższych przesłanek, jak wynika ze stanu faktycznego, V. wykorzystywała usługi nabywane w Polsce w roku 2007 oraz w pierwszym kwartale 2008 r. albo dla celów czynności opodatkowanych VAT w Polsce (np. jeżeli usługi te były związane z dostawami realizowanymi przez Spółkę w Polsce w kwietniu 2008 r. lub później) lub poza terytorium kraju, przy czym nie ma wątpliwości, iż takie dostawy dokonywane poza terytorium Polski (tj. sprzedaż wysyłkowa suplementów diety) dawałaby prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyby były wykonywane w Polsce.

Mając zatem na uwadze, iż Spółka spełnia oba warunki, wymienione w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia VAT naliczonego, którym V. została obciążona w Polsce przed datą rejestracji, jak również fakt, iż V. posiada faktury VAT z wykazanym polskim podatkiem VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż miała i nadal ma prawo do odliczenia tego podatku.

Co więcej, w kontekście brzmienia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, fakt, iż Spółka nie była zarejestrowana dla celów VAT w momencie nabycia usług w Polsce nie wyklucza jej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), powstanie prawa do odliczenia nie jest w żaden sposób uzależnione od rejestracji podatnika dla celów VAT. Przykładowo, jak stwierdził Trybunał w pkt 38 orzeczenia z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl (C-400-98) – „powstanie prawa do odliczenia VAT zapłaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe (…)”.

Warto również zauważyć, iż identyczne stanowisko ETS wyraził w niedawnym orzeczeniu z dnia 21 października 2010r. w sprawie Nidera Handelscompagnie BV przeciwko Valstybine mokesciu inspekcja prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos (C-385/09). Orzeczenie jest o tyle istotne, iż zostało wydane w odniesieniu do podmiotu zagranicznego (tj. w tym przypadku, firmy z Holandii działającej na terytorium Litwy), którym z perspektywy polskiej jest również V. .

W pkt 54 powyższego orzeczenia ETS uznał, iż podatnik, który spełnia materialno prawne warunki dokonania odliczenia, tj. wykorzystywał nabyte towary i usługi dla celów czynności opodatkowanych oraz posiada fakturę zakupu, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego nawet, jeżeli zakupy są dokonywane przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT. W szczególności, jak stwierdził ETS w pkt 50 orzeczenia, rejestracja dla celów VAT „nie stanowi aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia”.

Spółka zwraca uwagę, iż jej stanowisko znajduje oparcie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, zgodnie z którymi brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wyklucza prawa do odliczenia VAT naliczonego, lecz jedynie uzależnia moment skorzystania z tego prawa do czasu dokonania rejestracji dla celów VAT. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2006 r. (I FSK 378/06) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) orzekł, iż „(…) status podatnika na gruncie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji”, a także, iż „(…) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać. (…) warunek rejestracji jest warunkiem koniecznym wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa dfo obniżenia podatku należnego. Należy zatem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa”.

Natomiast w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-565/08-4/SJ) stwierdził, iż „(…) przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony” oraz „(…) treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby zrealizować to uprawnienie musi posiadać status podatnika VAT czynnego”.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż pomimo braku rejestracji dla celów VAT w Polsce w momencie dokonywania zakupu usług, z tytułu których została obciążona polskim podatkiem VAT, Spółka ma prawo do odliczenia tego podatku.

W kontekście skorzystania z powyższego prawa do odliczenia należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik może albo (i) złożyć wniosek o zwrot zgodnie z procedurą przewidzianą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, albo (ii) uwzględnić kwotę VAT naliczonego w deklaracji VAT składanej zgodnie z art. 99 ustawy o VAT. W odniesieniu do pierwszej z możliwości należy stwierdzić, iż V. jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce, wobec czego, mając na uwadze brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie jest uprawniona do zwrotu VAT zgodnie z procedurą przewidzianą na jego podstawie. W konsekwencji, jedyną możliwością skorzystania przez Spółkę z jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, uiszczonego przed datą rejestracji dla celów VAT, jest wykazanie tego podatku w deklaracji VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., odliczenie VAT może być dokonane tylko w deklaracji VAT za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub za okres następny. W konsekwencji, w celu skorzystania ze swojego prawa do odliczenia Spółka powinna była złożyć deklaracje VAT za okresy, w których otrzymała faktury z wykazanym polskim podatkiem VAT (względnie za okresy następne), czyli za okresy od lutego 2007 r. do marca 2008 r. Warto również zwrócić uwagę na fakt, iż podobny sposób postępowania potwierdził NSA w orzeczeniu z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. I FSK 1600/07), w którym wskazał, iż „podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Podobnie orzekł Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPPP2/443-1632/08-4/PW/KOM), w której wskazano, iż podatnik „może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT po dokonaniu rejestracji (nawet jeśli nastąpi to wiele miesięcy po dokonaniu zakupów) oraz może skorzystać z prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 składanej za okres rozliczeniowy, w którym prawo to powstało, względnie w ramach deklaracji składanej za kolejny okres rozliczeniowy. Ewentualne późniejsze odliczenia dokonywane są przez korektę deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż miała prawo do złożenia deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do marca 2008 r. i wykazania w tych deklaracjach kwoty VAT naliczonego, którym została obciążona przez polskich usługodawców a następnie przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT za kwiecień 2008 r. Jednocześnie Spółka była uprawniona do zwrotu kwoty VAT naliczonego przeniesionego do deklaracji za kwiecień 2008 r. na podstawie art. 87 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka ma również prawo do dokonania ponownej korekty tych deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT oraz wykazania całej kwoty VAT zapłaconego w Polsce przed datą rejestracji dla celów VAT do zwrotu na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, jest mniejsza lub równa w roku podatkowym od kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35.000 euro (art. 24 ust. 2 ustawy).

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35.000 euro, obliczonej na ten poprzedni rok zgodnie z ust. 13 (art. 24 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 24 ust. 4 ustawy podatnicy podatku od wartości dodanej, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji).

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i dystrybucji suplementów diety, m.in. do klientów w Polsce (sprzedaż wysyłkowa). Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Towary do klientów w Polsce są wysyłane bezpośrednio z magazynu Spółki w Holandii, na podstawie zamówień składanych za pomocą Internetu. Przed kwietniem 2008 r. tj. przed datą rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, Spółka uznawała, iż powyższe transakcje miały miejsce na terytorium Holandii, gdyż wartość sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski nie przekroczyła określonego przepisami limitu. Ze względu na rosnącą sprzedaż w kwietniu 2008r. Spółka zarejestrowała się dla celów podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT, w których wykazywała sprzedaż wysyłkową swoich produktów do polskich klientów oraz sprzedaż wysyłkową towarów z Polski do klientów w krajach nadbałtyckich tj. na Litwie, Łotwie oraz w Estonii (do czasu przekroczenia odpowiednich progów dla sprzedaży wysyłkowej w tych krajach).

Od roku 2007r. zarówno przed, jak i po rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce, Spółka nabywała od polskich kontrahentów usługi (potwierdzone fakturami VAT). Z uwagi na fakt rejestracji, Spółka nie ubiegała się o zwrot VAT zapłaconego polskim usługodawcom przed datą rejestracji. Niemiej jednak Spółka uznała, iż ma prawo do zwrotu polskiego VAT, którym została obciążona przed datą rejestracji, bowiem nabywane usługi były wykorzystywane przez Spółkę dla celów czynności opodatkowanych VAT w Polsce lub w innych państwach. Celem skorzystania ze swojego prawa do odliczenia podatku VAT, Spółka złożyła korektę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym zmianie uległ pierwszy okres, za który Spółka składa deklaracje VAT-7 (z kwietnia 2008r. na luty 2007r.), oraz złożyła deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2007r. do marca 2008r. W deklaracjach tych Spółka wykazała kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych, przenosząc nadwyżkę podatku naliczonego z tego tytułu na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji cała kwota VAT, którym Spółka została obciążona w cenie nabywanych usług przed datą rejestracji została przeniesiona do deklaracji VAT za kwiecień 2008r., w której Spółka wystąpiła o zwrot całej kwoty powyższego VAT naliczonego na jej rachunek bankowy.

Na przełomie czerwca i lipca 2010r., z upoważnienia naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową za okres od lutego 2007r. do marca 2008r. W doręczonym Spółce protokole kontroli podatkowej kontrolujący zakwestionowali sposób postępowania Spółki oraz jej prawo do zwrotu VAT naliczonego na podstawie art. 87 ustawy o VAT. Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za okres od lutego 2007r. do kwietnia 2008r. oraz zwróciła wraz z odsetkami kwotę VAT naliczonego, która uprzednio została zwrócona Spółce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka miała prawo do złożenia deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do marca 2008 r. i wykazania w tych deklaracjach kwoty VAT naliczonego, którym została obciążona w cenie nabywanych usług przez polskich usługodawców a następnie przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT za kwiecień 2008 r. i wykazania jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy oraz czy mimo późniejszego skorygowania przedmiotowych deklaracji VAT-7 i ograniczenia kwoty podatku naliczonego ma prawo do dokonania ponownej korekty tychże deklaracji.

Mając na względzie powyższy opis sprawy należy wskazać, iż przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie czy Spółce w okresie od lutego 2007 r. do marca 2008 r. przysługiwało prawo do złożenia deklaracji VAT-7 i wykazania w nich podatku naliczonego, którym została obciążona przez polskich usługodawców a następnie przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT za kwiecień 2008 r. i wykazania jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż przed datą rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce tj. przed kwietniem 2008r. w związku z faktem, że wartość sprzedaży wysyłkowej nie przekroczyła limitu określonego odpowiednimi przepisami Spółka uznawała, iż transakcje będące przedmiotem wniosku miały miejsce na terytorium Holandii. Zatem miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium Polski w okresie od 2007r. do marca 2008r. było terytorium Holandii. Jak wynika z wniosku w tym czasie towary do klientów w Polsce wysyłane były bezpośrednio z magazynu Spółki w Holandii na podstawie zamówień składanych przez klientów za pomocą Internetu. Z uzupełnienia do wniosku wynika, że począwszy od 2007 roku do dnia rejestracji dla celów VAT w Polsce, Wnioskodawca nabywał od polskich kontrahentów usługi kompleksowej obsługi klienta oraz prowadzenia procesu dystrybucji, począwszy od przyjęcia zamówienia od klienta na dany produkt poprzez przygotowanie produktu do wysyłki a skończywszy na obsłudze posprzedażowej klienta, a także usługi tłumaczeń oraz zakupiła taśmę pakową z nadrukiem, które to transakcje również pozostawały w związku ze sprzedażą wysyłkową produktów V. .

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem, od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Pojęcie podatnika obejmuje zakres podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15, nie jest w żaden sposób ograniczona ani co do miejsca jej prowadzenia (tylko terytorium kraju), ani co do podmiotu ją prowadzącego (podmiot o rezydencji krajowej).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, art. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3-7.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (…). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy – art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego – art. 86 ust. 13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 19 ustawy jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Uregulowanie art. 87 ust. 1 ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 87 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy, różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stanowi, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli impotowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w ustalonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z konstrukcji obowiązujących przepisów prawa wynika, iż podmiot składający zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dla dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług istotny jest zamiar przeznaczenia ich na działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy wskazać należy, iż w okresie od 2007r do dnia rejestracji tj. kwietnia 2008r. Wnioskodawca nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Dokonywane na terytorium Polski w tym czasie zakupy dotyczyły działalności opodatkowanej na terytorium Holandii. Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do złożenia deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2007 r. do marca 2008 r. i wykazania w tych deklaracjach kwoty VAT naliczonego, którym Spółka została obciążona w cenie nabywanych usług przez polskich usługodawców a następnie przeniesienia wynikającej z tego nadwyżki podatku naliczonego do deklaracji VAT za kwiecień 2008 r. i wykazania jej jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89 poz. 851 z późn. zm.) Wnioskodawca miał prawo - po spełnieniu określonych tymi przepisami warunków, do ubiegania się o zwrot podatku VAT zapłaconego w tym czasie na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.