IPPB3/423-261/10-3/GJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2010r. (data wpływu 30.04.2010r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 15.07.2010r., pismem z dnia 21.07.2010r. i odpisem KRS ( data wpływu – 27.07.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 30.04.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest centralnym podmiotem Grupy kapitałowej. Głównymi obszarami działalności gospodarczej Grupy kapitałowej są wytwarzanie energii elektrycznej, obrót tą energią, jej dystrybucja oraz działalność w zakresie energii odnawialnej. Obecnie każdy z wymienionych rodzajów działalności jest wykonywany przez co najmniej kilka lub kilkanaście podmiotów wchodzących w skład Grupy. W celu zwiększenia efektywności działań Grupy, podjęta została decyzja o konsolidacji podmiotów wchodzących w skład Grupy. W wyniku konsolidacji powstanie struktura składająca się z 5 spółek, w której spółka holdingowa, Wnioskodawca, będzie akcjonariuszem czterech spółek (koncernów) prowadzących działalność w zakresie obrotu, dystrybucji, energetyki konwencjonalnej (w tym wydobycia węgla brunatnego i wytwarzania energii elektrycznej) oraz energetyki odnawialnej. Spółki te natomiast będą działały w oparciu o strukturę regionalną w postaci oddziałów lub zakładów. W celu osiągnięcia omawianej struktury Grupy, spółki, które ostatecznie mają pozostać w grupie będą łączyć się z pozostałymi podmiotami działającymi w tej samej linii biznesowej.

W wyniku konsolidacji dojdzie do połączenia Wnioskodawcy oraz spółek „córek”, które w obecnej strukturze właścicielskiej Grupy posiadają udziały w spółkach będących w strukturze docelowej koncernami. Omawiane połączenie będzie dokonane w trybie połączenia przez przejęcie zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Wnioskodawcy, natomiast spółki przejmowane zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały zlikwidowanych spółek przejmowanych, Wnioskodawca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia kapitale zakładowym. Celem przeprowadzenia konsolidacji Grupy jest uzyskanie silnej pozycji rynkowej i finansowej zapewniającej dalszy rozwój Grupy. Zgodnie z założeniami biznesowymi konsolidacji, jej wynikiem ma być w szczególności;

* zwiększenie efektywności zarządzania organizacją w wyniku zmniejszenia liczby ośrodków decyzyjnych;

* optymalizacja kosztów zakupów z uwagi na potencjalny wolumen zagregowanych transakcji zakupowych,

* pełna koncentracja poszczególnych zakładów/oddziałów na działalności operacyjnej i poprawie jej efektywności,

* ułatwienie procesu budowy efektywnych kanałów komunikacji, zarządzania wiedzą i transferu pracowników,

* ułatwienie dostępu do nowych technologii i wyników prac badawczo-rozwojowych oraz zmniejszenie ograniczeń w przepływie doświadczenia i zdobywania nowych kwalifikacji.

W świetle powyższego, konsekwencją przejęcia przez Wnioskodawcę spółek z Grupy będzie obniżenie kosztów funkcjonowania, zwiększenie efektywności działalności operacyjnej i tym samym przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych dla spółek przejmowanych po dniu 1 lipca 2007r. przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki prawa wynikające z interpretacji indywidualnych wydanych po dniu 1 lipca 2007r. na Spółki przejmowane, przejdą po połączeniu na Spółkę, jako następcę prawnego spółek przejmowanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie, innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W konsekwencji, z dniem połączenia Spółka, jako podmiot przejmujący wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym również dla celów podatkowych.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej, poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej. Przykładem takiego wyłączenia jest brak prawa do rozliczania straty podatkowej - art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie reguluje, w odrębnym przepisie, zasad sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych, w przypadku połączenia podmiotów, jak miało to miejsce w przypadku Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r.

Art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007r. stanowił, że przepisy art. 14a-14c (przepisy regulujące zasady wydawania interpretacji indywidualnych, jak i określające ich moc wiążącą) stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika.

Zdaniem Spółki, przed 1 lipca 2007 r. zagadnienie sukcesji uprawnień wynikających z interpretacji podatkowych uregulowane było dwukrotnie; raz w zasadzie ogólnej - w art. 93 Ustawy Ordynacja podatkowa, drugi raz w przepisie szczególnym - w art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 16 listopada 2007 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590), wprowadzającej zmienione przepisy dotyczące interpretacji podatkowych, wskazuje, iż celem wprowadzenia zmian w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych była konieczność usunięcia „nieścisłości i luk utrudniających ich praktyczne zastosowanie przez organy podatkowe”. Zostało to osiągnięte poprzez uchylenie dotychczas obowiązujących przepisów oraz dodanie do Działu II Ordynacji podatkowej na nowo zredagowanego Rozdziału 1a „lnterpretacje przepisów prawa podatkowego”.

Z uzasadnienia nie wynika, że celem ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania przez następcę prawnego ochrony wynikającej z interpretacji wydanych dla podmiotu przejmowanego, a jedynie uporządkowanie przepisów regulujących wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wynika, że celem ustawodawcy było „uporządkowanie” przepisów. W tym miejscu należy wskazać, że w drodze nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa została usunięta wada w konstruowaniu przepisów. Z zgodnie z regułą „lex specjalis derogat legi generali” przepis szczególny powinien uchylać przepis ogólny. Czyli w przedmiotowej sprawie utrzymywanie przepisu szczególnego, który potwierdza przepis ogólny jest pozbawione racji. Jest to też zgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który unika tworzenia przepisów zbędnych, czy też powtarzających normy prawne w tej samej ustawie. Zdaniem Spółki, brak w Dziale II Ordynacji podatkowej umieszczenia przepisu odpowiadającego uchylonemu art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. jest zabiegiem wyłącznie porządkującym.

W przypadku, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania interpretacji indywidualnych wobec następców prawnych, wówczas wyraźnie by to określił w przepisach Działu lI Ordynacji podatkowej lub też w Rozdziale 14 Działu III.

Zatem, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. jeśli interpretacje dla spółek przejmowanych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących po dniu 1 lipca 2007r., uprawnienia jakie wynikają z takich interpretacji, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 93 Ordynacji podatkowej, przejdą z dniem połączenia na Spółkę tak jak inne prawa.

W ocenie Spółki, prawem które na zasadach sukcesji generalnej, będzie przejmowane, jest uprawnienie wynikające z art. 14k Ordynacji podatkowej, tj. gwarancja, że zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zatem, zdaniem Spółki, jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących po 1 lipca 2007r., wówczas Spółka, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie są wzajemne relacje między przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego ( rozdział 1a Działu II ) oraz przepisów w zakresie sukcesji prawnej na gruncie prawa podatkowego ( rozdział 14 Działu III).

W świetle przestawionego zdarzenia przyszłego dla oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kwestii, czy sukcesja na zasadzie art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do ochrony następcy prawnego w zakresie jego zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika prawnego, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego.

Zgodnie z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w Ordynacji podatkowej.

Ponadto w myśl art. 93d ustawy, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Należy uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały przed połączeniem obu podmiotów. Aby zatem następca prawny mógł skorzystać z jakichś uprawnień, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Osoby prawne łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia. Skutki podatkowe powstają dopiero z tym dniem. W takim zatem dniu sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Na przykład będzie to konieczność zapłaty należności podatkowych, które ciążyły na poprzedniku i nie zostały przez niego uregulowane, czy też prawo do zwrotu nadpłat. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Z samej istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.

Odnosząc powyższe do interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego ( decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika, dopiero jej wykonanie wywiera określone skutki wobec podatnika i ewentualnie organu podatkowego. Trzeba podkreślić, że co do zasady podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.

W tym miejscu należy wyraźnie zaznaczyć, że ochrona przysługuje w zakresie objętym przepisami o interpretacjach tylko wtedy, gdy zainteresowany zastosuje się do interpretacji pisemnej Punktem odniesienia dla uprawnień i obowiązków, o których mowa w przepisach art. 14k–14n, jest zachowanie się zgodnie z interpretacją podatkową.

Zgodnie z art. 14k i 14m Ordynacji:

* zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1)

* w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3)

* zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1)zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2)skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (art. 14m § 1)

* na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (art. 14m § 3).

Skoro zatem interpretacja stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podmiot ją otrzymujący określonych działań faktycznych lub prawnych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań, opartych na zaufaniu do organu wydającego interpretację musi być pełna.

Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej we wniosku nie można zgodzić się z wnioskami Wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisu art. 93 w odniesieniu do ochrony następcy prawnego przed skutkami zastosowania się do interpretacji wydanej dla jego poprzednika. Zauważyć bowiem należy, że prawo do ochrony na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi. Skoro, jak powiedziano wyżej interpretacja nie wiąże podatnika, samo jej wydanie nie daje mu ochrony. Taka ochrona jest gwarantowana temu podatnikowi, który zastosuje się do niej. Aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Zasada nieszkodzenia rozciąga się na okres do czasu jej zmiany. Może zdarzyć się że zmiana zostanie dokonana już po połączeniu się podmiotów. Wówczas z ochrony skorzysta wnioskodawca, czyli następca prawny. Zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że „(…) jeżeli interpretacja została wydana dla podmiotów przejmowanych przez nią na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących po 1 lipca 2007r., wówczas Spółka, jako następca prawny będzie mogła stosować się do takiej interpretacji, pod warunkiem, że stan faktyczny zawarty we wniosku, odpowiadać będzie stanowi faktycznemu, jaki zaistnieje w podmiocie przejmującym po połączeniu”, w którym wyrażono stanowisko, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej wydanej dla poprzednika daje Spółce jako następcy prawnemu ochronę na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, w świetle tego co zostało powiedziane powyżej jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.