ITPB2/415-855/09/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. (data wpływu – 21 października 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu – 29 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia zwolnieniem wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przekazanego na podstawie protokołu odbioru – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 21 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objęcia zwolnieniem wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego przekazanego na podstawie protokołu odbioru. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu – 29 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 23 września 2003 r. zawarł Pan wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej umowę o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zaś w dniu 8 października 2003 r. – umowę o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do garażu (oba lokale zostały odebrane w dniu 21 października 2002 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego).

Natomiast w dniu 30 stycznia 2007 r. wspólnie z żoną podpisał Pan w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży ww. lokalu i garażu oraz otrzymał kwotę w wysokości 146 800 zł, z czego kwota 36 700 zł stanowiła zadatek, zaś 110 100 zł – zaliczkę na poczet ceny. Ostatecznie umowa sprzedaży została zawarta w dniu 30 sierpnia 2007 r., w której ustalono łączną cenę na kwotę 367 000 zł, w tym 345 000 zł za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i 22 000 zł – spółdzielcze własnościowe prawo do garażu. W tym samym dniu nabywca zapłacił pozostałą część ceny, tj. 220 200 zł.

Z kolei w dniu 6 lutego 2006 r. Pan i żona zawarliście z przedsiębiorstwem budowlanym umowę wstępną na wybudowanie w terminie do dnia 31 lipca 2007 r. lokalu mieszkalnego. Inwestor zaznaczył w umowie, że odbiór lokalu będzie się w następujący sposób:

* inwestor powiadomi o zakończeniu budowy lokalu mieszkalnego,

* w czasie odbioru przedmiotu umowy, w tym kluczy do mieszkania, zostanie sporządzony protokół, przy czym od momentu jego podpisania kupujący pokrywa wszystkie koszty związane z nabywanym lokalem,

* z chwilą oddania przez inwestora lokalu mieszkalnego przyjmuje się, że wypełnił on swoje zobowiązanie wynikające z umowy, nadto wyznacza termin podpisania aktu notarialnego.

Dnia 20 czerwca 2007 r. na podstawie protokołu odebrał Pan z żoną ww. lokal mieszkalny, przy czym postanowiono, że nabywca, rezygnując z jego wykończenia przez ww. przedsiębiorstwo, wykona we własnym zakresie posadzki, hydraulikę, biały montaż itd. Od tego też dnia na poczet modernizacji nabytego lokalu dokonywane były zakupy materiałów (udokumentowane fakturami) takich jak: drzwi wewnętrzne, podłogi, podłączenia instalacji elektrycznych i hydraulicznych.

Ostatecznie w dniu 4 października 2007 r. Pan i żona zawarliście w formie aktu notarialnego umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, gdzie w treści wskazano, iż wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi prawami przeszły na nabywców począwszy od dnia podpisania protokołu odbioru lokalu, tj. od dnia 20 czerwca 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy protokół odbioru z dnia 20 czerwca 2007 r. stanowi tytuł prawny do nabytego lokalu mieszkalnego uprawniający do skorzystania – od dnia jego podpisania – z pomniejszenia podatku z tytułu zbycia poprzedniego mieszkania o koszty zakupu materiałów potrzebnych do jego modernizacji...

Pana zdaniem, protokół odbioru lokalu mieszkalnego z dnia 20 czerwca 2007 r. jest dokumentem, który uprawnia jego i żonę do uznania, że przychód ze sprzedaży mieszkania został wydatkowany na zakup materiałów potrzebnych do modernizacji nowego lokalu mieszkalnego, co uprawniało do pomniejszenia podatku ze sprzedaży opisanych praw do lokalu o poniesione wydatki.

W Pana opinii protokół jest uznawany za tytuł prawny do lokalu i mieści się on w tzw. innym stosunku zobowiązaniowym. Tym samym wydatki na modernizację nabytego lokalu poniesione po dacie jego przekazania na podstawie protokołu będą – Pana zdaniem – uprawniały do odliczeń od podatku.

Jednocześnie zaznacza Pan, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie przepisów podatkowych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W zaistniałym stanie faktycznym nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 23 września 2003 r., zaś spółdzielczego własnościowego prawa do garażu w dniu 8 października 2003 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu dla obu praw rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2003 r. Natomiast w dniu 30 sierpnia 2007 r. dokonano zbycia ww. praw, wobec czego opisana transakcja stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że nabycie opisanych praw nastąpiło w 2003 r. do majątku wspólnego, skutki prawnopodatkowe ich zbycia należy w stosunku do Pana odnosić odpowiednio do połowy uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Dla ustalenia zasad opodatkowania należy odwołać się natomiast do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), który stanowi, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże w myśl ust. 2a tegoż artykułu powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy wolnymi od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

1. przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go – z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 ustawy – wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź spłatę kredytu uprzednio zaciągniętego na powyższe cele.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu omawianego zwolnienia jest więc przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele i w terminie określone w tym przepisie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego w dniu 6 lutego 2006 r. Pan i żona zawarliście z przedsiębiorstwem budowlanym umowę wstępną na wybudowanie w terminie do dnia 31 lipca 2007 r. lokalu mieszkalnego, który w dniu 20 czerwca 2007 r. został odebrany na podstawie protokołu, przy czym postanowiono, że nabywca, rezygnując z jego wykończenia przez ww. przedsiębiorstwo, wykona we własnym zakresie posadzki, hydraulikę, biały montaż itd. Od tego też dnia na poczet modernizacji nabytego lokalu dokonywane były zakupy materiałów (udokumentowane fakturami) takich jak: drzwi wewnętrzne, podłogi, podłączenia instalacji elektrycznych i hydraulicznych.

Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 4 października 2007 r.

Skoro zatem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na remont czy modernizację własnego lokalu mieszkalnego, to tylko ta część wydatków, która została poniesiona przez podatnika po uzyskaniu tytułu własności, mogła być zwolniona z takiego opodatkowania. Bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostaje fakt, że podatnik przed uzyskaniem tytułu własności był na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego faktycznym użytkownikiem lokalu mieszkalnego. Użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy wyrażenie "własnego" należy rozumieć jako przysługujące podatnikowi prawo własności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 46 § 1 oraz art. 140 i nast.) na co wskazuje także art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 404/08 i wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 marca 2006 sygn. akt I SA/Ol 57/06.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wydatki na zakup materiałów poniesione pomiędzy odebraniem lokalu mieszkalnego a podpisaniem aktu notarialnego, nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a co za tym idzie brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania tej części kwoty uzyskanej uprzednio przez Pana ze sprzedaży opisanych we wniosku praw do lokalu mieszkalnego i garażu, która wydatkowana została na wykończenie mieszkania przed uzyskaniem jego prawa własności.

Natomiast zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r. – podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

Jednakże ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. uchylono przytoczony przepis.

Jednocześnie na mocy przepisów przejściowych, zawartych w art. 12 powołanej nowelizacji (w szczególności w ustępie 2 tegoż artykułu), podatnikom zagwarantowano prawa nabyte do przedmiotowego odliczenia, w odniesieniu do wydatków poniesionych do końca 2005 r., na zasadach obowiązujących do końca 2003 r.

Jak wynika z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego w dniu 6 lutego 2006 r. Pan i żona zawarli umowę wstępną na budowę lokalu mieszkalnego, zaś w dniu 20 czerwca 2007 r. dokonali na podstawie protokołu jego odbioru (umowa sprzedaży została zawarta w dniu 4 października 2007 r.). Również od dnia odbioru mieszkania rozpoczęli zakupy materiałów potrzebnych do jego modernizacji.

W związku z tym, iż wydatki na modernizację zakupionego mieszkania były dokonywane po 2005 r., tym samym nie przysługuje Panu prawo do odliczenia określonego w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wobec tego bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie, czy protokół odbioru lokalu mieszkalnego stanowi w rozumieniu przytoczonych przepisów (w szczególności art. 27a ust. 1 pkt 1) tytuł prawny do jego zajmowania.

Niemniej jednak należy zaznaczyć, iż omawiana ulga, w odróżnieniu od zwolnień przedmiotowych, dotyczyła podatku wykazanego w danym roku podatkowym, a nie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego).

Jednocześnie wskazuje się, iż załączone dokumenty nie były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, bowiem organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.