IPTPB3/423-247/11-3/PM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t. j. Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) w związku z wygaśnięciem umowy najmu lokalu produkcyjno – biurowego, zawartej w dniu 1 października 1995 r. na okres do 31 maja 2010 r., przeniósł część produkcyjną oraz biura do innego budynku. Umowa z dnia 1 października 1995 r. nie przewidywała możliwości jej wypowiedzenia przed upływem okresu, na który została zawarta.

Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca zobowiązywał się do niedomagania się zwrotu poniesionych wydatków na prace adaptacyjne w wynajmowanych pomieszczeniach, z wyjątkiem adaptacji wynikającej ze skutków zdarzeń losowych. W związku z koniecznością przystosowania wynajmowanych lokali do produkcji wyrobów medycznych (wymogi prawne) Wnioskodawca poniósł nakłady na wybudowanie strefy w wynajmowanym lokalu. Natomiast nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegającym odpisom amortyzacyjnym.

Po wygaśnięciu umowy najmu Spółka przeniosła biura i produkcję wyrobów do nowej lokalizacji, zachowując charakter prowadzonej działalności. W konsekwencji Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym i dokonał ich likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym strata w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie koszt uzyskania przychodów 2010 roku w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa strata będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na przedmiotową inwestycję, poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym, byłyby w całości poprzez odpisy amortyzacyjne uznane za koszt uzyskania przychodów przy braku dokonanej ich likwidacji, skoro zostały poniesione w celu uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jak twierdzi Wnioskodawca poniesione wydatki nie są kosztem uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy należą do kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ww. ustawy. Ponadto należy przyjąć, iż straty m.in. w środkach trwałych w części niepokrytej amortyzacją są co do zasady kosztami uzyskania przychodów (wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy). Wyjątkowo nie są nimi straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wynika z tego wniosek, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wskutek utracenia przez nie przydatności gospodarczej, np. wskutek zakończenia wieloletniego stosunku najmu, straty tego rodzaju podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r., w sprawie z dnia 4 listopada 2008 r., w sprawie oraz WSA w wyroku z dnia 28 grudnia 2009 r., w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w stanie faktycznym uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 357 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztami uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do użytkowania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym, ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie to polega na tym, że wyżej powołany przepis dotyczy wyłącznie środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej nie była skutkiem zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ww. ustawy,

utrata przydatności gospodarczej nastąpi z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza „ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać”.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało również zdefiniowane pojęcie „likwidacji" środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja" – w kontekście omawianego przypadku - oznacza zniszczenie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to więc fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego”.

Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp.

Niemniej jednak niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w związku z koniecznością przystosowania wynajmowanych lokali do produkcji wyrobów medycznych wykonał prace adaptacyjne, polegające na przystosowaniu lokali do potrzeb prowadzonej działalności. Poczynione nakłady zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca odpisom amortyzacyjnym.

Po wygaśnięciu umowy najmu lokalu produkcyjno – biurowego Wnioskodawca zaprzestał wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym i dokonał jej likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych. W związku z powyższym przeniósł biura oraz produkcję wyrobów do nowej lokalizacji zachowując charakter prowadzonej działalności. Wnioskodawca w umowie najmu zobowiązał się do niedomagania się zwrotu wydatków, z wyjątkiem adaptacji wynikającej ze zdarzeń losowych.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż dobrowolne, nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym nie mieści się w ustawowym pojęciu „straty”. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy podatnik dobrowolnie zrzeka się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów w wyniku ukształtowania stosunków umownych z wynajmującym w sposób pozbawiający go prawa do zwrotu poniesionych nakładów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Wnioskodawcy, mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia (pod warunkiem fizycznej ich likwidacji), w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Ponadto zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, likwidowanej w związku z demontażem, wyburzeniem, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków:

fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym,

ujęcia w księgach tego zdarzenia,

przy czym ujęcie w kosztach uzyskania przychodów nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.

Reasumując, kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak wygaśnięcie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2010 roku straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.